企业税务筹划行为影响因素研究综述

【摘 要】 税收收入是财政收入的主要来源，是实现政府职能的重要保障。企业是重要的纳税主体，其税务筹划行为引起了政府、企业管理者、投资者和研究人员的广泛关注。文章系统地梳理了国内外关于企业税务筹划行为影响因素的研究，旨在揭示影响该行为的作用机制，并对未来的研究方向提出建议。研究发现，企业税务筹划行为受到内外部因素的共同影响，内部因素包括企业基本特征、管理者特征和企业治理机制，外部因素包括地方政府行为、国家政策以及同行企业的税务策略等。

【关键词】 税务筹划； 企业行为； 税收管理； 税收政策； 公司治理

【中图分类号】 F812.42；F235.19 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2025）02-0123-07

一、引言

近年来，税务咨询服务的蓬勃发展为企业税务筹划提供了越来越多的方法，导致企业税务筹划行为普遍存在。有效的税务筹划策略可以增加企业的利润和现金流，然而，税务筹划活动也存在成本与风险[ 1 ]。在企业经营过程中，部分合同是基于会计收入签订的，通过减少会计收入的方式进行税务筹划可能会增加财务成本，如果企业的税务筹划行为受到税务机关的质疑，企业还可能遭受声誉损失。此外，税务筹划活动可能会产生代理成本。由于税务筹划活动缺乏透明度，企业管理者可能利用税务筹划活动的不透明性将企业利益挪用为私人利益。另外，企业对税务筹划策略所产生的利益和风险的权衡使得不同企业之间的税务筹划行为存在差异。鉴于此，国内外学者开展了大量关于企业税务筹划行为影响因素的研究，本文对相关研究进行总结归纳，从企业内部因素和外部因素两方面展开讨论，并对未来研究方向提出展望。

二、企业内部因素

现有研究发现，企业的税务筹划行为受其内部因素影响显著。关于内部影响因素的研究主要集中在企业基本特征、管理者特征，以及企业治理机制三个方面。

（一）企业基本特征

基于对现有文献的总结发现，影响企业税务筹划行为的企业基本特征包括资本结构、经营净损失、企业利润、企业规模、海外业务和无形资产，这些特征不同程度地决定了企业在税务筹划中的策略和行为。

1.资本结构

王延明[ 2 ]研究发现，企业的资本结构会直接影响税务筹划行为。为了鼓励企业偿还债务，企业支付的负债利息可以在税前扣除，因此，在相同条件下，持有更多债务的企业可以利用利息享有的税收抵扣减少税负。企业负债率越高，税务筹划机会越多，企业进行税务筹划的可能性就越大，税务筹划程度越高。

2.经营净损失

税法规定，企业的经营净损失可以向之后的年份结转，以抵销未来会计期间的应税收入，导致企业之前年份的经营净损失越大，当期的税务筹划机会越多，税务筹划程度越高。Chen et al.[ 3 ]指出，企业可以使用前几年的经营净损失来减免当期的税收支出，经营净损失的结转与税务筹划程度呈正相关关系。因此，与没有结转经营净损失的公司相比，在年初对经营净损失进行结转的公司表现出更强的税务筹划动机。

3.企业利润

企业的盈利能力（税前利润除以总资产）会影响企业的税务筹划行为。税法对企业的税前利润进行征税，因此，盈利能力越强的企业承担的税负越高，税务筹划机会越少。陆正华和马颖翩[ 4 ]研究发现，企业的税务筹划程度与企业利润相关。Rego[ 5 ]认为盈利能力较强的企业有更强的税务筹划动机和能力。因此，盈利能力较强的企业开展税务筹划活动的可能性高于盈利能力较弱的企业。

