我国人力资源会计实务探讨

【摘要】人力资源会计把人作为有价值的组织资源，对它的价值进行科学的确认、计量和报告到企业中去，可以使各部门合理有效地利用人力资源，合理开发人力资源，适应市场经济的发展需要。

【关键词】人力资源会计；人力资源计量；会计核算

【中图分类号】 F230【文献标识码】A

【文章编号】1674-1145（2008）02-0058-03

所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。人力资源会计的基本前提是将人力资源视为一项资产。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，特别是知识经济时代的到来，知识已经资本化，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。

一、我国建立人力资源会计的必要性

二十一世纪将不再是以资源为基础的时代，而是知识经济时代，即以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上，美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下，经济迅速恢复、崛起，很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本，并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视，在人口众多，而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。

1.国家宏观调控的需要。市场经济体制的不断完善，使人力资源有更多的经济特征，要求确认人力资源的成本和价值，对人力资源开发的经济效益进行研究分析，通过人力资源会计报告，国家可以掌握各企业人力资源开发使用情况，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源开发方向，引导人力资源合理流动，维护市场秩序，保证市场竞争的公正，在宏观上优化人力资源的配制。

2.迎接新技术革命挑战的需要。当代世界各国争夺的战略制高点是人力资源，各国的竞争实质上是人力资源开发和管理水平的竞争。科学技术的迅速发展，推动着生产力的快速发展。在我国知识经济初见端倪的今天，一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已不仅仅局限在其经营规模的大小，财产物质的多少，而是取决于其是否拥有丰富的人力资源，是否持续地对人力资源投资。人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为企业的资产，运用会计的方法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。

3.是企业提高经济效益的需要。市场经济下，谁争取到合理的高素质人才，谁就会在市场竞争中立于不败之地。在这种情况下，企业在对人力资源投资过程中，充分地考虑员工的成长和价值，使用科学的管理方法，通过全面的人力资源开发计划和企业文化建设，使员工能够在工作中充分的调动和发挥人的积极性、主动性和创造性，从而提高工作效率，为实现企业发展目标做出贡献。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。

4.财务会计核算原则的要求。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后再分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入帐。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。

二、人力资源会计的目标

人力资源会计应包含两个方面：人力资源管理会计和人力资源财务会计。相应地，它既有财务会计的职能：对外向债权人、投资人、有关部门提供会计报表，以满足他们做出决策或管理的需要；另一方面，人力资源会计又有管理会计的职能：为企业管理当局提供有用信息。那么，人力资源会计的目标应是：

1．为投资者、债权人提供信息。将人力资源成本列为当期损益，且将人力资源的投入列入资产，这样向投资者、债权人等所提供的信息是包含人力资源信息的，能全面了解企业的资产、损益、财务变动情况。

2．为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息。人力资源是创造利润的主要来源，特别是在高新技术等行业，人力资源的创新能力是企业利润的源泉，人力资源是一种战略性资源，企业为了在某个领域或某个行业中占领制高点，并得到长期的发展，必须有大量的顶尖人才为企业服务，人力资源是可以无限开发资源，企业通过人力资源会计的确认、计量、报告对人力资源的有效管理和开发可以极大地提高企业的生产效率，从而实现企业的目标。

3．调动企业职工的积极性。建立人力资源会计，可促进企业进行人力资本投资，开发人力资源，创造理想的企业环境，建立良好的激励机制和绩效考评制度，实现人与事的科学结合，在企业里形成一种珍惜、爱惜人才的良好氛围，鼓励员工创新，培养员工积极向上的作风，增强企业的发展潜力。

4．向政府主管部门和有关利害关系人提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。企业经营的目标是追求企业财富最大化，但企业不可避免地要负有履行社会责任的职责，而人力资源的占有、使用情况是企业履行社会责任的一个方面。

三、人力资源会计的确认与计量问题

（一）人力资源会计的确认

根据我国《企业会计准则》的规定，资产的确认必须符合三项条件：（1）由过去的交易或事项形成的；（2）能为企业拥有或控制；（3）预期会给企业带来经济利益。人力资源是否符合资产的定义呢？答案是肯定的。

首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。人力资源成本支出在时间上是可以确定的，在价值上是可以计量的，在程序上是可以记录的，因而人力资源成本的资本化也是完全现实可行的。因此人力资源也可以作为资产加以确认。

