生育支持的个人所得税法回应与规范完善

[摘 要] 全面“三孩”政策背景下，持续走低的生育率与日渐上升的生育成本之间的矛盾已成为社会的共同关注点。探索生育支持的个人所得税法完善路径是彰显其激励效用，回应社会转型期现实需求，实现其社会政策目的功能的应有之义。2018年修订的《个人所得税法》引入的专项附加扣除制度一定程度上昭示着国家对于纳税人“生有所养、幼有所育、养有所教”基本需求的关注。然而仅凭这一制度难以彰显个人所得税法的生育支持功能，当前立法理念与制度设计也未能围绕纳税人需求展开，在纳税人生育需求的激励、养育需求的差异化考量以及教育需求的覆盖程度上的法治关怀均有所欠缺，亦束缚了个人所得税的收入分配调节功能的发挥。个人所得税法应以纳税人需求为逻辑起点和核心完善个人所得税法的制度建构，真正发挥其保障和改善民生、满足纳税人美好生活需要的重要作用。

[关键词] 生育支持；个人所得税法；法治化；纳税人需求；家庭课税

[DOI编号] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.11.013

[中图分类号] D922.22; C924.21 [文献标识码] A [文章编号] 1004-0544（2024）11-0118-10

基金项目：教育部哲学社会科学重大课题攻关项目“深化科研经费管理体制机制改革的法律问题研究”（19JZD018）。

作者简介：阳雨璇（1995—），女，法学博士，重庆大学法学院助理研究员。

人口发展问题是关系民族发展的重大问题，生育政策则是维持社会结构稳定的制度保障1。党的十八大以来，我国经历了“行政性—市场性—包容性”的生育政策调整历程2，2021年8月《人口与计划生育法》的修订标志着“三孩”政策的全面放开3。党的二十大报告进一步强调“优化人口发展战略，建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”4。为应对我国日渐严峻的人口形势对实现中国式现代化的挑战，实现“生有所养、幼有所育、养有所教”的基本目标，法律制度势必要对现实困境加以回应。实际上，“养不起”已成为“三孩”政策发布后公众瞩目的问题1。生育问题已不再停留在“不想生”层面，紧随其后的儿童生育、养育与教育成本等经济因素在很大程度上影响着公民的生育观念，进而制约着生育支持政策的落实，无疑也对法律法规的社会政策功能提出了更大的考验。其中，个人所得税作为最为民主、富有人性及社会性的税种2，自20世纪40至50年代已作为生育激励工具在欧洲国家广泛使用3。我国个人所得税具体制度设计对生育支持也已有所呈现：早在2008年财政部、国家税务总局印发的《关于生育津贴和生育医疗费有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕8号）（以下简称“《通知》”）中便提出对符合条件的津贴的税收优惠；2018年8月修订的《个人所得税法》（以下简称“《个税法》”）引入的六项专项附加扣除中包含子女教育扣除；随后，《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（国发〔2022〕8号）进一步扩大了扣除范围。诚然，专项附加扣除作为《个税法》的重要组成部分，能够为纳税人提供重要的行为预期与激励。但仅依靠专项附加扣除未免难以彰显《个税法》的生育支持目标，当前个人所得税法体系在立法理念与制度安排在满足生育支持上仍然欠缺以人为本的法治关怀，未能紧紧围绕纳税人需求而展开，一定程度上削减了《个税法》本应承担的社会政策功能。欲贯彻落实国家“三孩”政策，《个税法》制度设计应当秉持以纳税人需求为本位的基本理念，为纳税人行为模式提供合理预期，实现纳税人个体需求与国家生育支持政策目标的有效整合。本文从理论与实践双重进路关注我国《个税法》的现实问题，提升其激励与引导功能，以期进一步减轻纳税人负担，为促进我国包容性生育政策落地提供积极税收政策支持。