4.企业规模

企业的规模大小与企业税务筹划行为之间存在相关性。学术界对于企业规模与企业税务筹划行为之间的关系提出了不同的理论。“政治权力”理论认为，在部分西方国家，规模较大的企业更有能力游说政府相关部门，使税收政策向他们倾斜。同时，规模较大的企业有能力雇用水平更高的税务专家，利用公司资源制定税务筹划策略，从而实现税负最小化。此外，与小企业相比，大企业的交易数量更大、更复杂，因而有更多的税务筹划机会。因此，公司税务筹划程度与公司规模之间呈正相关，公司规模越大，税务筹划现象越严重[ 5 ]。

与“政治权力”理论相对应的是“政治成本”理论。规模较大企业的行为更容易受到关注，进而受到政府更加严格的监督和审查，税务筹划行为更容易被发现。换言之，企业规模越大，政治成本越高，因此企业规模与企业税务筹划程度呈负相关，企业规模越大，税务筹划的可能性越小。陈金保和陆坤[ 6 ]的研究表明，企业规模越大，纳税遵从意识越强，税务筹划程度越低，因此，私营企业与个体企业的税务筹划程度最高，随着企业规模的不断扩大，企业的税务筹划行为逐渐减少。

综上所述，“政治权力”理论认为企业规模与税务筹划程度之间正相关，而“政治成本”理论则认为企业规模与税务筹划水平负相关。学术界对于企业规模与企业税务筹划行为之间的关系尚未达成一致观点，未来需要对该领域进行更加深入的探究。

5.海外业务

企业的海外业务也为企业提供了税务筹划机会。经营业务分布在多个国家的公司可以利用国家间税率的不同战略性地安排业务，从而最大限度地减少税收支出。因此，跨国公司比非跨国公司有更多的税务筹划机会。Rego[ 5 ]指出，有海外业务的公司拥有国内公司无法获得的税务筹划机会。例如，他们可以将在高税率国家产生的利润转移到低税率或零税率的国家，或利用税收管辖区之间的税收规则差异来设计税务筹划策略。研究表明，一家公司的海外收入越多，税务筹划程度越高。

然而，Lee & Swenson[ 7 ]认为，跨境税务筹划活动的高成本可能导致海外业务与税务筹划之间呈负相关关系。不同国家的税收规则和监管水平不同，使得公司需要在不同的环境中制定不同的税务筹划策略，从而产生交易和规划成本，海外业务涉及的国家越多，税务筹划策略越复杂，成本越高，如果成本超过收益，跨国公司可能会放弃税务筹划。因此，与非跨国公司相比，跨国公司采用的税务筹划措施可能更少。

通过以上分析可知，目前学术界就企业海外业务对税务筹划行为的影响存在对立观点。一方面，海外业务可以为企业提供更多的税务筹划机会，因此，企业的海外收入越多，税务筹划程度越高；另一方面，跨境税务筹划活动的复杂性和高成本可能导致一些企业放弃税务筹划，从而使得拥有海外业务的企业税务筹划程度较低。未来的研究需要深入探讨企业海外业务对税务筹划行为的具体影响，进一步揭示两者之间的关系。

6.无形资产

Markle & Shackelford[ 8 ]指出，无形资产的持有可以为企业提供税务筹划机会。无形资产具有可流动性，使企业能够以较低的成本将无形资产所有权和使用权的所在地分开。由于无形资产产生的收入（如特许权使用费和许可费等）在所有权所在地征税，即使无形资产在高税率地区被使用，企业仍然可以在低税率地区登记其所有权，从而进行税务筹划。

（二）管理者特征

企业的税务决策是由企业管理者制定的，因此，管理者的动机和能力可能会影响企业的税务筹划行为[ 9 ]。研究发现，管理者的教育背景、性别以及管理者的性格特征会对企业的税务筹划行为产生影响。

1.管理者教育背景与性别

企业管理者的教育背景多样性会对企业的税务筹划行为产生影响。邓微达等[ 10 ]研究发现，企业高管教育背景的多样化越明显，企业的税务筹划行为越严重。王媛[ 11 ]指出，海归高管人数与企业税务筹划的激进程度呈明显的正相关关系。此外，相较于拥有海外工作经历的高管，具有海外留学背景的高管更倾向于采用税务筹划策略。

