政府审计整改结果公开机制：现实基础和优化路径

【摘 要】 公开审计整改结果是提升审计整改效率效果的长效机制之一。文章以经典审计理论为基础，分析各层级审计整改结果公开的现实基础及优化路径。凡是承担审计整改责任的主体，都应该公开其整改责任履行情况，便于公众知晓审计整改情况。向公众公开审计整改结果可以通过舆论监督来促使审计整改责任主体更好地履行整改责任，为实现政府审计终极目标奠定基础。基于我国政府审计相关的委托代理关系，政府审计整改结果公开包括被审计单位的审计整改结果公开、相关部门的审计整改结果公开、审计机关的审计整改结果公开和本级政府的审计整改结果公开，这四个层级的整改结果公开都有一定的现实基础，但都需要优化。

【关键词】 审计整改责任主体； 被审计单位的审计整改结果公开； 相关部门的审计整改结果公开； 审计机关的审计整改结果公开； 本级政府的审计整改结果公开

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2025）02-0155-07

一、引言

审计整改是针对审计发现问题的整顿和改进，是从审计直接目标实现审计终极目标的关键环节。审计整改有许多的方法，公开审计整改结果是其中的重要方法之一，也是长效机制。审计整改实践中，对审计整改结果公开有一定的探索，并取得了一定成效。但是，从研究现状来说，直接涉及政府审计整改结果公开的只是个别文献，涉及审计监督与舆论监督协同关系的文献也是以注册会计师审计为主。整体来说，针对政府审计整改结果公开的研究尚未起步，政府审计整改结果公开的各个主要问题都未得到应有的研究。

本文以经典审计理论为依据，在划分政府审计整改责任主体的基础上，将政府审计整改结果公开区分为被审计单位的审计整改结果公开、相关部门的审计整改结果公开、审计机关的审计整改结果公开和本级政府的审计整改结果公开四种类型，并分析各层级审计整改结果公开的现实基础及优化路径，以深化人们对政府审计整改结果公开的认知，并为优化相关制度提供理论参考。

二、文献综述

关于政府审计结果公开有不少的研究[ 1-5 ]，但是，关于政府审计整改结果公开的研究很少，仅有个别文献涉及。郑石桥[ 6 ]认为，审计整改报告公开“对未能进行整改的审计对象及其主管部门形成压力，当然，对无法整改的事宜，在整改报告中也予以说明，这就给审计建议的质量再次形成压力”；陈治治[ 7 ]认为，公告审计整改结果是督促和推动整改到位的一项重要措施，可以利用舆论监督对整改不力、屡审屡犯的被审计单位形成新的监督和压力。

一些文献研究了审计监督与舆论监督的协同关系，此类研究虽然未直接讨论审计整改结果公开，但是由于审计整改结果公开是通过舆论监督来促进审计整改，因此，此类研究也与本文的主题相关。几乎一致的观点或结论是，舆论监督可以助力审计监督。陈红艳[ 8 ]通过分析“审计风暴”中的新闻媒体报道，发现舆论监督可以助力审计监督；周兰和耀友福[ 9 ]、吕敏康和冯丽丽[ 10 ]研究发现，媒体报道可以促使注册会计师改善审计质量；宋雅琼和王善平[ 11 ]研究发现，舆论监督可以提高注册会计师对国家金融安全的审计质量；雷蕾[ 12 ]发现，舆论监督可以显著提升注册会计师审计质量；董天一等[ 13 ]研究发现，社交媒体舆论可以促使注册会计师改善审计质量；雷蕾[ 14 ]认为，审计监督与舆论监督的融合具有四个方面的作用，即减少审计监督信息不对称问题、提升信息透明度、提高审计信息收集效率和增强审计监督效力；李兆东和巫心培[ 15 ]认为，舆论监督对自然资源资产离任审计独立性、影响力、经验交流、问责机制四方面有促进作用。

上述文献显示，直接涉及政府审计整改结果公开的只是个别文献，涉及审计监督与舆论监督协同关系的文献也是以注册会计师审计为主，整体来说，针对政府审计整改结果公开的研究尚未起步。