一、个人所得税法以纳税人需求为本位的逻辑脉络

建构以满足纳税人需求为中心的《个税法》既是彰显税收正义价值理念的本质所在，更是落实我国新时期人口与生育政策的必然要求。个人所得税作为与生育成本关系最为密切的一项税收制度，理应在制度设计中体现对纳税人需求的关怀。伴随其改革的不断深入，建立以纳税人需求为本位的制度体系已成为理论与实务界的共识。应当立足于纳税人现实需求的实践语境，以建立生育支持体系、落实我国新修订的《人口与计划生育法》为落脚点，明确《个税法》制度所应遵循的逻辑脉络，从理论逻辑、历史逻辑以及实践逻辑三个维度对其蕴含的社会使命与制度意蕴予以检视和证成，全面、系统地阐释《个税法》规范完善的正当性基础与现实关切。

（一）理论逻辑：现代个人所得税法激励功能的彰显

相关研究统计，我国2010年以来晚婚晚育比例呈逐年上升趋势，反映了市场经济转型对育龄人群造成的经济压力，晚婚晚育成为“理性经济人”的自觉选择4。经济成本问题是新时期落实全面“三孩”政策遇到的首要瓶颈，个人所得税制度对于家庭生育具有正向激励作用，理应为实现我国“三孩”政策目标开启新思路5。较长一段时期内我国以独生子女计划生育政策为主导，其推行过程中呈现出强烈的政府管制色彩6，随着人口形势的急剧转变与青年生育观念的转型，传统管制型生育政策已不再具有立足之地，而讲求以人的需求为本位的激励型生育支持政策则“更容易为主体所认同、接受和服从的天然优势”1，理应成为《个税法》制度安排的优化方向。应然层面上，法律制度应当是一套具备激励功能的激励机制，包括奖励性的正向激励与惩罚性的反向激励2，即“通过设计适当的外部奖励形式和工作环境，以一定的行为规范或惩罚性措施，借助信息沟通，来激发、引导、保持和规划组织人员的行为，以有效实现组织及其成员个人目标的系统活动”3。申言之，《个税法》的规则设计与实施应当对纳税人的行为内容与方式产生积极影响，发挥其应有的引导家庭生育决策的激励功能。

以纳税人需求为中心是新时代完善《个税法》实现生育支持的基本路径。落实到生育问题，经济因素对居民生育意愿的影响尤为突出，其中以住房、教育支出与养育成本等为主的经济负担成为阻碍生育的重要障碍4。这一现象折射出居民生育需要与经济社会发展之间的资源错配，虽然近年来我国所出台的一系列减轻住房、教育、养老等方面支出压力的政策一定程度上给居民“减负降压”5，但家庭生育决策所面临的巨大经济压力依然存在，居民生育权利未能得到有效保障。法以保障权利为目标之一，在社会政策语境中则更强调需求的实现，即以权利为基础的并建立在社会公民资格原则之上的社会福利观念6。在全面“三孩”政策语境下，具体体现为女性生育的机会成本需求与基于子女教育、养育产生的需求。不同的需求指向不同的权利诉求，不同权利诉求则指向个人所得税法的差异化制度安排。换言之，《个税法》能否在调节收入分配基础上落实生育支持的政策目的，其评价标准在于具体的规则设计能否在满足纳税人基本、合理的生存与发展需求之下，科学合理评估纳税人税负能力，进而发挥其对行为的指引与激励效用，从而实现社会公共利益与个人利益的协调统一。而要使得《个税法》与社会政策的目标趋于一致，立法层面必须对其中所涉及的不同权利，如纳税人及其子女的基本生存权、受教育权、医疗保障权、劳动权等予以现实观照，并进行具有针对性的制度设计，确保不同层次、不同范围的需求得以满足，最终发挥其为纳税人减负，助推社会政策实现的激励作用。