代彬等[ 12 ]研究发现，高管性别是影响企业税务筹划行为的重要因素。当高管团队中存在女性成员或女性高管比例较高时，企业会采取相对保守的税务筹划策略。Francis et al.[ 13 ]研究了CFO性别与激进的税务筹划行为之间的关系，发现相较于男性CFO，女性CFO采用激进的税务筹划策略的可能性较小。激进的税务筹划措施风险较大，可能会遭到税务机关的质疑，从而导致声誉损失，而女性CFO相对保守，承担风险的意愿较小，因此参与激进税务筹划活动的可能性较小。

2.管理者性格特征

企业管理者过度自信的性格特征也会影响企业的税务筹划行为。洪金明和袁一辰[ 14 ]认为，面临业绩压力时，过度自信的高管通常认为自己有足够的能力提高经营业绩，从而减弱了管理层通过税务筹划增加税后利润的动机。Kubick & Lockhart[ 15 ]利用《时代》和《福布斯》等媒体颁发的CEO奖项代表管理者的自信程度，研究了CEO获奖前后税务筹划政策的变化。研究发现，屡次获奖的CEO所管理的公司在税务筹划方面更加激进。这可能是由两个原因导致的。首先，过度自信的管理者会高估税务筹划带来的收益而低估其潜在的风险。其次，过于自信的管理者认定他们有足够的能力聘请最好的税务顾问，并且能够充分识别并利用公司内部存在的税务筹划机会，因此进行税务筹划的动机更加强烈。此外，Chyz et al.[ 16 ]通过研究首席执行官推迟行使股票期权的行为，探讨了企业管理者的过度自信与税务筹划行为之间的关系，发现推迟行使股票期权意味着管理者对企业未来的业绩充满信心，是管理者过度自信的另一种体现。该研究表明，企业管理者的过度自信与企业税务筹划程度呈正相关。

（三）企业治理机制

企业治理机制是在企业所有权和管理权分离的情况下制定的企业管理制度。在所有权和管理权集中的企业中，管理者和所有者的目标是一致的，因此管理者做出的决策与所有者的利益相符。然而，在管理权和所有权分离的企业中，管理者可能会做出有损所有者利益的决策，以追求私人利益，这种行为被称为代理问题[ 17 ]。为了减轻代理问题，企业需要制定有效的治理机制。企业治理机制可以影响管理者的动机，从而影响管理者的决策。下面从董事会结构、管理层激励性薪酬和所有权结构方面梳理企业治理机制对企业税务筹划行为的影响。

1.董事会结构

董事会是重要的企业治理组织。Minnick & Noga[ 18 ]指出，董事会规模较小的企业更可能参与税务筹划。由于规模较小的董事会成员人数较少，因而在沟通上更加灵活高效，使得董事会成员可以更有效地与高管进行沟通，要求其开展更多的税务筹划活动。董事会的成员结构也会影响企业的税务筹划行为。Lanis & Richardson[ 19 ]研究发现，外部董事会成员比例的增加会限制企业激进的税务筹划行为。公司的税务筹划行为并非总是增加股东收益，管理者也可以利用税务筹划活动的不透明性来获取私人利益，这种行为被称为“寻租”[ 20 ]。在董事会中增加更多的外部成员，可以加强董事会在监督管理方面的独立性，减少可能会导致管理层寻租行为的税务筹划活动。此外，由于激进的税务筹划活动可能是违法的，外部董事会成员会要求管理层减少此类行为，以维护公司的声誉。然而，Minnick & Noga[ 18 ]研究发现，独立董事比例较高的企业更容易开展税务筹划活动。独立董事可以在董事会中发挥咨询顾问的作用，利用所属行业的专业知识和经验，为税务筹划策略提供建议，进而增加了企业的税务筹划活动。因此，关于独立董事对企业税务筹划行为的影响，现有研究尚未达成一致观点，未来研究需要对该问题进一步探究。