三、政府审计整改结果公开的基础性问题

政府审计整改的利益相关者较多，因此，审计整改结果公开也有多种类型，在分析各类审计整改结果公开的现实基础及优化路径之前，更为基础性的问题是，谁公开审计整改结果？向谁公开审计整改结果？为什么要公开审计整改结果？公开审计整改结果有什么作用？本文以经典审计理论为基础，阐释这些问题。

（一）政府审计整改结果公开的主体和受众

谁公开审计整改结果？向谁公开审计整改结果？基本的原则是，审计整改责任主体向社会公开其审计整改结果，让一些利益相关者了解其审计整改结果，而这些利益相关者就是其利益与审计整改结果相关。但是，审计机关又无法向其报告审计整改结果，只能通过向社会公开审计整改结果的方式来让这些利益相关者知晓审计整改结果。

就政府审计整改来说，要向社会公开其整改责任履行情况的主体有哪些？通过社会公开方式知晓审计整改结果的利益相关者又有哪些呢？这需要从政府审计相关的委托代理关系来分析。根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系，由于这种关系中存在合约不完备、信息不对称，再加上激励不相容和环境不确定，代理人很可能偏离委托人的期望而出现机会主义行为，为此，需要审计机制来监督代理人的经管责任履行情况[ 16 ]。政府审计是国有资源委托代理关系中的审计机制，不同国家的国有资源治理体系不同，因此相关的委托代理关系也不同，中国特色国有资源治理体系下，政府审计相关的委托代理关系的基本情况如图1所示。

图1中10种具体关系存在信息不对称，因此，根据信息经济学都属于委托代理关系，但是，由于关系中的权责安排不同，类型不同，进而对审计的需求也不同。关系1是公众与本级党委的关系，关系2是公众与本级人大的关系，这两种关系中都有资源托付的内涵，但是，由于无法建构能够保障独立性的审计机关，所以这两种关系中通常没有审计。关系3是本级党委对本级人大的政治领导关系，关系4是本级党委对本级政府的政治领导关系，两种关系都不存在审计需求。关系5是本级人大与本级政府的关系，人大将资源交付本级政府，并提出履职要求，属于资源类委托代理关系，存在审计需求。关系6是本级党委、本级政府与本级行业监管部门、本级职能监管部门及司法部门的关系，属于资源类委托代理关系，本级党委、本级政府是委托人，本级行业监管部门、本级职能监管部门及司法部门是代理人，这种关系中具有审计需求。关系7也是资源类委托代理关系，本级党委和本级政府是委托人，本级国有资源使用单位是代理人，这种关系中存在审计需求。关系8是行业监管部门根据法律规定对本行业内国有资源使用单位的监管，关系9是职能监管部门履行法律规定的职能对国有资源使用单位及其他党政部门和司法部门进行监管，关系10是司法部门对国有资源使用单位、行业监管部门和职能监管部门履行法定的司法职能，这三种关系都不属于资源类委托代理关系，因此，都不存在审计需求。

综合上述10种具体关系，政府审计需求存在于关系5、关系6和关系7中，其关系各方的基本情况如表1所示。

那么，这个关系中的审计整改责任主体是谁？谁又是无法报告审计整改结果的利益相关者呢？第一，作为代理人的被审计单位，必须承担审计整改责任，因此，本级政府、行业监管部门、职能监管部门、司法部门和本级国有资源使用单位都是审计整改责任者；第二，作为委托人，由于审计查出的问题实质上是损害了委托人的利益，因此，委托人应该督促代理人进行审计整改，所以，本级党委、本级人大和本级政府会关注审计整改，但是，由于难以对本级党委和本级人大进行整改责任履行情况的考核评价，通常不把二者作为考评的审计整改责任主体；第三，作为审计机关，是审计活动的实施者，也是整改问题的发现者，当然有责任督导审计整改，因此，也成为审计整改的责任者；第四，审计整改的一些事项可能与行业监管部门、职能监管部门、司法部门履行的法定职责相关，因此，这些部门在履行其法定职责时必须关注相关的审计整改事项，如果这些事项整改不好，会影响其法定职责的履行，从这个意义上来说，这些部门也是审计整改的利益相关者；第五，图1中，公众是党委和人大的委托人，而党委和人大又是政府的委托人，同时，党委和政府又是行业监管部门、职能监管部门、司法部门和国有资源使用单位的委托人，因此，从某种意义上来说，公众是终极委托人，党委、人大和政府只是派生的委托人，公众是各类国有资源委托代理csWQ0mNaa+j/wR0mUGy508pZtPeSYV5YdIW1s4Xh+lo=关系中的终极委托人，从而也成为各类关系中的利益相关者。