（二）历史逻辑：个人所得税法服务于生育政策的必然选择

《个税法》的改革进程不断彰显其从国家本位的纯粹财政调控工具转向个人本位的纳税人基本权利保障之进步意义，印证了“税收是文明的对价”这一论断7，也是税法体系走向系统化与科学化的必然选择。综观域外立法，生育率较低的国家多在个人所得税法中做出努力。苏联在1941年设置了单身、独身和少子女公民税1；法国1945年开始在个人所得税法中运用家庭系数法以鼓励生育。20世纪70年代欧洲人口增速呈现出明显降低，各国随之出台了多项措施，通过设置多元化的费用扣除项目、完善与家庭结构挂钩的课征模式、增加特殊人群税收优惠等措施大力鼓励民众生育2。由于国情与生育观念差异，我国《个税法》的生育支持制度尚处于起步阶段。自1980年《个税法》颁布至今已有四十余年，个人所得税制改革与社会主义市场经济体制的完善进程相适应，近年来随着国家人口政策的转变逐渐展现出了明显的生育支持色彩，其历程大致可分为三个阶段：第一，初始创立阶段。全国人民代表大会于1980年制定了《个税法》，设定了800元/月的宽免额，但我国公民当时收入水平难以达到这一标准，其纳税人主体实际上被限制为外籍人员。同时，1982年中共十二大报告明确提出计划生育是我国的基本国策。这一时期个人所得税制度安排的作用旨在调节外籍个人收入过高的状况3，仅覆盖极少数具有高收入的纳税人，收入调节功能微弱，亦不具备对于生育的激励或抑制功能。

第二，持续完善阶段。随着社会主义市场经济体制改革的持续推进，尤其是1992年党的十四大明确“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”，我国1993年开始实行分税制改革，将《城乡个体工商户所得税暂行条例》《个人收入调节税暂行条例》合并入《个税法》，我国个人所得税制基本框架得以成型。《个税法》在1999年、2005年、2007年与2011年经历了数次修订，但修改条文与范围都较为有限，体现为税制要素的微调。例如，应对经济发展下物价水平的上升，个人所得税宽免额由初始的800元提升至2011年的3500元。尽管这一时期限制性生育仍占据主流地位，但个人所得税改革的核心考量在于为纳税人减负，其进一步调节收入分配与保障纳税人生活基本需求的功能逐渐得以彰显。

第三，成熟阶段。2013年党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》开启了包容性生育政策的进程4；2015年中共中央、国务院发布的《关于实施全面二孩政策改革完善计划生育服务管理的决定》（中发〔2015〕40号）明确了全面“二孩”政策的实施；2021年中共中央、国务院进一步拓宽了包容性生育政策的适用。与此同时，2018年8月《个税法》再次通过修订，一方面标志着我国个人所得税制从分类向“分类+综合”模式转型；另一方面，此次修法增设的六类专项附加扣除项目体现出对纳税人个性化生活成本的排除课税考量，体现出了对纳税人需求的公平性考量，也使得个人所得税在生育支持方面的作用更为突出。

（三）实践逻辑：应对社会转型期生育政策变迁的现实需要

我国当前已步入“低生育陷阱”的人口发展阶段，2022年末我国出现自1962年以来的首次人口负增长现象。党和国家长期对此投入极大关注。自2013年至今，我国生育政策愈加具有包容性、开放性、激励性。党的十九届四中全会以来，我国始终致力于完善生育支持政策，以积极应对第七次全国人口普查结果中生育水平下降和人口老龄化的加剧趋势。2021年6月《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》明确了“实施一对夫妻可以生育三个子女政策及配套支持措施”的战略部署，提出了实施“三孩”生育政策及配套支持措施的政策目标，以构建“积极生育支持政策体系”，完善降低家庭生育、养育和教育成本等方面的配套支持措施。同年6月，国家发改委、民政部和国家卫生健康委印发了《“十四五”积极应对人口老龄化工程和托育建设实施方案》，旨在以“一老一小”为重点，扩大养老托育服务有效供给。2022年，党的二十大报告中进一步明确要“建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”，建立生育友好型社会已成为国家与社会的共同关注。地方层面上，各地财税领域的生育支持试验性措施也相继出台（见表1），其支持范围覆盖实体层面的财政性补贴、税收制度落实、税收优惠，以及程序层面的税收流程简化，足见各地对于生育支持政策的重视。

