地方政府财务报告审计内容研究

【摘 要】 合理安排地方政府财务报告审计内容对地方政府财务报告审计的高效实施至关重要。文章根据地方政府综合财务报告和地方政府部门财务报告的特征，分别提出涵盖合并处理、报表数据、附注明细、披露事项和财务分析五个部分的地方政府综合财务报告审计内容和地方政府部门财务报告审计内容的“五维”模式。最后为进一步提升地方政府财务报告审计的效率和效果，从借助注册会计师的工作、提高审计结果公告的及时性以及提升大数据技术的应用程度三个方面提出了相应的配套措施。研究为地方政府财务报告审计的实施提供了参考。

【关键词】 地方政府； 综合财务报告审计； 部门财务报告审计； 审计内容

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2025）02-0136-05

一、引言

为政之道，在于安民；安民之举，在于富民。现代政府的基本职能简要来说就是保障社会稳定，促进经济发展，提高人民生活水平，这也是衡量现代政府治理能力的基本标准。高质量的财务信息有助于有效评价政府对社会公众受托责任的履行情况，提高政府行政水平和工作效率，提升政府治理能力和政府的权威及公信力。为了提升政府部门的财务管理水平，推进国家治理体系和治理能力的现代化，国务院于2014年12月批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），部署推进以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革。

《改革方案》指出要“建立健全政府财务报告审计和公开机制”。政府财务报告审计的有效实施和审计结果的及时公开，有助于督促政府部门更好地履行受托责任。审计内容体现审计的方向和重点关注的领域，是发表审计意见的基础，合理恰当的审计内容有助于审计人员及时发现问题，提升审计效率。审计署于2020年9月发布了《政府财务报告审计办法（试行）》，对政府财务报告审计内容做出了框架性安排，基本明确了审计内容所涵盖的模块。由于政府财务报告列示内容的独特性，在审计内容所包括的基本模块中，确定具体的审计内容及对应的审计程序是顺利开展政府财务报告审计工作的重要环节。目前学术界有诸多学者就此问题展开了讨论，并取得了较为丰富的成果，但实务层面如何开展此项审计工作，尚有诸多商榷之处。本文尝试通过构建地方政府财务报告审计内容的“五维”模式，进一步细化地方政府财务报告审计内容，以期能够为地方政府财务报告审计的实施提供些许参考。

二、文献综述

目前学者们有关政府财务报告审计内容的研究观点可概括为三个方面：一是审计内容应限定在政府财务报告所包含的内容范围内。李宗彦和郝书辰[ 1 ]认为政府财务报告审计内容应确定在政府财务报告所确认与披露的项目范围内，提出政府资产与负债是审计的重点，尚未纳入政府财务报告的自然资源资产和社会保险负债等项目则不属于政府财务报告审计的内容。周曙光和陈志斌[ 2 ]指出政府财务报告审计应针对政府财务报告的内容实施审计，发表审计意见。二是审计内容应涵盖政府财务报告及相关内容。李建发等[ 3 ]借鉴南非政府财务报告审计实践经验，提出在理想状态下我国的政府财务报告审计对象可以从政府财务信息扩大到政府绩效信息及政府部门内部控制等非财务信息，以强化政府问责。郑石桥等[ 4-5 ]以经典审计理论为基础，提出政府财务报告审计主题是政府财务报告中的财务信息和相关内部控制。三是政府财务报告审计内容可以与其他政府审计相结合。罗涛[ 6 ]在分析国外政府财务报告审计的基础上，提出公共部门绩效评价可以作为政府财务报告审计的关键组成部分。陈平泽[ 7 ]围绕国家治理在监管、整合、汲取、再分配以及公信五个方面的能力，确定政府财务报告审计内容，以增强审计效率，提高审计价值。张琦等[ 8 ]通过探讨预算执行审计工作与政府财务报告审计工作中的共同点，提出政府财务报告审计工作的实施可以与预算执行审计工作相结合。李曼[ 9 ]运用协同理论分析预算执行审计与政府财务报告审计的协同效应，从审计计划、实施、报告和后续四个阶段构建二者的协同路径。

综上，现有学者从不同视角提出政府财务报告审计内容的理论框架，但并没有针对政府财务报告的不同组成部分分别提出有针对性的审计内容。本文根据政府综合财务报告和政府部门财务报告的不同特征，从这两个报告的不同组成部分出发，设计涵盖合并处理、报表数据、附注明细、披露事项和财务分析五个部分的“五维”审计内容。“五维”审计内容的设计在一定程度上可以为地方政府财务报告审计的实施提供参考。