CEO和董事长的职位由同一人担任（即CEO两职合一），也会对企业的税务筹划行为产生影响。Minnick & Noga[ 18 ]研究了两职合一与企业税务筹划行为之间的关系，指出如果一家公司的CEO和董事长由同一人担任，公司的管理团队会形成壁垒。一方面，由于形成了壁垒保护的管理团队难以被取代，管理层通过税务筹划提高公司利润和经营业绩的动机较弱，导致税务筹划程度较低；另一方面，受壁垒保护的企业管理者更容易突破公司治理机制的限制，通过牺牲股东的利益为代价获取私人利益，因此，企业管理者的税务筹划动机较强。

2.管理层激励性薪酬

企业给予管理者奖金、股票期权等激励性薪酬，以鼓励管理者采取税务筹划措施增加股东收益。研究发现，管理层激励性薪酬会对企业的税务筹划行为产生影响。传统观点认为，低风险的税务筹划活动可以减少税收费用，增加税后利润，从而增加股东收益。因此，公司可能会采用激励性薪酬鼓励管理者制定低风险的税务筹划措施。吕伟和李明辉[ 21 ]的研究表明，随着管理层激励薪酬的增加，企业管理层愿意承担更大的税务筹划风险，开展税务筹划活动。

上述研究假设股东希望管理者能够尽一切努力进行税务筹划，但Desai & Dharmapala[ 17 ]研究发现，股东并非总是鼓励管理者参与税务筹划。如前所述，税务筹划活动的复杂性、模糊性和不透明性可以为管理者提供寻租的机会，因此税务筹划可能对股东利益产生负面影响，进而导致股东使用激励性薪酬约束管理者的税务筹划活动。基于这一理论，Desai & Dharmapala[ 17 ]指出，在企业的日常经营管理中，激励性薪酬使用越普遍，企业的税务筹划程度越低。该研究结果与前述观点相反，表明股东对于税务筹划的不同看法可能导致激励机制对税务筹划行为产生不同的影响，因此该问题需要被进一步研究。

3.所有权结构

大量研究发现，企业的税务筹划行为与其所有权结构相关。以往研究重点关注了国有和非国有所有权、家族所有权、双重所有权、机构投资者等与税务筹划之间的关系，但这一领域仍未得到充分的研究。

翟淑萍等[ 22 ]研究发现，通过对民营企业进行国有参股，可以缓解民营企业融资约束，降低代理成本，增强企业社会责任感，进而抑制民营企业的税务筹划行为，且国有股权参与度越高，这一作用越明显。郑红霞和韩梅芳[ 23 ]指出，与民营企业相比，国有上市公司需要承担更高的税务筹划成本，因此税务筹划行为相对保守。

Chen et al.[ 3 ]研究了家族所有权与税务筹划水平之间的关系，发现一方面，与非家族企业相比，家族企业的所有权和管理权都集中在家庭成员中，家族成员拥有大量股份，并且通常在企业管理团队中任职，因而可以从税务筹划活动中获得更多收益；另一方面，拥有的股份数量越多，意味着需要承担更多的风险和成本，由于家族管理者通常希望将公司传承给家族下一代，家族管理者的目光往往更加长远，因此对待税务筹划活动更加谨慎。基于对1996—2000年期间3 865家企业的研究，Chen et al.[ 3 ]指出，与非家族企业相比，家族企业的税务筹划活动相对较少。

另外，机构投资者对企业的税务筹划行为也会产生影响。Cheng et al.[ 24 ]研究发现，激进型对冲基金的干预会增加公司的税务筹划活动。对冲基金是一种通过复杂的投资和风险管理技术（如衍生品和杠杆）来产生回报的基金，激进型对冲基金通过购买公司大量股票影响公司的经营管理，而基金经理为了增加投资回报，可能会要求公司采取税务筹划措施，减少税收支出，增加税后收入和现金流。Cheng et al.[ 24 ]将激进型对冲基金所投资的公司和非激进型对冲基金所投资的公司进行了比较，发现激进型对冲基金的投资会导致公司的税务筹划行为有所增加。