但同时，生育支持政策逐步建立健全的初衷，并非督促育龄青年普遍生育三孩，而在于进一步满足人民群众多元化的生育意愿与生育需求，并尽可能消除制约和阻碍人民实现其生育意愿和生育需求的负担①。生育水平与生育意愿、生育需求之间的脱节正是政策发挥实效的“机会窗口”②。个人所得税法的立法目的不止于财政收入一种，国家往往也利用其实现其他目的③，因而其建立健全有利于减轻纳税人生育需求与经济能力之间的矛盾，从而实现全面“三孩”政策的初衷，服务于人口长期均衡发展的政策目标。

二、生育支持的个人所得税法制度障碍

《个税法》肩负着国家实现分配正义的重要使命，通过改进税收制度以减轻纳税人的“税痛感”，实现对纳税人生育需求的照拂是中央与地方打造生育友好型税收政策的基本出发点。然而检视我国当前《个税法》的规范与实践，其制度设计与生育支持目标的实现仍然相去甚远，对于纳税人生育、养育、教育等方面需求的关注尚有诸多不足。

（一）生育需求的个税激励不足

税法规范有财政目的规范与管制诱导性规范之分，管制诱导性规范并非以纳税人平等课税为目的，而以特定政策目的的实现为追求④。满足生育需求作为生育支持政策目的的开端，需《个税法》明确激励导向，从而为纳税人提供相应的行为预期。当前我国《个税法》对生育需求的关注仍然十分片面，在税收优惠范围与优惠方向上难以实现有效的激励功能。

其一，税收优惠范围的狭窄。综观我国个人所得税法体系，对于纳税人生育需求的税收优惠规范集中于财政部、国家税务总局发布的《通知》与国家税务总局发布的《征收个人所得税若干问题的规定》，即对符合要求的生育津贴、补贴以及托儿补助费予以优惠。经济学视角下，儿童与生育均是对于社会公共利益具有远期影响的公共产品1，因而生育支持应当得到相当于其他公共产品的激励，以建立全面的公共产品供给机制。但从既有税收优惠范围来看，尽管设置了相关优惠政策，但一方面，《个税法》第四条对免税个人所得进行了规定，其中并无针对生育的免征项目，而可被其第一款“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”所涵盖；《个人所得税法实施条例》则具体解释为“国务院规定免予缴纳个人所得税的其他补贴、津贴”2。另一方面，《通知》则进一步强调了这类津贴、补贴的生育保险属性3，这一定义同《社会保险法》中的生育津贴定义相一致4。换言之，当前个税法将免税范围限定于所在用人单位缴纳了生育保险费的女性职工，导致上述攀枝花、温州等地出台的生育补贴实难囊括在内，对于纳税人的激励只是隔靴搔痒。

其二，优惠方向有偏差。我国传统“男主外、女主内”的性别分工模式下，女性是生育责任的主要承担主体，当前税收优惠对于妇女生育津贴、补贴的片面倚重实际上固化了家庭内部责任的分工。随着女性在职场中的重要性不断上升与倾向性的家庭责任负担，女性面临的平衡“工作—家庭”的难题成为制约生育积极性的重要因素。目前单方面给予女性生育税收优惠的方式，实际上从制度理念上认可并强化了女性是生育责任的主要承担者，而忽视了男性的生育责任与权利5。具体而言，家庭中男性一方的生育责任主要体现于陪产与育儿期间的参与，而依据现行规范，陪产假、育儿假期间的工资性补偿未被囊括在税收优惠之中6。男性一方相应税收优惠的缺失，导致《个税法》对于家庭整体生育决策的激励效用十分有限。

（二）养育需求的个税差异化考量不足

“税法规范大量反复的课税案件，为能以简御繁，统一公平课税，经常必须采取类型化的规定”7，实际上，我国《个税法》中大量制度安排都指向类型化考量，如基本费用扣除、以个人为扣除单位以及专项附加扣除等。尽管类型化的制度安排乃是基于降低征纳成本，寻求稽征经济性的考量8，但《个税法》对课税单位、子女情况差异化考量的缺失使得纳税人养育需求难以得到回应。