根据以上分析，政府审计整改责任主体包括被审计单位、相关部门、审计机关和本级政府，而政府审计整改的利益相关者包括本级党委、本级人大、本级政府、本级相关部门和公众，这些整改责任主体都有责任向利益相关者报告其整改责任履行情况，对本级党委、本级人大、本级政府、本级相关部门，可以采取专门报告的方式，而公众人数太多，无法采取专门报告的方式，只能向社会公开审计整改结果，让所有的公众都有机会知晓审计整改责任主体的整改责任履行情况，基本情况如表2所示①。

（二）政府审计整改结果公开的原因和作用机制

基于经典审计理论，将审计整改结果公开分为被审计单位审计整改结果公开、相关部门审计整改结果公开、审计机关审计整改结果公开和本级政府审计整改结果公开四种类型，接下来的问题是，为什么要公开审计整改结果？公开审计整改结果有什么作用？

关于为什么要公开审计整改结果，图1的10种关系中有三种具体情形存在审计需求，从而也有可能需要公开审计整改结果。关系5中的委托人是本级人大，代理人是本级政府，本级政府当然有责任向本级人大报告审计整改情况，无须向社会公开审计整改情况。但是，本级人大的委托人是公众，而公众也会关注其代理人之代理人的审计整改职责履行情况，而本级政府无法向每个公众报告审计整改情况，所以，通过向社会公开审计整改情况，便于作为个体的公众知晓审计整改情况。关系6和关系7中，本级党委、本级政府是委托人，审计整改责任主体可以向委托人专门报告审计整改情况，但是，公众是本级党委和本级的委托人，公众也可能关心作为其代理人之代理人的行业监管部门、职能监管部门、司法部门和本级国有资源使用单位的审计整改情况，因此，整改责任主体需要向社会公开其审计整改责任履行情况。归纳起来，公众作为国有资源委托代理关系的终极委托人，会关注其代理人及代理人之代理人的审计整改情况，而整改责任主体无法向每个公众报告审计整改责任履行情况，只有向社会公开审计整改责任履行情况，为每个想了解审计整改情况的公众提供渠道，这就产生了审计整改结果公开。

通过审计整改结果公开，公众知道了审计整改情况，那么，公开审计整改结果有什么作用？这种作用又是如何发生的呢？媒体向社会公开审计整改结果，可以形成舆论，进而形成舆论监督，通过舆论监督，可以促使政府审计整改责任主体更好地履行其审计整改责任。所以，从终极意义来说，公开审计整改结果的作用是促使政府审计整改责任主体更好地履行其审计整改责任，进而推动审计发现问题得到有效整改，为实现政府审计终极目标奠定基础。

那么，舆论监督的这种督促作用的发生机制是什么呢？舆论监督是党和国家监督体系的重要组成部分，随着网络信息技术的发展，舆论监督越来越具有“载体的多元化、传播的快速性、影响的广泛性”等特征[ 17 ]，正是由于这些特征，使其成为制约国家公权力的“利剑”和保障民众权利的“盾牌”。舆论监督有广义和狭义两种，由于舆论监督的主体不同，前者的监督主体是公众、组织及新闻媒体，后者的监督主体是新闻媒体[ 18-19 ]，很显然，审计整改结果公开作为舆论监督是属于广义舆论监督。舆论监督对被监督者虽然没有强制力，但是，通过舆论却可以产生无形的强大力量，迫使行为主体自律或纠正其行为[ 20 ]，其作用机制如图2所示。

