基于CiteSpace的数字经济税收研究知识图谱分析

【摘要】数字经济迅猛发展的同时也给全球数字经济税收治理带来了诸多的难题和挑战。文章以CNKI收录的1997—2023年间的200余篇数字经济税收领域的研究为样本，运用CiteSpace Basic 6.2.R4知识图谱软件对样本展开时间、作者、机构、内容等多角度、全方位的分析，将数字经济税收研究划分为萌芽（1997—2017）、增长（2017—2021）、稳定（2021—2023）三个阶段，从数字税内涵、税收治理、税基侵蚀三个热点方面展开综述，梳理我国数字经济税收的发展脉络并提出研究展望，以期为数字经济税收现代化治理提供思路。

【关键词】数字经济；数字税；税收治理；税基侵蚀

【中图分类号】F812.42；F49

★ 基金项目：北京市教育委员会社会科学计划重点项目“北京数字经济发展对就业影响的机理与路径研究”（编号：SZ202114073026）；北京经济管理职业学院数字财金科技创新团队项目（22KJTD02）；北京市职业院校教师素质提升计划-专业创新团队培养项目。

一、引言

伴随着全球数字经济的迅猛发展，国际社会面临的数字经济难题和挑战也不断增加，税收领域亦是如此。我国对税收科学治理要求的日益增高，学术界关于数字经济税收的研究如火如荼。本文借助CiteSpace文献计量工具对截至目前的数字经济税收研究的演进脉络和研究热点进行梳理，并总结提炼形成对未来数字经济税收研究的展望。

二、数据来源与研究方法

（一）数据来源

本文以中国知网（CNKI）为数据源。鉴于目前在国内外关于数字经济相关的税收制度还没有形成一个被广泛接受的定义，所以在期刊检索时设置“数字税”“数字服务税”“数字管税”“国际数字税”“数字经济税”为关键词，期刊来源类别选择为“北大核心”或“CSSCI”，截至日期为2023年12月28日，共检索到相关期刊文章264篇，为保证研究的准确性，剔除不相关信息，最终确定样本量257篇。每篇文献均包含作者、篇名、来源期刊、关键词、摘要、机构、发表日期等信息。

（二）研究方法

本文采用“文献计量+可视化知识图谱”相结合的方法展开研究。首先，定量描述文献数据的年度分布情况，形成对“数字税”领域已有研究的基本认识；其次，运用文献可视化软件CiteSpace进行知识图谱分析，科学呈现“数字税”领域研究的演变规律、热点议题和未来动向。CiteSpace是目前学术研究中一款优秀的文献计量软件，擅长通过可视化的手段呈现某一领域研究成果的结构、规律和分布情况，展现研究热点和前沿。本文采用的CiteSpace版本为更新于2023年8月5日的CiteSpace Basic 6.2.R4。

三、研究热点知识图谱分析

（一）发文时间分布分析

年度发文数量可以反映研究主题的发展程度以及当前所处研究阶段。我国数字税研究论文年度分布（图1）与美国新墨西哥大学传播与新闻学教授Everett M. Rogers在Diffusion of Innovations’一书中关于新事物发展与扩散四阶段理论呈现出高度一致的特征，可以分为萌芽、增长、稳定三个阶段：

1.萌芽阶段（1997—2017年）。世界领域数字经济的概念首次在专业文献中被提出来是在《The Digital Economy： Promise and Peril in the Age of Networked Intelligence》（数字经济：网络智能时代的机遇和风险，Don Tapscott，1996）中。首次在政府层面的提出源于1997年，日本通产省首先将“数字经济”列入到官方用词。1998年美国商务部在其发布的《The Emerging Digital Economy》（新兴数字经济）中首次将数字经济纳入到官方的统计范畴中。我国学者在第一时间敏锐捕捉学术热点和前沿，并开始关注数字经济税的研究，但这一时期发文量较少，数字税的整体关注度还不高，仍处于研究的萌芽和探索阶段。