其一，课税单位差异化考量不足。个人所得税课税单位的个人、家庭抑或是在个人与家庭中选择的争论已久，2018年《个税法》的修订延续了以个人为课税单位的传统。但总体而言，完全的个人课税模式难以衡量家庭的整体收支，也无益于彰显量能课税原则，难以保障纳税人的养育需求。具体而言，微观层面上，纳税人个人的收支决策并非仅仅以自身生存为考量，而需基于道德与法律义务，以其个人所得供养其他家庭成员的基本生存所需1。换言之，以个人为课税单位未能考量家庭作为整体的差异性，并未将无收入、低收入家庭成员与子女的生活费用纳入考量范围中，进而难以体现对其生存权与发展权的基本保障。宏观层面上，税负能力的高低需在整体的社会经济结构中予以考量，当前我国个人课税模式对于税负能力的考量无疑脱离了家庭的框架，与量能课税原则背道而驰。

其二，子女情况差异化考量不足。2018年《个税法》对基本费用扣除标准有较大提升，纳税人数较提升前减少1.2亿；增设的专项附加扣除制度也着眼于现实需求，一定程度上减轻了纳税人的“税痛感”2。然而，在生育支持的语境下，“一刀切”的扣除标准无法契合纳税人子女养育的差异化需求。一方面，未能将所生育子女的差异纳入考量。2018年《个税法》修订所承认的最低生活标准为每一纳税年度6万元或是每月5千元3。相较而言，德国则为生育多个子女的纳税人设置了不同的扣除额，数额随子女数量的增加而增长4。也即，当前税制下，无论纳税人养育几个子女均享有同样的标准扣除额，无疑不利于“三孩”政策的落实。另一方面，未能将纳税人内部的异质性纳入考量。当前《个税法》在费用扣除方面采用了固定标准，未能考虑到经济发展带来的通货膨胀等问题，无法完全适应纳税人养育支出的现实需求5。原本出于效率本位的定额扣除，反而因其固定僵化使财政管理效率低下。

（三）教育需求的个税覆盖有限

实现纳税人子女学有所教是建构生育支持体系的重要目的，教育需求在《个税法》中主要体现为纳税人子女教育支出专项附加扣除，然而囿于其覆盖面的有限，子女学有所教的目标难以实现。一方面，当前子女教育支出扣除范围与纳税人现实需求脱节。据相关统计，家庭子女教育年支出主要集中于12000元—24000元和24000元—36000元两个区间6。尽管《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）将扣除标准提升至2000元，但这一扣除标准仍然仅能覆盖子女基础教育费用。然而随着我国素质教育的发展导向，子女基础教育费用已无法满足子女全面发展需求，除学费、书本费、学杂费等方面的开支外，子女素质教育费用以及相关配套费用等开支远超目前标准，而这些开支恰是纳税人子女教育开支压力的主要来源，尤其是各类素质教育课程常被纳税人视作子女实现学有所教的关键途径。

另一方面，目前子女专项附加扣除仅包括基本的教育支出，但实现子女教育需求的费用支出还包括在此过程中可能产生的伙食费、医疗费以及看护费等多项费用，仅将子女教育支出纳入扣除范围显然与纳税人承担的生育成本不相匹配。2022年国务院《政府工作报告》将“3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除”，可谓生育支持制度的又一大发展突破，但激励范围和力度相较于域外发达国家仍有较大差距。

三、生育支持视野下的个人所得税法优化进路

个人所得税制改革肩负着多重立法目的，其关涉的社会利益极为复杂。生育支持作为一项重要的政策目标，相应的制度变革可能造成“牵一发而动全身”的影响。为避免落实生育支持这一政策目的可能导致《个税法》内部失衡，同时实现其收入分配调节的功能，有必要从纳税人需求角度出发对其加以修缮，以期真正服膺于《个税法》实现税收公平、落实社会政策理念。