首先，审计整改结果公开实质是审计整改责任主体的整改责任情况公开，这里的关键问题之一是信息的真实性，避免整改责任主体公开虚假的整改结果。保障机制有两方面：一是整改责任主体内部监督，也就是内部成员可能会举报虚假的整改信息，鉴于这种内部人举报的可能性，整改责任主体会约束其公开虚假的整改信息；二是审计机关的外部监督，通常来说，各责任单位特别是被审计单位对外公开的审计整改结果，事先要经过审计机关审核。审计整改结果公开后，公众会知晓各整改责任主体的整改责任履行情况，不同责任单位的整改责任履行不同，公众会形成对整改责任主体在审计整改方面的表现之看法，进而形成舆论。大致来说，可能形成的舆论要么是负面的，要么是正面的。如果整改责任履行不力，整改效果不好，很有可能会形成负面舆论；而积极履行整改责任，整改效果较好的，则可以形成正面舆论。

其次，整改舆论形成后，会产生多方面的后果。主要的后果有四个方面：一是声誉机制。负面整改舆论会损害整改责任主体的声誉，而正面的整改舆论则可能会提升整改责任主体的声誉。二是资源配置。负面整改舆论会减少整改责任主体获得资源的机会，而正面整改舆论则可能增加整改责任主体获得资源的机会。三是监管部门的关注。负面整改舆论表明整改责任主体在整改方面的努力不够，因此，其职责履行可能存在一些问题，监管部门可能更加关注这些单位，从而强化对其监管；而正面整改舆论则表现整改责任主体对审计整改很努力，其职责履行中存在问题的可能性较少，因此，监管部门可能减少对这些单位的关注。四是整改责任主体及其负责人的考核评价。负面的整改舆论对整改责任主体及其负责人的考核评价可能会形成负面影响，而正面的整改舆论则可能对整改责任主体及其负责人的考核评价产生积极影响。

再次，因为正面整改舆论和负面整改舆论会产生不同的后果，所以审计整改责任主体在开始审计整改前要选择打算得到的审计整改舆论类型。从表现来看，似乎都会选择正面整改舆论，并以此为基础采取整改行为。但是，有两个原因可能使整改责任主体并不一定做出这种选择：一是审计整改也需要付出努力和成本，如果审计整改负面舆论带来的不利后果小于整改努力和成本，则有些责任单位可能选择不努力整改；二是审计整改负面舆论带来的不利后果具有不确定性，如果这些不利后果并不一定发生，审计整改责任主体可能存在侥幸心理，并不一定认真履行整改责任。因此，要使审计整改结果公开并真正发挥作用，必须将整改结果与整改责任主体的利益关联起来，并且这种关联程度要较高且具有确定性。

最后，审计整改责任主体基于自己的利益考虑，选择整改舆论类型。如果选择了正面整改舆论，就必须认真地履行其承担的审计整改责任，从而就会取得较好的整改结果，进而在审计整改结果公开时，就有可能获得正面整改舆论，也就能够避免负面整改舆论的不利后果，取得较好的整改效果，审计发现的问题得到了较好的解决，表明在审计直接目标的基础上，审计终极目标得到了较好实现。但是，如果整改责任主体选择了负面整改舆论，可能就不会付出较多的努力来履行整改责任，整改效果也不会好，从而必须承担负面整改舆论带来的后果，当然，通过审计直接目标来实现审计终极目标的期望也就落空了。

另外，需要特别说明的是，审计整改结果公开本身难以单独发挥作用，关键的因素是审计整改结果公开后的舆论要产生后果。如果没有实质性后果，审计整改结果公开也就没有实质性作用，而将审计整改绩效与整改责任主体的利益关联起来，则是保障审计整改结果有实质性作用的主要制度安排。

四、各层级审计整改结果公开的现实基础和优化路径

以上基于经典审计理论，阐释了政府审计整改结果公开的几个基础性问题，下面分析各层级审计整改的现实基础和优化路径。

（一）被审计单位的审计整改结果公开：现实基础和优化路径

《国务院关于加强审计工作的意见》（2014）规定，“被审计单位要及时整改和认真研究，整改结果在书面告知审计机关的同时，要向同级政府或主管部门报告，并向社会公告”；2021年修订的《中华人民共和国审计法》第五十二条规定，“被审计单位应当按照规定时间整改审计查出的问题，将整改情况报告审计机关，同时向本级人民政府或者有关主管机关、单位报告，并按照规定向社会公布”。根据上述规定，不少审计机关已经探索推动被审计单位向社会公开审计整改结果，从2017年开始，审计署就推动被审计单位公告其审计整改结果。例如，中国日报社发布的《关于2017年度预算执行等情况审计整改的报告》②，不少地方政府及其审计机关也在探索推动被审计单位公告其审计整改结果，表3是一些地方政府及审计机关探索建立的审计整改结果公开制度，这些制度包括推动被审计单位公告其审计整改结果的内容，有的甚至为此专门建立制度。目前，各级审计机关推动被审计单位公告其审计整改结果已经成为常态。

