作业成本法在我国企业应用的思考

李萌　吴玉祥

【摘要】本文从作业成本法产生的环境入手分析其在我国应用的可行性，结合我国实际情况对如何运用ABC、ABM进行了改进，提出了将其融入到传统成本制度的构想。

【关键词】作业成本无效成本

一、作业成本法的产生及其在我国实施的可行性分析

任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。作业成本法（Activity Based Costing, ABC）作为由环境变化引发的新型成本管理方法一直是理论界研究的热点之一。

近二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。

作业成本法是一种旨在弥补传统成本管理会计的缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业。西方企业的应用，被证明其是先进而有效的成本管理会计方法，事实表明：ABC不仅能够提供更准确的成本信息，而且在成本控制、预算管理、新产品设计与开发、客户盈利能力分析等方面均具有重要意义。Johnson教授和Kaplan教授在《失去关联性：管理会计的兴衰》一书中更是明确指出：传统管理会计的相关性和可行性下降，只能应用一个全新的思路来研究成本，它就是作业成本法。

20世纪90年代以来，我国学术界对其在我国运用的理论和实践意义、成效与困难、应用前景等进行了积极而广泛的研究。相对而言，实务界的运用状况却及其滞后而且慎重，虽然也有少数企业在作探索性的局部运用，但从严格意义上说，目前我国尚未见到来自实务界的真正全面采用成本作业法的企业，并在此基础上实施作业成本管理的报道（王平心，2000；胡奕明，2001）。究其原因，最主要的是实务界出于对高额实施成本的恐惧 。最先进的管理方法，对企业来说未必就是最合适而有效的。作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境有所不同，因此，笔者认为目前在我国企业全面推行作业成本法，既不可能也没有必要。同时我们看到，我国企业在某些方面出现了作业成本管理运行环境特征，虽然总体不成熟，但这并不妨碍作业管理思想的运用。

二、将作业成本管理思想融入传统成本制度

传统成本计算是以数量为基础的成本计算方法。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用传统成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。

由于我国目前的实际情况不可能广泛推行作业成本管理，只有将ABM的思想融入传统成本制度，通过界定增值和非增值作业，实际作业成本和标准作业成本，进而揭示无效成本的内涵和成因，实施战略化、系统化成本控制的成本管理模式。

（一） 作业成本的确定

我国企业在引入ABC、ABM时，首先应通过成本-效益原则判断其是否能为企业增效。因此成本标准应以成本作业进行 。依据ABC理念：作业耗用资源，产品耗用作业，产品成本实质上是产品形成并达到顾客手中所需全部作业所耗费的全部资源的总和。因此，作业才是成本的基础，才是成本管理的重点。更为重要的是：在新的环境下产品必须具备多样化特征，而作业却具有相对的稳定性，产品就是不同作业及其耗用量的结果。以作业为基础确定标准，既可以使标准更接近成本的实质，增强标准成本的有效性，又可以以不变应万变，增强了“标准成本”对新环境的适用性。

具体构想是：设计层面或环节负责产品成本的确定，重点是在即定目标成本下产品对作业的耗用组合和数量标准，该部分可以通过严格、规范、细化的产品设计书把控；执行层面主要负责作业标准成本，重点是将产品设计书转化为产品过程中的标准作业成本的落实。标准作业成本由标准作业量和标准作业单价组成。其中，标准作业量来自于产品计划书，标准作业单价取决与作业过程中对资源的标准耗用量和资源的标准价格。资源的标准价格应由企业统一确定，并由资源供给部门负责，如目前绝大多数企业对采购价格所采用的管理办法。因此，作业执行层的规划要点就在于不断贴近和改善标准作业量和标准资源耗用量。标准成本逻辑关系如下所示：

产品标准成本=2（作业标准成本）

作业标准成本=标准作业量×标准作业价格

标准作业价格=∑（标准资源量×标准资源价）/标准作业量

具体操作方式，一是从数量和价格两方面确定标准成本；二是将标准成本核算和分析的重心放在上述第二层面作业发生阶段。因为由上述三个层次共同控制的前提下，确保第二个层面作业成本标准的落实，是整个成本控制的关键。据此，作业标准成本的一般表达式如下：