（一）生育选择的激励相容：完善税收优惠

生育支持语境下的激励相容，强调社会成员生育选择目标下的个人需求与国家生育政策目标的一致性，从而实现社会利益最大化1。2021年修订的《人口与计划生育法》第27条也蕴含着生育支持的立法意旨2。为此，《个税法》应当明确其激励生育的制度导向，为纳税人的生育选择提供行为预期。第一，扩大儿童税收优惠适用范围。承前所述，当前针对纳税人生育需求的税收优惠集中于符合要求的生育津贴、补贴以及托儿补助费，激励范围较为有限。税收优惠作为管制诱导性规范，以需求原则为基本适用规则，事由包含疾病、灾害等必要需求3。为化解纳税人生育所面临的突发危机，我国《个税法》有必要加以扩展，将罹患特殊疾病或残疾、遭遇突发灾害等情形纳入税收减免的范围。同时，税收优惠作为一种租税特权，理应接受比例原则的考察4。应当对优惠的适用标准、优惠金额等予以适当限制，在实现纳税人生育激励的同时，避免优惠限度的不当扩张。例如将特殊疾病的情形与《残疾人保障法》《国务院关于建立残疾儿童康复救助制度的意见》等规范性文件相衔接，并依据每年消费者物价指数确立动态的优惠金额。

第二，将配偶一方陪产假、育儿假期间的工资性补偿纳入税收优惠范围。当前税收优惠对于生育津贴、补贴的片面倚重妇女一方，实质上固化了传统“男主外、女主内”的家庭分工。依据实证研究表明，配偶双方公平的家庭分工将有助于提升生育率5。陪产假、育儿假意在减轻女性负担，应重新划分“夫职”“父职”同“公职”之间的边界，从而平衡配偶双方家庭分工6。为此，将男性配偶陪产假、育儿假工资性补偿纳入减免范围，能够进一步平衡家庭生育责任，激励家庭整体生育决策。

（二）养育需求的满足：提升个税的差异化考量

《中国生育成本报告2022版》指出我国家庭养育一个子女直至成年的平均成本为48.5万元，平均每年的养育成本约为26944元。而据统计我国2022年居民人均可支配收入为36883元，纳税人面临严峻的子女养育负担7。尽管在我国个税体制下，纳税人作为独立个体参与经济社会生活已成为基本共识。但在生育支持语境下，子女养育的支出无疑应当置于家庭的单位下予以具体化考量。为满足纳税人养育需求，第一，引入可选择的家庭课税单位。2018年《个税法》在选择综合征收的同时，保留了以个人为课税单位的征收模式。以个人为课税单位未能考量到家庭养育成本的规模性变化，有失横向公平之嫌。综观域外立法经验，家庭课税联合申报与综合征收的所得税制具有天然的契合性，也有利于配偶双方家庭责任的分担。但同时，为了避免以家庭为纳税单位带来的婚姻惩罚或婚姻奖励，以及对女性就业的逆向效应1，应当尝试引入可选择的家庭申报模式。

具体制度设计上，其一，赋予纳税人家庭申报的选择权，同时避免个人申报模式对婚姻的规模经济效应的忽视，以及强制家庭联合申报造成对婚姻中性的扭曲。赋予纳税人一定选择权，使其有权选择家庭整体税负最低的课征模式。其二，明确家庭申报的主体范围。受我国传统文化影响，“三代同堂”乃至三代以上代际家庭在实践中占据重要部分，然而将所有家庭成员一并纳入家庭申报范围无疑会提升稽征难度。为此，应当明确夫妻双方为联合申报主体，包括共同生活的养父母，以实现对纳税人未成年子女养育成本的合理分摊。其三，家庭申报单位税率与应纳税额的确定。税率方面，仍应以累进税率为基础，以保障个税法体系内部的统一性。同时应当设计适用于家庭申报的税率，从而避免适用的累进税率过高所带来的婚姻惩罚。应纳税额方面，以家庭为单位的课征模式无疑应当以配偶双方所得为税基，并适当放宽个税税前扣除，充分考虑个人基本扣除、家计支出等因素。在应纳税额的确定上，域外国家多采用“除二再除二”或户商数法，由于我国缺乏家庭联合申报的制度基础，可考虑引入计算模式较为简明的“除二再除二”方法，从而降低家庭共同适用的累进税率，减轻纳税人的养育负担2。