尽管对被审计单位公告其审计整改结果已经有了多年的探索，但是，尚存在一些问题需要优化，包括：第一，公告的媒体平台过于分散，大部分是在被审计单位的官网上公告，这种媒体选择是不利于公众获得被审计单位的审计结果公告信息的；第二，公告的内容和时间没有明确规范，导致不同的被审计单位对审计整改结果的公告存在较大差异；第三，没有提供正式的反馈渠道，公众即使对看到的被审计单位整改结果有想法或意见，但没有正式的反馈渠道。针对上述问题，建议由中央审计委员会办公室出台被审计单位审计整改结果公告的制度规范，对公告的媒体平台、内容、时间及反馈渠道做出明确规定。有两个方面特别需要明确，一是被审计单位公告的审计整改结果必须经过审计机关的核实，二是被审计单位可以在其官网上公告其审计整改结果。但是，审计机关必须在自身的官网上开辟专栏供被审计单位公告其审计整改结果。

（二）相关部门的审计整改结果公开：现实基础和优化路径

法定职责的履行与审计整改事项相关的党政部门和司法机关（图1中），以及行业监管部门、职能监管部门、司法部门都属于相关部门。《国务院关于加强审计工作的意见》（2014）要求，“对审计反映的问题，被审计单位主管部门要及时督促整改”。《中华人民共和国审计法》第五十二条规定，“有关主管机关、单位应当督促被审计单位整改审计查出的问题”“审计结果以及整改情况应当作为考核、任免、奖惩领导干部和制定政策、完善制度的重要参考；拒不整改或者整改时弄虚作假的，依法追究法律责任”。《国务院关于加强审计工作的意见》和《中华人民共和国审计法》规定了相关部门的审计整改职责，但是，并没有提出公告这些整改职责履行情况的要求，因此，审计实践中，相关部门虽然承担了审计整改责任，但是其自身并不报告更不公告其审计整改责任履行情况，只是审计机关定期公告移送事项的处理情况，从某种意义上来说，这也是公告了相关部门对其所接受的移送事项的处理情况。

本文认为，相关部门在审计整改中具有重要的作用，移送事项的后续处理完全依赖相关部门。（1）不少审计决定的执行要相关部门协助；（2）基于审计发现问题来完善相关体制机制制度主要依赖相关部门；（3）审计结果及其整改结果的运用依赖相关部门；（4）对整改不力者进行责任追究要依赖相关部门。因此，相关部门的整改责任履行状况，对审计整改有重要的影响。既然如此，就应该建立一些机制来激励约束相关部门更好地履行其承担的审计整改责任。相关部门公告其审计整改责任情况是其中的激励约束机制之一，通过相关部门定期公告其审计整改责任履行情况，能发挥舆论对相关部门的监督作用。由于审计实践中尚无这种探索，建议由中央审计委员会办公室出台制度，规定承担审计整改责任的相关部门的责任履行情况公告办法，对公告的内容、时间、媒体、核实及反馈渠道等做出明文规定。

（三）审计机关的审计整改结果公开：现实基础和优化路径

《国务院关于加强审计工作的意见》（2014）规定，“审计机关要建立整改检查跟踪机制，必要时可提请有关部门协助落实整改意见”；《中华人民共和国审计法》第五十二条规定，“审计机关应当对被审计单位整改情况进行跟踪检查”。现行法律法规明确了审计机关的整改责任，但是对其审计整改责任履行情况的公开并没有明确提出要求，审计实践中主要是在政府向本级人大常委会的审计整改报告中概要地说明审计机关对审计整改的跟踪检查责任履行情况。这种做法使人难以全面了解审计机关的整改责任履行情况。