2.增长阶段（2017—2021年）。2016年，习近平总书记在G20杭州峰会上做了《G20数字经济发展与合作倡议》的专题报告，重点强调了数字经济，2017年我国政府工作报告中首次提到数字经济概念，指出要推动“互联网+”深入发展，促进数字经济加快成长；国际上，OECD自2015年起每两年发布《OECD数字经济展望》，全面呈现全球数字经济发展趋势、政策导向以及供给和需求侧的详细数据。明确的政策导向和明朗的国际局势点燃了国内学者关于数字经济的研究热情，经过十年的积淀，文章的创作数量呈现迅猛增势，2017—2018年，关于数字经济税研究的核心文章增加了6篇，增量几乎达到过去十年发文量的合计，自此之后直到2021年，相关研究几乎呈现直线增长态势。

3.稳定阶段（2021—2023年）。2021年“十四五”规划纲要将“加快数字化发展建设数字中国”单独成篇，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国31个省（自治区、直辖市）中有29个出台了数字经济专项政策，数字经济国省二级政策体系基本成型。汇聚政府部门、学界力量和社会公众人士等多方努力的数字经济发展新形势顺利构建并获得显著成效，数字税研究也进入了稳定发展的新阶段。

（二）发文作者共现分析

论文作者共现分析可以有效考察某一研究领域的作者、重要作者群及其之间的关系。

数字税研究作者图谱共有143个结点，61条连接线，网络密度为0.006。从整体来看（图2），数字税研究学者分布相对分散，且大部分呈现各自为战的状态，这说明在数字税领域学者之间的学术合作尚不广泛，研究尚未形成健全完善的体系；发文数量上，除了发文量最多的刘奇超、龚辉文、李香菊分别实现5篇、4篇、4篇的发文量，另有2位学者和19位学者分别完成3篇和2篇的发文量外，其他119位学者各完成1篇发文，这也充分说明对数字税展开长期稳定研究的学者数量还是相对比较匮乏的，不利于重大突破性科研成果的产出。但可喜的是，有4篇是以团队合作形式完成的（表1），且随着年份往后推进，团队合作的数量和构成都日益丰富，说明机构内部科研协作正逐步推开并壮大。

选择前20个节点（图3）进行微观剖析可以看出，这些节点较大且部分呈现围簇成团的喜人态势，说明在数字税研究领域处于相对核心地位的作者已经产生团队协作的意识，且有两大节点群组其核心节点在所有节点中发文量都是较高的，分别是刘奇超领衔的9人研究团队和以何杨为核心的3人团队，刘奇超的发文量为5篇，何杨的发文量为3篇，这说明这两位学者不仅自身对数字税领域有长期且深入的研究，而且已经带动并形成了具有一定规模的研究团队，从发文时间看（右上角色谱由浅到深代表年份由远及近），以何杨为核心的3人团队近3年活跃度略高于以刘奇超为核心的9人团队。

（三）发文机构共现分析

发文机构共现分析可以有效识别某一研究领域的主要研究机构并展示相互间的合作关系。针对数字税的发文机构进行贡献分析，共识别出108个节点，42条连接线，网络密度为0.0073。按发文数量进行统计（表2），发文量最多的机构为中国财政科学研究院，共计发文8篇，其次为中国政法大学民商经济法学院和厦门大学法学院，发文量均为7篇；从机构合作来看（图4），发文量较高的机构中，中国政法大学民商经济法学院、华东政法大学国际法学院和中国人民大学公共管理学院已初步形成以自身为核心的网状研究团队，中央财经大学财政税务学院有了一定的团队研究趋势，但尚未形成有效的网状结构，其他节点间学术合作较少，基本处于独立研究状态，不仅跨地区合作较少，甚至机构内部各部门间的合作也不密切，这是不利于针对数字税从多角度、全方位展开分析和研究的；从发文时间看（图4右上角色谱由浅到深代表年份由远及近），中国人民大学公共管理学院、西安交通大学民商经济与金融学院和中国人民大学法学院近年活跃度更高。