三、地方政府综合财务报告审计内容的“五维”模式构建

根据地方政府综合财务报告的不同组成部分以及编制过程中的重要环节，本文从合并处理、报表数据、附注明细、披露事项和财务分析五个方面分别设计合并审计、报表数据审计、附注明细审计、披露事项审计和财务分析审计的“五维”审计内容。

（一）合并审计

地方政府综合财务报告由县级及以上政府财政部门合并编制，被合并的主体包括本级政府及其所管辖的下级政府。在汇总本级及相关下级政府综合财务报告时，采用抵销方法合并编制。审计机关在审计地方政府综合财务报告时，应关注综合财务报告合并范围的完整性和真实性，以发现是否有应纳入合并范围而未纳入或不应纳入合并范围但已纳入的情况。同时，审计机关应检查相关抵销分录的编制是否完整和准确，包括不同政府财政之间发生的经济业务或事项的相关抵销分录（如上下级政府财政之间发生的往来事项、上下级政府财政之间发生的地方政府债券转贷款和主权外债转贷款本金、上下级政府财政之间发生的地方政府债券转贷款和主权外债转贷款利息、上下级政府财政之间发生的补助收支和上解收支、不同政府财政之间发生的援助收支等）、政府部门与非同级政府财政之间发生的经济业务或事项的相关抵销分录、非同级政府部门之间发生的经济业务或事项的相关抵销分录（如非同级政府部门之间的债权债务事项、非同级政府部门之间的收入费用事项）。

（二）报表数据审计

地方政府综合财务报表包括资产负债表和收入费用表，是由地方财政部门合并各部门及其他纳入合并范围主体的财务报表编制而成。审计机关在审计综合财务报表时，应识别综合财务报表的重要组成部分（重要部门编制的财务报表），了解重要组成部分审计人员针对部门财务报表数据审计所获取审计证据的充分性和适当性，必要时需与执行该项审计的审计人员进行沟通。对于综合资产负债表中的特殊资产和负债类项目以及收入费用表中的重要收入类和费用类项目，应核对数据的准确性，必要时可执行重新计算的审计程序，如资产负债表中的“政府储备物资”“文物文化资产”“公共基础设施净值”“PPP项目资产净值”“保障性住房净值”，收入费用表中的“政府间转移支出”“公共基础设施折旧（摊销）费”“无形资产摊销费”“固定资产折旧费”和“保障性住房折旧费”等。

（三）附注明细审计

根据政府综合财务报表附注中所包括的内容，审计机关在审计地方政府综合财务报表附注时，应对报表的编制基础、相关制度规定遵循情况的声明、报表涵盖的主体范围、重要会计政策与会计估计变更的披露情况等做出客观评价。另外，针对资产类项目的明细信息，审计机关应关注各明细项目的记录是否完整、金额是否正确、分类是否恰当，尤其是特殊的财务报表项目，如“PPP项目资产”“政府储备物资”“文物文化资产”“公共基础设施”和“保障性住房”等。对于财务报表负债项目的明细信息，审计机关应关注各明细项目的记录是否真实、金额是否正确、分类是否恰当。对于收入类项目的明细信息，应重点关注收入来源信息的完整性；对于费用类项目的明细信息，应重点关注明细项目分类的恰当性和真实性。

（四）披露事项审计

地方政府综合财务报告中披露的事项通常包括本级政府社保基金情况、资产负债表日后重大事项、政府部门管理的重要资产的种类和实物量等相关信息、在建工程中土地收储项目及面积等情况、或有事项、资产负债表项目年初调整情况及其他影响财务状况的重大事项。在审计地方政府综合财务报告披露事项时，审计机关应根据披露事项的类别关注披露事项的完整性、准确性和真实性，如本级政府社保基金披露的本年收入、本年支出和本年累计结余是否准确、完整；资产负债表日后重大事项和或有事项的披露是否完整，涉及到的定量信息是否准确；管理的重要资产的种类和实物量等相关信息的披露是否完整、真实，涉及到的定量信息是否准确；在建工程中土地收储项目及面积等情况的披露是否完整、准确；资产负债表项目年初调整情况的披露是否完整、准确。另外，是否存在其他应披露而未披露的情况。

（五）财务分析审计

地方政府综合财务报告中的财务分析涵盖政府财政经济分析和政府财政财务管理情况等内容。针对政府财政经济分析的内容，审计机关应结合财务报表中的数据和附注信息，评价政府财务状况分析中的资产、负债和净资产的总额变化情况及原因是否恰当，评价政府运行情况分析中的收入总额和费用总额的变化情况及原因是否恰当，评价财政中长期可持续性分析是否符合地方经济形势、产业发展趋势、财税政策和社会保障政策等。针对政府财政财务管理情况，审计机关应结合地方政府在预算管理、资产负债管理和收支管理方面的相关制度，评价政府预算管理、资产负债管理和收支管理的适当性。