本文认为，审计机关作为审计整改的推动者，在审计整改中承担了重要职责，因此，也需要公告其整改职责履行情况。通过公开审计机关的整改责任履行情况，发挥舆论对审计机关的监督作用，从而促使审计机关更好地履行其承担的审计整改责任。由于审计整改实践中尚未专门公开审计机关整改责任履行情况，因此，需要创建这种制度。特别需要注意的是，不能用被审计单位整改情况的汇总来替代审计机关的整改责任履行情况，被审计单位整改情况的汇总是多方面的整改责任主体履行责任的结果，并不只是审计机关独家履行整改责任的结果。因此，审计机关的审计整改结果公开主要是公开其对被审计单位及相关部门履行整改责任的跟踪检查责任的履行情况，被审计单位整改情况的汇总要作为本级政府审计整改组织领导责任履行情况的体现。

（四）本级政府的审计整改结果公开：现实基础和优化路径

本级政府作为本级相关部门和国有资源使用单位的委托人，在以这些单位作为被审计单位的审计整改中承担审计整改领导组织责任。至于审计整改结果公开，《中华人民共和国审计法》第四条规定，“国务院和县级以上地方人民政府应当将审计工作报告中指出的问题的整改情况和处理结果向本级人民代表大会常务委员会报告”，根据这个规定进行的审计整改和处理结果报告，通常会向社会公开。本级政府向本级人大常委报告审计查出问题整改情况并向社会公开，经历了两个发展阶段：第一阶段是在审计工作报告中报告审计查出问题整改情况，此时，审计查出问题整改情况的公开也是作为审计工作报告的一部分向社会公开，并没有单独将审计查出问题整改情况公开；第二阶段是单独报告审计查出问题整改情况，此时也单独向社会公开审计查出问题整改情况，这个阶段正式开始于中共中央办公厅于2015年发布的《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制的意见》，目前，常态化的做法是各级审计机关代表本级政府向本级人大常委会单独报告审计查出问题整改情况，并将此报告单独向社会公开。

审计查出问题整改情况报告本身需要完善③，就其向社会公开来说，可以从以下两个方面予以完善：第一，在公开审计整改情况的同时，要公开正式的反馈渠道，使公众对审计整改情况的意见及看法有正式的沟通渠道，也能够让政府及审计机关更有效地了解公众对审计整改情况的看法；第二，除了各媒体自愿报道本级政府公开的审计整改情况外，还要有相对固定的媒体及栏目来公布审计整改结果，这样便于公众及时全面地获得这种审计整改信息。目前，有些审计机关的官网上并没有本级政府向本级人大报告的审计整改情况，建议至少在本级政府官网和本级审计机关官网上开辟审计整改结果公开的专栏。

五、结论和启示

公开审计整改结果是提升审计整改效率效果的长效机制之一。本文以经典审计理论为基础，分析各层级审计整改结果公开的现实基础及优化路径。

审计整改结果公开的主体是审计整改责任主体，凡是承担审计整改责任的，都应该公开其整改责任履行情况。审计整改结果公开的受众是与审计整改结果利益相关，但审计机关又无法向其报告审计整改结果的利益相关者，也就是公众。

基于我国政府审计相关的委托代理关系，我国政府审计整改结果公开包括四个层级：被审计单位的审计整改结果公开，相关部门的审计整改结果公开，审计机关的审计整改结果公开，本级政府的审计整改结果公开。

各层级审计整改结果公开的作用是促使政府审计整改责任主体更好地履行其审计整改责任，进而推动审计发现问题并得到有效整改，为实现政府审计终极目标奠定基础。而这种作用的发生是基于审计整改结果公开形成的舆论监督，审计整改责任主体为了避免负面舆论带来的负面后果，有可能选择积极履行审计整改责任。

被审计单位的审计整改结果公开、相关部门的审计整改结果公开、审计机关的审计整改结果公开和本级政府的审计整改结果公开，都有一定的现实基础，但是，都存在不完善之处，因此，都需要优化。

本文的研究表明，探索政府审计整改结果公开是有积极意义的，但是，科学健全的审计整改公开制度尚在建构之中，而审计整改结果公开中诸多问题的根源之一是对这些问题的理论认知不清，导致制度建构错位，因此，以科学理论认知和实践探索为基础来完善审计整改结果公开制度，是提升审计整改效率效果的重要抓手之一。

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