（四）研究内容分析

1.关键词共现分析

关键词共现分析是对关键词在某一领域的研究文章中共现的频次进行的分析，通过关键词共现分析，可以有效窥察某一研究领域的研究主题和热点。本文考察的257篇有效文献中，数字税领域的重要高频关键词如表3所示，体现在CiteSpace关键词共现图谱（图5）中，节点的大小代表关键词的共现频次，节点越大，表明出现的频率越高，且从近些年研究热度来看（图5右上角色谱由浅到深代表年份由远及近），数字经济、数字税、数字贸易、税收征管、税收治理、双支柱为研究热点和前沿。

从中心性上看，在CiteSpace中，中心性代表关键词在不同文章中的连接和枢纽作用，中心性数值越大，代表关键词的连接和枢纽作用更强，一般来说中心性超过0.1的节点称为关键节点，在Cite Space节点中以圆环密度和延伸连接线表示，圆环密度越密集，对外连接线越多越粗，说明中心性越高。本文研究的数字税关键词中数字经济、数字税、数字贸易的中心性均在0.1以上，属于更为核心的关键词范畴。

2.关键词聚类分析

关键词聚类分析是基于关键词之间的关系对关键词进行聚类用以了解主题研究情况的分析。通过关键词聚类分析，可以有效实现对研究热点的分类概括。通过对数字税研究的257篇核心文献进行关键词聚类分析，可以得到聚类图谱如图6所示。

通常来说，关键词聚类分析需要考察两类指标，一类是聚类有效性的考察，包括聚类模块值（Q值，一般认为Q>0.3聚类结构显著）和聚类平均轮廓值（S值，一般认为S>0.5聚类合理，S>0.7聚类令人信服）；另一类是聚类重要性的考察，一般聚类数字越小其所包含的关键词越多，该聚类越重要。图6中Q值0.6316，S值0.8494，聚类结构显著，效果良好，值得信服。数字税关键词按照重要性可以概括为9大类，从重要性上来说，税收治理、欧盟、全球治理排名前三，从最新研究热度上来看，平台经济、全球治理是近两年学者们重点关注的领域。

3.关键词突现分析

关键词突现分析是针对关键词在某一时间段内的重要程度和被关注度进行的统计分析。通过关键词突现分析，可加深对研究热点随着时间推移变动规律的了解。通过对数字税研究的257篇核心文献进行关键词突现分析，得到突现图谱如图7所示。

通过分析关键词突现图谱，我们可以得到关键词出现和消失的时间点、持续的时间长度、突现强度等信息，突现强度越高、持续时间越长的关键词说明在研究领域内受关注的程度也越高。对于数字税领域来说，从2015年至今，关键词的更新迭代速度还是比较快的，一般1～2年的时间会呈现关键词的研究迭代，每一关键词的持续时间也比较短。2021年前的关键词基本持续时间都在一年，说明对于数字税的研究尚呈现探索阶段，未能形成集中一致、值得深度挖掘的研究方向。2021年起，利润转移和税基侵蚀成为新的研究热点，截至目前已经持续了两年的时间，研究强度也尚未达到之前年度关键词的程度，应该在未来年度内会继续维持研究热度，这说明在数字税领域，利润转移和税基侵蚀是密切程度高、影响程度大、值得深入挖掘的领域。

四、研究述评

根据CiteSpace文献计量结果，将我国学术领域对数字税的研究归纳为数字税内涵、税收治理、税基侵蚀三个主要方面。

（一）数字税内涵

现行文献关于数字税内涵的研究并不仅仅局限于数字税这一个税种，而是在于探讨面对数字经济衍生出的一系列税收利益分配不均问题，是对在强调物理存在的工业经济基础上产生的现行税制予以调整和优化，还是开征系列专门针对数字化特征的新税种，进而对现行的税收分配关系进行调整。针对这个问题，部分学者建议开征数字服务税。王明泽（2023）认为我国应当采用“近期——远期”两步走策略，逐步建立数字服务税；薛榆淞（2022）认为将数字服务税作为常设税种是具有正当性和必要性的；谢波峰（2023）认为要针对数据要素的“数据税收”进行特殊的税收处理，出台创新的税收政策，而不只是简单套用当前的税收政策。也有相当一部分的学者认为结合数字经济特征对现有税收制度体系进行优化和完善是更适合我国国情的选择。贺娜等（2022）认为在我国数字经济与各领域融合发展还不够成熟充分的情况下，不可贸然征收数字服务税；李帅（2023）认为我国的数字服务税应该作为现有税收制度补充完善的一部分，即将数字服务税作为消费税的子税目进行立法固化；王宏伟（2023）认为在坚持税收基本原则的基础上，优化现行增值税、企业所得税和个人所得税制度，是解决数字经济税收问题的关键。