四、地方政府部门财务报告审计内容的“五维”模式构建

根据地方政府部门财务报告的不同组成部分以及编制过程中的重要环节，本文从合并处理、报表数据、附注明细、披露事项和财务分析五个方面分别设计合并审计、报表数据审计、附注明细审计、披露事项审计和财务分析审计的“五维”审计内容。

（一）合并审计

在审计地方政府部门财务报告时，审计机关应关注合并范围的完整性和真实性，通过检查地方政府部门财务报告编制范围的单位清单，发现是否有应纳入合并范围而未纳入或不应纳入合并范围但已纳入的情况。同时，审计机关应检查相关抵销分录的编制是否完整和准确，包括地方政府部门内部债权债务的抵销分录（借方涉及到的会计科目有应付账款、预收账款、其他应付款和长期应付款等，贷方涉及到的会计科目有应收账款、预付账款和其他应收款等）和地方政府部门内部收入费用的抵销分录（借方涉及到的科目有上级补助收入、非同级财政拨款收入、附属单位上缴收入、事业收入、经营收入和其他收入等，贷方涉及到的科目有对附属单位补助费用、上缴上级费用、业务活动费用、单位管理费用和经营费用等）。

（二）报表数据审计

地方政府部门财务报表包括资产负债表和收入费用表。为了合理配置审计资源，提高审计效率，在审计地方政府部门资产负债表时，对于资产类项目应重点关注完整性认定以及计价和分摊认定，以确认所有应当包括在资产负债表中的资产是否均已记录、记录的资产类项目的金额是否恰当、与之相关的分摊调整是否恰当，尤其是“公共基础设施”“政府储备物资”“保障性住房”“文物文化资产”和“PPP项目资产”等政府部门特有的资产项目；对于负债类项目应重点关注权利和义务认定以及计价和分摊认定，以确认记录在资产负债表中的负债是否属于被审计部门的义务、记录的金额是否恰当。在审计地方政府部门收入费用表时，对于收入类项目应重点关注完整性认定和准确性认定，以确认是否存在漏记的收入、记录在报表中的收入金额是否正确；对于费用类项目应重点关注发生认定和准确性认定，以确认记录在报表中的费用是否真实发生、记录的费用金额是否正确。

（三）附注明细审计

根据政府部门财务报表附注中所包括的内容，审计机关在审计地方政府部门财务报表附注时，应对报表编制基础、相关制度规定遵循情况的声明、报表涵盖的主体范围、重要会计政策与会计估计变更的披露情况等做出客观评价。另外，由于报表重要项目的明细信息及说明与地方政府部门财务报表存在密切联系，审计人员在审计重要项目的明细信息及说明时，对于资产类和负债类项目，应重点关注往来项目披露的明细信息的完整性以及非流动资产项目披露的明细信息分类的恰当性，以确认资产类和负债类往来项目的明细项目信息是否均已披露、非流动资产项目的明细项目信息的分类是否恰当。其中资产类和负债类往来项目如“应收票据”“应付票据”“应收账款”“应付账款”“预付账款”“预收账款”“其他应付款”和“其他应收款”等项目，非流动资产类项目如“公共基础设施”“政府储备物资”“保障性住房”“PPP项目资产”和“文物文化资产”等项目。对于收入类项目的明细信息应重点关注收入来源信息的完整性，对于费用类项目的明细信息应重点关注明细项目分类的恰当性和真实性。

（四）披露事项审计

地方政府部门财务报告中披露的事项包括重要或有事项、以名义金额计量的资产情况、使用债务资金形成的固定资产和公共基础设施等资产情况、重要资产置换和报废等情况、政府部门管理的重要资产的种类和实物量等相关信息、PPP项目合同情况等。审计机关在审计地方政府部门财务报告披露事项时，应根据披露事项的类别关注披露事项的完整性、准确性、真实性以及相关说明理由的适当性，如重要或有事项的披露是否完整，披露的或有事项中涉及的定量信息是否准确，相关理由的说明是否适当；以名义金额计量的资产的数量是否准确，计量理由的说明是否适当；使用债务资金形成的固定资产和公共基础设施等资产的账面价值是否准确，这些资产的债务偿还情况、收益情况及使用情况的记录是否完整和真实；重要资产的置换和报废等情况的记录是否完整；管理的重要资产的种类和实物量等相关信息的披露是否完整、真实，涉及到的定量信息是否准确；PPP项目合同相关信息披露的完整性和真实性。另外，是否存在其他应披露而未披露的情况。