（三）教育需求的实现：落实专项附加扣除的调节作用

我国社会中“重生轻养”“生而不养”的生育观念长久以来占据了主导地位，对于子女教育需求的关注不足便是这一观念在当代生育支持体系中的投射。据相关统计，学龄前儿童的教育支出占家庭年收入的26.39%，甚至达10%的儿童每年学费10000元以上3。为此，应落实子女教育支出专项附加扣除的作用。在2022年已将0—3岁婴幼儿照护纳入个人所得税专项附加扣除的基础上，《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》（国发〔2023〕13号）提高了扣除标准，足见政策制定者同样关注纳税人子女教育需求的实现4。为进一步落实专项附加扣除的逆向调节作用，一方面，应将3岁以后至高等教育支出予以细化，例如参照加拿大等发达国家做法，将教育支出所附带的交通费、伙食费等必要支出项目予以扣除，同时将学费、书本费、学杂费等基础教育费用以外的素质教育费用纳入扣除项目5。

另一方面，建立专项附加扣除标准的动态调整机制。当前《个税法》采用标准扣除，子女教育专项附加扣除应当适度回应社会变化与教育实际需求，从而实现实质意义上的税收法定原则。其一，应授权省级地方政府一定的扣除标准调整空间。我国幅员辽阔，地区间的经济发展差异使纳税人的子女教育负担有着巨大差别。譬如，北京、上海等一线城市的子女教育开支显然远高于其他地区。缺乏对地区差异化扣除标准的关注，本质上是对纳税人纵向公平的忽视。《个税法》应对专项附加扣除标准予以原则性规定，并授予省级地方政府调整权，即省级地方政府可在《个税法》规定范围内依据本地经济发展情况调整相应标准，并报国务院和全国人大常委会备案。通过省级政府对扣除标准因地制宜的调整，赋予地方一定自主空间，既能实现税收法定与量能课税的结合，亦和不同地域纳税人需求相契合，《实施条例》第16条亦有类似规定①。其二，将子女教育专项附加扣除标准与消费者价格指数（CPI）挂钩。赋予省级政府扣除标准调整权是实现税收公平的应有之义，但地区生活成本的确定与科学测算须统一标准，以保障《个税法》的统一性与权威性。鉴于专项附加扣除属于纳税支出机制，在扣除标准测算上可参考CPI，将税基与物价上涨水平保持动态一致。目前我国统计局已形成相对稳定的CPI统计数据，将之关联于扣除标准具有可行性，域外亦采纳这一指标，如加拿大的个税法中规定的各种扣除、税率均根据消费者价格指数确定；美国实行个税费用扣除与消费者价格指数联动机制②。

四、结语

生育从根本上决定着国家的未来，对于人口具有源头效应③。生育支持作为社会政策，同《个税法》本身并无过多交集。然而，在我国生育率低于生育警戒线的严峻现实挑战下，如何在实现国家税权的基础之上，解构纳税人的生育、养育与教育需求，进一步发挥个人所得税法的调控作用，已成为学界共同关注的焦点。2018年修订《个税法》已为生育支持的目的嵌合提供了新的契机，但现行制度安排尚未完全发挥其调整分配、激励纳税人生育意愿的功能。只有将纳税人生育需求与个人所得税法制度设计有机结合，才能更为全面、有效地彰显《个税法》的激励功能以保障纳税人生育权，服务于建构生育友好型社会的发展目标。但值得一提的是，个人所得税法改革并不能直接推导出生育支持政策目标得以实现的应然结论，通过法治塑造社会性别平等的文化与“婚育友好型”社会乃是实现人口均衡的应有之义④。而生育友好型社会的建构需求与既有制度框架之间无可回避的冲突决定了“三孩”政策的落实仍需税法、社会法、保险法等法律体系形成一系列“组合拳”，通过法律制度与立法观念的融合，逐步重塑人民的生育文化，乃是实现生育支持这一系统工程的根本之道。

责任编辑 杨 幸