三、企业外部因素

上述文献仅考虑了企业内部因素对企业税务筹划行为的影响，而税务筹划行为是企业内部逐利动机和外部环境刺激共同作用的结果，受到企业内外部因素的综合影响。现有文献对外部因素的研究主要涉及地方政府行为、国家宏观政策以及同行业企业的税务筹划行为等，这些因素对企业的税务筹划决策产生了重要影响。

（一）地方政府行为

研究发现，企业所在地区政府的财会监督和执法制度会对企业税务筹划行为产生较大影响。李建发等[ 25 ]指出，政府财会监督可以抑制企业盈余管理，改善内部控制，从而显著降低企业税务筹划程度，当税收征管强度大时，政府财务监督对企业税务筹划行为的抑制效果更加显著。孙雪娇和赵玉洁[ 26 ]的研究表明，税务部门实施“首违不罚”的柔性执法制度可以提高企业的合作性税收遵从，降低企业税务筹划程度，进一步研究发现在法治和市场化水平较高、税务人员能力较强的地区，柔性执法对税务筹划的抑制作用更为显著。

（二）国家政策

研究发现，国家的宏观政策对企业税务筹划行为具有重要影响。本文系统梳理了国家颁布的金税三期政策、电子发票政策、增值税留抵退税政策、税收“放管服”政策以及环境规制对企业税务筹划行为的影响。

田发和邹思远[ 27 ]研究了金税三期政策对企业税务筹划行为的影响，发现金税三期工程上线后，税收信息化程度的提高显著提升了企业信息披露的透明度，进而显著提高了企业的纳税遵从，减少了税务筹划行为。陈思霞等[ 28 ]重点研究了电子发票政策的影响，结果表明，电子发票政策的实施能够提高企业增值税税费的缴纳，显著降低税务筹划程度。通过实施电子发票政策，税务机关对税收的征管更加便利，促使企业自觉报告应税收入，降低了企业税务筹划程度。同时，该政策也降低了纳税人的发票管理成本，使纳税人获得更高的纳税遵从收益，从而减弱了企业税务筹划动机。

国家以保护环境为目的制定的规章制度（简称环境规制）也会对企业的税务筹划行为产生影响。刘志远和官小燕[ 29 ]研究发现，环境规制的实施会增加企业的融资约束和经营风险，从而促使企业采取更多的税务筹划方法。金戈等[ 30 ]研究了环保税费负担对企业税务筹划程度的影响，结果表明企业缴纳的环保税费越高，意味着该企业的污染程度越高，相应地，政府对该企业的监管也会更加严格，从而约束了其税务筹划行为。

俞杰和李璐露[ 31 ]研究发现，通过实施增值税留抵退税政策，将留抵税额返还给企业，可以有效提升企业流动资金，缓解企业的融资约束。此外，由于只有纳税信用评级较高的企业才有资格享受该项政策，所以该政策的实施可以促使企业强化内部治理，通过缓解企业融资约束和优化企业治理水平，增值税留抵退税政策可以减弱企业税务筹划动机，提升企业纳税遵从度。范源源和李建军[ 32 ]指出，税收“放管服”改革明显降低了企业税务筹划程度，提高了企业税收遵从。税收“放管服”改革指的是税务部门通过简政放权、放管结合、优化服务提升办税效率和服务质量，该政策的实施提高了政府税收执法能力，降低了企业纳税成本，从而提升了企业纳税遵从度，减弱了企业税务筹划动机。通过进一步研究发现，“放管服”改革对税率高、规模小、成立时间长的企业以及治理水平差的企业影响较大。

（三）其他因素

除了上述因素外，本文还总结了行业内其他企业、会计师事务所和企业所在地区其他社会成员等外部因素对企业税务筹划行为的影响。

企业的税务筹划行为会受到同行业其他企业的影响。Kubick et al.[ 33 ]分析了龙头企业对非龙头企业税务筹划行为的影响，发现为了保持市场竞争力，非龙头企业会模仿龙头企业的税务筹划策略。由于龙头企业具有更大的市场竞争力和更强的风险承受能力，龙头企业往往具备更强的税务筹划动机，同时也能获得更多的税务筹划机会，因此相较于非龙头企业，龙头企业的税务筹划程度相对较高。