（五）财务分析审计

地方政府部门财务报告中财务分析的内容涵盖政府部门工作目标完成情况分析、政府部门财务状况分析、政府部门运行情况分析和政府部门财务管理情况分析等。审计人员在审计政府部门工作目标完成情况分析中的内容时，对于可量化的部分，通过比较目标数据、实际数据和了解被审计政府部门及其环境，以评价相关数据的准确性及分析内容的适当性；对于不可量化的部分，通过了解被审计政府部门及其环境，以评价相关分析内容的适当性。审计人员在审计政府部门财务状况分析和运行情况分析中的内容时，可以根据对被审计政府部门和环境的了解，以及政府部门财务报表和附注信息，评价政府部门财务状况分析和运行情况分析中陈GMvrH3VxSJGaOFYa8VDAww==述的资产、负债、净资产、收入和费用的总额变化情况是否准确，原因分析是否适当，重点项目和特殊项目的分析是否充分。审计人员在审计政府部门财务管理情况分析中的内容时，可以结合被审计政府部门预算管理制度、资产负债管理制度和收支管理制度，评价财务管理情况分析的适当性。

五、配套措施

为了进一步提升地方政府财务报告审计的效率和效果，可以考虑在地方政府财务报告审计中利用注册会计师的工作、提高审计结果公告的及时性以及提升大数据技术的应用程度。

（一）明确注册会计师参与地方政府财务报告审计的合法性

由于地方政府综合财务报告涉及较广的合并范围、较复杂的业务处理以及较大的报表金额，部门财务报告的编制主体多、审计业务量大，地方审计机关的审计力量有限，在审计全覆盖的要求下，可以考虑借助社会审计的力量，委托会计师事务所实施财务报告审计工作，以更好地完成对所有管理和使用公共资金、国有资产、国有资源的地方、部门及单位的监督。对于是否可以在地方政府综合财务报告审计和部门财务报告审计业务中利用注册会计师的工作，目前相关文件中并未做出明确规定。为了提高注册会计师在地方政府财务报告审计中的权威性，可以在法律上进一步明确注册会计师参与地方政府财务报告审计工作的合法性，同时需要考虑制定轮换制度，对于参与地方政府财务报告审计的注册会计师或者受托审计地方政府财务报告的会计师事务所可以实行3—5年轮换一次，以避免因长期业务关系而对审计人员独立性产生严重影响。

（二）提高地方政府财务报告审计结果对外公布的及时性

地方政府财务报告审计结果如果不及时对外公布会影响审计的权威性和审计的效果。除法律、行政法规规定的不予公布的内容外，各级审计机关应当及时对外公布地方政府综合财务报告和部门财务报告的审计结果。及时公布审计结果可以增强信息的透明度和地方政府财务报告审计的权威性，进一步强化外部监督，提升地方政府财务报告审计的效果。一方面，社会公众通过公布的审计结果能及时了解政府部门对资源的管理使用情况，关注政府部门在资源管理使用中存在的问题及原因，追踪问题的后续处理情况，从而促进地方政府人员在公共资源的管理使用方面强化法律意识，规范和约束自身行为。另一方面，社会公众通过公开的审计结果也可以形成对审计机关工作结果的再监督，对审计机关在审计地方政府财务报告中存在的遗漏事项、审计不到位的情况等提出质疑，促使审计机关提升审计技能，保持应有的职业谨慎，实施高标准的审计质量复核，在审计过程中收集更充分、适当的审计证据。

（三）提升大数据技术在地方政府财务报告审计中的应用程度

由于地方政府综合财务报告和部门财务报告涵盖的报表项目较多，涉及的部门也较多，增加了地方政府财务报告审计的工作量和难度，提升大数据技术在地方政府综合财务报告审计和部门财务报告审计中的应用可以一定程度上提高审计的效率以及审计证据的充分性和适当性。在大数据环境下，组织或部门发生的业务活动所涉及的人、事、物都可以被记录、计量和采集，形成结构化、半结构化和非结构化数据，这些数据的形成拓宽了审计人员的审查范围，增强了结构化数据与半结构化数据、结构化数据与非结构化数据之间的联系，审计人员在审计时可以通过数据挖掘技术，对相关的结构化数据、半结构化数据和非结构化数据进行清洗、集合及可视化分析，以进行风险评估、识别和应对。结构化数据、半结构化数据和非结构化数据的深度关联及相互验证可以提供更充分适当的审计证据，在很大程度上降低审计人员因主观判断而产生的审计风险，进而提高审计效率，提升审计质量。

【参考文献】

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