将数字服务这类数字经济时代重要的商业资源和价值创造模式列入征税范围对于提高税收效率、保障税收公平具有重要的意义，从长远来看，是大势所趋。单独开征数字服务税确实能够从一定程度上解决价值创造与收益分配时空错配难题，且单独开征的方式与一国现行的税制结构体系相对独立，制度相对简单，征管较为方便。但简单地开征数字服务税确实容易带来双重征税、税负转嫁等问题，且数字服务并不能完全脱离传统商业模式而存在，除了数字产业化类型的企业业务链条和利润归属都围绕数字服务展开外，大部分数字化类型的企业数字服务与传统商业交织，利润归属划分困难，从这个角度来说，对现行税制进行优化不失为解决上述问题的有效手段，但迥异于传统经济模式的数字经济数据依赖、高度流动、交易虚拟、业务模糊等特征为现行税制带来了极大的制度冲击和征管挑战，一个适应数字经济特征的优化型税制的构建并非一项短期工程。

（二）税收治理

从历年文献来看，税收治理的研究外延既有全球税收治理，也有专门针对国内税收治理的。就全球税收治理来说，近年来的研究越来越聚焦于跨国公司逃避纳税造成的税收流失以及发展中国家的话语权提升方面。国内关于数字经济税收治理的研究可以概括为两个方面：一是构建适应数字经济特征的现代化税收治理体系。数字经济的迅猛发展，带来了传统税制与数字时代征管需求不相匹配的问题，如经济活动贡献与税收归属不一致产生的管辖权异议、数据要素及其价值创造的权属界定不清导致的数据资产课税问题、税收制度建设落后于经济新业态发展问题、自然人取得经营收入的监控及课税问题等，亟需一套完善的适应数字经济特征的税收制度体系，将数据的终极价值通过制度的加持发挥得淋漓尽致。二是借助数字技术和手段提升税收治理能力。数字经济的多元化属性带来市场主体和纳税主体的多元化、越来越多的自然人成为潜在的税收征纳对象、数字经济突破物理空间局限达成交易和实现收入的特征进一步加大了税收征管的难度、涉税信息的采集和使用还没有形成安全有效的体系路径，这些都需要研究并发掘AI技术、大数据、区块链等新兴数字产业，提升税收治理效能，解决数字化时代税收征管和纳税服务难点问题。

从税收治理的目标来看，一国之内与国家之间还是应该加以区分的。对于国家之间，我们更应该把清晰界定管辖权、维护本国税收利益放在首位；而对于一国内部，我们的税收治理目标更多地应该放在弥补现行税收制度中的数字服务、灵活用工治理缺陷、平衡数字企业与传统企业的税收负担差异体现税收公平等方面。这个时候，构建适应数字经济特征的现代化税收治理体系和借助数字技术和手段提升税收治理能力绝不是两个独立的问题，而是一个问题的两个相辅相成的方面，既要通过制度建设让数字经济成为税收收入的重要来源，又要充分利用数字技术让制度执行更具指向性和准确性。在这个过程中，也要充分考虑数字技术运用带来的征管效率提升所引致的纳税人实际税负提升问题，避免影响税收中性。

