有关固定资产减值准备两个问题的探讨

马居亭　林炳波

固定资产减值准备会计处理是一段时间以来备受争议的热点，以至不少人将其称为企业操纵利润的四大途径之一。的确，从企业年度报告来看，几乎一半的企业进行过资产减值准备的冲回，甚至有的企业直接利用减值准备来创造了本期利润。正如证券日报的报道：截止今年４月７日，上市公司披露２００３年度报告已有７７２家，其中沪市４９３家，深市２７９家，在已公布年报的公司中，有５５家２００２年亏损的公司已成功扭亏为盈。统计显示，在５５家扭亏公司中，有５４家公司均有回转资产减值准备，且有的公司转回减值准备金额还十分惊人，像白鸽股份、苏常柴等公司转回减值准备金额均超过２亿，ＳＴ美雅公司转回减值准备金也超过了１亿，白鸽股份、苏常柴不但扭亏，还摘掉了“ＳＴ帽子”了。从扭亏来看，它们扣除非经常性收益后亏损的公司达到了２７家，占扭亏公司的一半左右。

笔者认为，固定资产减值准备会计之所以成为企业用来操纵利润的惯用手段，主要是由于我国目前对固定资产减值准备的会计处理仍不规范造成的，其中问题主要集中在固定资产可收回金额的确定和固定资产减值准备转回上，笔者试对这个问题展开讨论，以便寻找可能的规范途径。

一、关于固定资产可收回金额的确定问题。《企业会计准则-固定资产》中明确规定，企业应当以“固定资产销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值”孰高确立的固定资产可收回金额作为企业衡量某以资产是否发生贬值的依据。但从企业报表反映的情况来几乎很少有企业严格按照这一规定来确定本企业的资产减值。在固定资产可收回金额的确定上企业普遍较随意，从企业报表反映情况来看，有的企业采用拍卖价作为可收回金额，有的企业采用评估价，也有的企业采用市场价等等。几乎没有企业在选定可收回金额时进行过“固定资产销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值”孰高的计算比较，而是直接以某一市价或估价作为其销售净价，并且以该销售净价简单地代替可收回金额。总之，我们可以肯定的是上市公司在计提固定资产减值准备的过程中没有认真执行企业会计准则。以至于不少人怀疑《企业会计准则-固定资产》的可行性。企业在计提依据选择上的随意性，增加了上市公司与其财务信息使用者之间的信息，也在某种程度上为上市公司任意计提固定资产减值准备提供了空间。

我们认为，计提固定资产减值准备是一个复杂工作。大部分企业自身很难做到合理计提固定资产减值准备，需要根据自身所掌握的固定资产使用状况，结合所能获得的固定资产交易市场信息进行分析后作出评价。企业要在“企业评价”与“市场评价”之间做出选择。对固定资产减值的“企业评价”一般指多利用来自企业内部的信息，信息获取成本较低。但是由于企业管理当局与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠，也不易得到投资者的普遍认同。相比之下，如果对固定资产减值采用“市场评价”，企业将更多搜集有关类似固定资产的市场信息资料，并对市场数据进行分析，虽然其成本较“企业评价”要大。但“市场评价”较易得到投资者承认，毕竟投资者也可获得有关的市场信息资料，可避免信息不对称带来的风险。因此，我国必须加快经济改革的步伐，迅速完善市场经济体制，使生产资料的市场信息体系的信号功能得以正常发挥。这是以“市场评价”取代“企业评价”的基础。再次，要重新审视固定资产减值准备计量依据的合理性。我国当前的做法虽然同国际会计惯例基本一致，但却不一定广泛适合我国的实践。众所周知，我国市场经济处于发展阶段，相关规章制度也处于不断完善的阶段，再加上我国幅员广阔各地经济发展水平差距极大，企业现代化程度不同等特殊原因的存在，笔者认为，在我国规定统一的固定资产可收回金额的确定方式是不切实际的，应由企业根据自身所处经济环境而定。具体来说，对于处于市场经济较发达地区的企业，促使企业采用重置成本或现行价格，并随着企业的发展逐渐采用在用价值这一计量属性来确立固定资产的可收回金额。而对于欠发达地区的企业可允许企业采用评估价作为固定资产可收回金额的依据。

二、关于固定资产减值准备转回问题。我国会计准则和国际会计准则均把固定资产可收回金额大于账面价值作为转回以前期间已计提的减值损失的前提条件。但在减值损失转回的最高限额及转回金额的确定上，却有不同的规定：首先，减值损失转回的最高限额不同。我国会计准则以原已计提的固定资产减值准备为最高限额，企业可转回的资产减值准备不应超过企业对该项资产已计提的累积减值准备金额，也就是企业已计提的减值准备在小于该项资产可收回金额与其账面价值的差额时，可全部转回。其次，转回金额的确定程序不同。依我国会计准则，其程序是先计算可收回金额与账面价值的差额，再以此差额与已计提的减值准备比较，取其小者作为减值损失的转回金额。而国际会计准则是用可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额相比较，取其小者先确定转回后的资产账面价值，再以转回后的资产账面价值减去转回时的资产账面价值确定减值损失的转回金额。下面通过一道例题来说明两者在处理思路上的不同：

例：甲企业2002年末新投入使用一产品生产线，其原始成本为1100万元，预期使用11年，企业按直线法计提折旧，预期残值为0万。2003年末市场上同类生产线的市场价为800万元，为此企业计提了200万元资产减值准备，资产使用年限和残值预期不变。2004年末由于市场供需状况发生变化该类生产线价格上升为1000万元，则2004年末企业计提减值准备时的账务处理为：

2004年末企业该资产的账面价值为1100-100-200-800/10=720万元

(1)按照我国现行会计准则：由于资产可收回价值（在此用市场价格代替）1000万元大于资产账面价值720万元，故该资产减值准备应转回，又由于（1000-720）>200所以减值准备应全额转回。具体会计处理为：借：固定资产减值准备—厂房200

贷：营业外支出---厂房减值准备 200

(2)按照国际会计准则：资产以前年度没有确认资产减值准备时的账面金额为1100-100-100=900万元，而可收回金额为1000万元，所以，减值准备转回后的资产账面价值为900万元，则企业应转回的减值准备为900-720=180万元，则具体帐务处理为：

借：固定资产减值准备—厂房 180

贷：营业外支出--- 厂房减值准备 180

将两种处理方法比较，我们很容易看出国际会计准则的做法由于确保转回后的资产账面价值不超过该资产未提减值准备时的账面价值，从而更加体现了谨慎性原则。