其次，人力资源也是企业可以实际控制的。虽然人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用，企业即通过支付工资等形式，取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，所以它可以被企业拥有或控制为企业员工，通过员工的工作获得企业利润。

最后，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需要发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。

（二）人力资源会计计量

现行得到公认的人力资源会计模式有两种：人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。后者是把人作为价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。按财务会计与管理会计的区别，人力资源成本会计模式更适用于人力资源财务会计中，人力资源价值会计模式更适用于人力资源管理会计中。

1．人力资源成本的计量。人力资源成本是为取得和开发人力资源而产生的费用支出，包括人力资源取得成本、使用成本、开发成本和离职成本。人力资源成本会计有两种计量方法：历史成本法、重置成本法。其中历史成本法以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得、开发（如招募、选拔、安排、培训等）使用和损失都以历史成本的原则来全部予以资本化；重置成本是在现行物价水平条件下，重置相同人力资源所支付的成本。这种方法考虑到人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，但与其它资源的计价方法不一致，且易被管理人员利用，人为操纵资产状况、损益情况。所以，笔者认为，一般情况下应利用历史成本法来对人力资源成本计价。

2.人力资源价值会计计量。人力资源价值会计考虑到人力资源的能动性，即创利能力，认为人力资源会计所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，可有两种计量方法：货币计量法（经济价值法、机会成本法、商誉评价法等）和非货币计量法（技能一览表法、评价法等）。

四、人力资源会计核算原则

1．重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。

2．配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。

3．历史成本原则。将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。

4．相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。

5．效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。

6．划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。

五、人力资源会计核算需设置的帐户

1．“人力资产”帐户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，本帐户按职工类别设置明细帐户。

2．“人力资产累计摊销”帐户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本帐户应按照对应的人力资产明细帐设立相应的明细帐户。

3．“人力资源成本费用”项目，用以反映企业为使用人力资源而发生的费用和人力资产的摊销。借方反映人力资产上投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”帐户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职工投资。

4．“人力资本”帐户，该帐户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资产”的对应帐户反映投资来源，当职工离开企业时要同时转出。该帐户属于所有者权益类帐户，反映法定人力资源权益。当人力资源评估增值时记入其贷方，评估减值时记入其借方。该帐户期末余额在贷方，表示企业现有人力资源中由其他方面的拥有的份额。

六、人力资源会计报告

人力资源的报告就是把有关人力资源的信息以报告的形式传递给信息使用者。从实践看，企业内部管理者、外部投资者和债权人都特别注重人力资源信息，而传统财务会计无法满足这三者所需的这方面信息也是人力资源会计产生的动因之一。

早在1966年，美国密执安大学社会研究所就与巴里纺织品公司合作，对人力资源会计进行研究、实践，取得了初步成果，并把人力资源会计的有关资料作为该公司的资产负债表和损益表的一个组成部分呈报出来。对人力资源会计报告，我认为应当分两部分：对内报告与对外报告。

1．对外报告。人力资产由于对人力资源进行投资而形成，持续期往往大于一年，而且一般会短于某些固定资产的经济寿命，考虑到其流动性，应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后，体现出人力资产净值，将人力资本项目列在实收资本之后，以完整反映企业所有者权益。

在资产负债表中体现的会计恒等式为：人力资产+物力资产=负债+人力资源权益+所有者权益。

在利润表上，可通过“人力资源成本费用”项目，用以反映企业为使用人力资源而发生的费用和人力资产的摊销。

在现金流量表上，应在投资活动产生的现金流量下单独反映企业为招募、选拔、聘任、录用、培训人力资源而发生的现金流出和人力资源创造价值所带来的现金流入。

另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据，从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。

2．对内报告。这是从人力资源管理会计角度出发的，内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值，人力资源投入产出比，对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。便于企业进行职务分析、岗位设计、员工培训与开发、薪酬设计与管理、绩效考评。

总之，知识经济时代的到来，人类社会经济生活的各个方面即将发生深刻的变革，掌握知识和技术的人才已成为经济发展的主导，社会经济的发展越来越依赖于人力资源的开发和利用。会计作为为经济管理服务、提供经济决策信息的手段，也必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计自然成为了知识经济时代的会计主流。人力资源会计在社会各领域的应用和推广，将使社会更加重视教育投入，也必将影响社会家庭对未来教育的预期，这是传统会计无法办到的。

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【作者简介】陈丽霞(1967－)，女，贵州省六盘水职业技术学院财经系讲师，研究方向：财务会计。