增值作业标准成本=标准作业量×标准作业价格

需要特别说明的是：非增值作业是不能增加顾客或企业价值的作业，与其相关的一切耗费本质上均是无效的，是企业进行流程再造和作业链优化的首要对象，对其制订标准成本的行为本身是毫无意义的。

（二） 作业成本差异计算与分析

传统标准成本将实际成本与标准成本的“贷差”、“借差”武断地定义“有利差异”和“不利差异”，实践证明：“有利差异”并非真正有利于企业的整体价值创造和提升，把成本控制的着眼点放在追求“有利差异”上，只能导致短视、本位等职能失调行为。作业基础标准成本力图实现成本控制中的整体价值观，差异计算的重点应该围绕无效成本的揭示，差异分析的目的则应放在揭示无效成本的动因及其责任方面。

1.差异计算

为实施作业基础标准成本控制，我们建议增设“无效成本”帐户以归集作业成本差异。所谓“无效成本”是指由于作业质量、作业效率低下等原因而导致的非增值的资源耗费。“无效成本”应该包括两大部分：非增值作业所发生的全部实际成本和增值作业实际成本与标准成本的差额，其中，增值作业的成本差额又因其原因不同可进一步划分为增值作业量差和增值作业价差。对此，我们可以分别设置三个明细科目：“非增值作业成本”、“增植作业量差”和“增值作业价差”。计算方法入下：

非增值作业成本差异=非增值作业实际成本

增值作业成本差异=增值作业量差+增值作业价差=（实际作业量-标准作业量）×标准作业价格+（实际作业价格-标准作业价格）×实际作业量

从理论上说，既然是成本差异就存在“借差”和“贷差”两种可能。但在该系统中，一方面成本标准制订方式几乎不可能存在“袋差”，另一方面即使发生了“贷差”也会因为标准的修订而变成一种偶然。因此，在作业基础标准成本的实务运行中，“借差”才是一种必然。而“借差”是因超标所致，是无效的。至于非增值作业，由于作业本身是无效的，其相关的全部成本必然也应视为无效。

2.差异分析

三类无效成本的区分，既是分层成本控制理念在执行过程中的延伸，亦为我们发掘无效成本的成因、落实成本改善的责任指明了方向。

首先，非增值作业成本通常是由于产品设计中作业组成不完善，包含了非增值作业所致，其根源在于企业组织安排不合理、设计生产工艺流程尚不科学等。显然，这类无效成本应由高管层或设计环节负责。由此可促使决策者和设计者注重组织、流程的改善，通过重整、优化作业链，降低乃至消除无效成本，提升企业价值。

增值作业成本差异，则是由于作业实施过程中的低效和浪费所致，属于作业执行层面的问题，应由作业实施者负责，积极寻找成本差异动因，可促使增强执行者的责任心。进一步的分析可知：增值作业量差是由于作业实际量超过作业标准量而引发的作业成本差异。它通常意味着作业效率低下，作业控制不当，存在作业数量上的浪费，作业量的随意改变会对客户价值的实现造成损害。消除这类无效成本的主要途径:作业实施者通过严格对标管理，寻求作业效率的提升，使作业行为按照成本管理的设计加以倡导和约束，以保证企业预期目标的实现；增值作业价差是由于实际作业价格超过标准作业价格而引发的作业成本差异，它既与资源消耗量有关，也与资源价格有关。对于资源价格差异我们采用与传统标准成本制类似的处理方法，在资源供给环节确定，作业实施环节均以标准价格计量资源，因而，增值作业价差基本上归因于资源消耗量超标所致。它通常意味着作业质量的低下（如废品、返工等）以及资源配置的不合理（如材料规格、人工等级不匹配等）。消除这类无效成本的主要途径，一是加强作业管理，提高作业质量，减少资源浪费；二是优化资源配置，提高资源的使用效率。因此，增值作业价差的独立揭示，实质上从作业实施者的立场提出了优化资源配置的要求，从而又促使其对资源供给者的质量监控。

主要参考文献：

胡奕明.ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展.会计研究.2001.3

余绪缨.简论当代管理会计的新发展.会计研究.1995.7

欧佩玉等.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用.会计研究.2000.2

陈胜群.现代成本管理论.北京：中国人民大学出版社.1998

穆林娟等.构建作业基础标准成本系统.会计研究.2004.5