在企业经营过程中，部分企业通过委托外部会计师事务所处理税收业务。McGuire et al.[ 34 ]指出，由于会计师事务所能够为企业提供税务筹划服务，公司的税务筹划程度与支付给会计师事务所的咨询费用呈正相关关系。然而，丁方飞等[ 35 ]研究发现，出于对自身声誉的考虑，会计师事务所会对企业激进的税务筹划行为进行监督，约束企业的高风险税务筹划行为。由此可见，会计师事务所对企业税务筹划行为的影响较为复杂，目前的研究结论仍不一致，需要开展进一步的研究。

企业总部所在地的公民规范和社会关系（统称为社会资本）也会影响企业的税务筹划行为。Hasan et al.[ 36 ]研究发现，在社会资本水平高的地区，部分税务筹划行为被视为是违背公民规范的行为，容易使企业遭受道德谴责和社会制裁。因此，在社会资本水平较高的地区，企业管理者开展税务筹划的动机相对较弱。沈维涛和李杜康琦[ 37 ]指出，企业所在区域内社会成员的幸福感水平越高，企业参与税务筹划的可能性越低。社会成员的幸福感能够强化企业管理者的利他主义和为公共利益做贡献的意愿。因此，幸福感较高地区的企业会更多地考虑公众利益，并积极承担社会责任。另外，由于税务筹划会减少政府对社会福利事业的资金投入，处于高幸福感地区的企业税务筹划意愿相对较低。

四、结论

基于对现有文献的梳理与分析，本文系统总结了影响企业税务筹划行为的内部与外部因素及其作用机制。由于企业的税务筹划行为受企业内部因素影响较大，现有文献重点研究了企业内部因素对企业税务筹划行为的影响。从现有研究中可以看出，企业的税务筹划行为受资本结构、企业利润、海外业务等企业基本特征的直接影响，且这些特征对企业税务筹划程度的影响也较大。另外，由于企业的税务策略是由企业管理者制定的，一定程度上受到管理者特征的影响。同时，由于企业管理者的行为受到企业治理机制的影响，董事会结构、所有权结构以及管理层激励性薪酬等企业治理机制也会间接影响企业的税务筹划行为。现有研究表明，企业的税务筹划策略受企业内部逐利动机和外部环境刺激的共同影响。其中，地方政府行为和国家政策对企业税务筹划行为影响显著，同时，会计师事务所和同行业内其他企业的影响也不容忽视。

目前关于企业税务筹划行为影响因素的研究已经较为全面，但还有很多问题值得进一步探讨。第一，通过对现有文献的梳理可以发现，学术界就企业规模、海外业务、管理者薪酬激励机制等因素对企业税务筹划行为的影响尚未达成一致结论，未来的研究应进一步探究这些因素的具体影响及其作用机理。第二，虽然国内外研究主要聚焦于企业内部因素对税务筹划行为的影响，但是随着企业经营模式、经营理念、管理方式的快速演变，企业税务筹划行为受到新的内部因素的影响，未来的研究可以探讨数字化转型、智能财务应用、大数据赋能等新兴因素对企业税务筹划行为的影响。第三，尽管国内外研究均已开始尝试将代理理论融入企业税务筹划行为的研究中，但该理论在企业税务筹划行为研究领域的应用仍不充分，建议在未来的研究中应充分考虑所有权和管理权分离情况下的企业内部机制，如内部审计制度、内部监督制度、不同类型的所有权结构等对企业税务筹划行为的影响。第四，现有研究主要集中于企业内部影响因素的分析，对于企业外部因素的分析仍不充分，未来的研究可以更加全面地探讨企业外部因素，如经济周期、劳动力市场供给、国际关系等对企业税务筹划行为的影响。

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