（三）税基侵蚀

税基侵蚀是指在全球经济一体化和数字化的背景下，跨国企业利用各国税制差异和征管漏洞以及国际税收规则的不足采取转移利润等各类措施，最大限度减少总体税负，甚至达到不征税的效果，从而对各国税收基础造成的侵害。目前国际范围内针对税基侵蚀行为主要存在两种解决的办法。一是以征收数字服务税为主要手段的单边方案，在欧盟的带动下，法国、英国、西班牙等国家相继推出数字服务税，据不完全统计，目前已有30多个国家通过了数字服务税相关立法。但单边方案存在各自为政、缺乏协调、激化矛盾的弱点。第二则是G20集团委托OECD制定并于2013年9月发布《税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划》并陆续取得系列成果。这其中，虽然只有第一项行动计划与成果明确表示与数字经济有关，但实际上几乎所有行动计划的成果和解决方案均与回应数字经济挑战高度相关并相互重叠，除此之外，OECD制定的《国际增值税指南》，也旨在解决数字经济环境下征税权和纳税主体的确认问题，直到2019年1月，BEPS包容性框架再次提出“双支柱”国际税改方案，国际上关于税基侵蚀的包容性框架才算达成初步共识，基于BEPS行动计划的各类多边税收合作取得突破性进展。但目前来看，“双支柱”方案尚且难以兼顾各方利益诉求，容易引发诸多技术、法律问题和政治风险，离各国达成共识并立法推进还有一段距离。

由OECD主导的应对数字经济新变革的国际税改从长远来看，将从根本上改变国际税收分配格局，塑造多边共治的国际税收新秩序。从短期看，OECD牵头制定的“双支柱”规则和指南将在一定程度上抑制各国单独开征数字税的势头，为我国数字巨头企业在世界市场上的竞争破除阻力，同时也为有实力的数字企业走出去创造条件。另外，暂时看支柱一我国企业在列不多，但随着我国数字经济领衔全球的趋势不断扩大，支柱一对我国企业的影响将逐步显现出来；支柱二对于我国境外企业的影响也并不明显，我们需要重点关注的是境外企业在我国的所得，避免出现因优惠税率造成外国企业在我国的实际税负低于15%而将巨额利益拱手他国，留下税基侵蚀的政策漏洞。

五、研究展望

数字经济为经济社会发展注入了巨大动力和活力，同时也给现行的社会管理制度和秩序带来了前所未有的挑战。在数字经济税收方面，我们应该积极学习，批判吸收，总结经验，谋求创新。对内以税收治理现代化为目标，取得财政收入与税收科学治理相结合，在现行基本税制架构的基础上，适应数字经济特征优化调整重塑出一套既规范又有一定宽松度的税收制度，既能够让数字要素为国家财政收入贡献力量，又能够让税收在数据要素市场的做强、做优、做大中充分发挥监督、引导和激励的作用。对外时刻关注OECD税收研究进展，不断加强国际交流与合作，提升在国际税收谈判和税收规则制定中的话语权和影响力，并研究制定有效应对国际税收规则的中国特色税务解决方案，为我国数字经济企业“走出去”营造良好的国际环境，同时瞄准全球数字税收治理的方向，不断探索创新，推动建立和谐多元的国际税收新秩序中国方案，提升我国在国际税收规则制定中的话语权，为构建未来国际税收新格局提供中国智慧。

主要参考文献：

[1]王明泽.数字服务税收法律制度研究[J].税务与经济，2023（04）：10-18.

[2]薛榆淞.论数字服务税确立为常设税种的正当性[J].地方财政研究，2022（02）：57-67.

[3]谢波峰.数据税收的内涵、作用既发展[J].财政科学，2023（01）：35-39.

[4]贺娜，李香菊.数字服务税立法研究：国别实践比较与中国政策选择[J].中国科技论坛，2022（04）：180-188.

[5]李帅.论我国数字服务税法律制度的构建[J].法商研究，2023，40（04）：45-57.

[6]王宏伟.数字经济下我国税制优化的立场、原则与进路[J].税收经济研究，2023，28（05）：26-34.

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[11]陈友伦.国家税务总局深圳市税务局 应对经济数字化税收挑战的解决方案探析[J].国际税收，2023（08）：64-68.

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责编：杨雪