审计准则制定的公众利益框架：应用与评价

【摘要】2020年7月， 由国际证监会组织（IOSCO）等共同设立的监督组（MG）首次提出公众利益框架， 这宣告了百年来审计相关准则制定没有理论指导历史的终结。2023年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了首份按照公众利益框架修订的《国际审计准则第570号——持续经营》（ISA 570）征求意见稿。公众利益框架的基本思想是在准则制定的全周期充分彰显公众利益， 根本目的是确保制定的准则对公众利益做出积极响应。这个新动向预计会对各个国家和地区的审计准则制定产生重大影响。本文以ISA 570修订项目为案例， 在概述公众利益框架提出背景和内容的基础上， 分析其在案例项目中的具体应用， 并总结其理论和现实意义。

【关键词】公众利益框架；审计准则制定；监督组；ISA 570修订项目

【中图分类号】F239.2" " " 【文献标识码】A" " " 【文章编号】1004-0994（2024）24-0068-7

规范注册会计师的审计行为和提高审计质量的前提是有一套高质量的审计准则。只有按照科学框架和严格程序制定的准则才是高质量的。但令人遗憾的是， 截至2020年审计相关准则（含审计准则和职业道德准则）的制定历史虽然长达百年， 但一直没有成文理论的指导。

由国际证监会组织（IOSCO）等共同设立的监督组（MG）在2020年7月发布的《加强国际审计和职业道德准则的制定机制》（Strengthening the International Audit and Ethics Standard-Setting System）（MG，2020）中提出公众利益框架（Public Interest Framework）， 首次系统阐述了审计相关准则制定理论， 包括准则制定基本理念和目标、 准则制定流程、 准则质量特征和评估步骤等， 其基本思想是在准则制定和评估的全周期彰显公众利益、 确保准则对公众利益做出积极响应； 同时建议国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）按照公众利益框架开展准则制定工作， 公众利益监督委员会（PIOB）按照公众利益框架对准则制定工作进行监督和评估。2023年4月IAASB发布了首份按照公众利益框架修订的《国际审计准则第570号——持续经营》（ISA 570）征求意见稿。鉴于IAASB在全球范围内的广泛影响， 笔者预计公众利益框架会成为各个国家和地区准则制定机构研究学习的对象， 也会成为审计理论界关心的话题。为此， 本文选取ISA 570修订项目为案例①， 在概述公众利益框架提出背景和主要内容的基础上， 分析其在案例项目中的具体应用， 并从理论价值和现实意义两大方面做出评价。

一、 公众利益框架的提出背景和主要内容

1. 公众利益框架的提出背景。公众利益框架的缘起最早可追溯至国际会计师联合会（IFAC）从审计准则制定方面对发生在21世纪初的美国安然财务舞弊和审计失败事件的反思。IFAC反思的成果是于2003年9月发布、 11月批准， 对国际准则制定产生深远影响并得到IOSCO广泛支持的IFAC改革建议。当时， IFAC提出的改革目的是治理国际准则制定过程、 实现准则国际趋同和对公众利益做出有效响应。2005年2月MG和PIOB设立， 与IAASB和IESBA一起组成发展高质量国际审计相关准则的三层架构。其中， MG位于三层架构中的最上层， 由IOSCO、 巴塞尔银行监管委员会（BCBS）、 国际保险监管机构联合会（IAIS）、 欧盟委员会（EC）和世界银行（WB）等设立②， 承担顶层设计职责， 具体负责国际审计相关准则制定过程的整体治理， 检查准则的执行和有效性并对公众利益做出响应。

MG于2015年在检查IFAC改革建议的实施效果后， 认为有必要进一步改革国际审计相关准则的制定机制， 于是在2017年11月发布咨询文件《按照公众利益加强国际审计相关准则制定理事会的治理和监督》， 收到179封反馈回函， 对这些回函进行分析后于2018年5月发布反馈简报， 再次经过讨论和咨询， 最终于2020年7月正式发布《加强国际审计和职业道德准则的制定机制》。建议范围涵盖： 一是受托责任、 公众利益监督和治理； 二是准则制定目的、 结构和过程； 三是资金安排； 四是过渡性安排。其中包含按照公众利益框架制定和评估国际审计相关准则的建议， 同时专辟单独部分详细介绍公众利益框架。为了及时执行建议， MG借助IFAC、 PIOB以及IAASB、 IESBA的支持， 在发布后的9个月内做出过渡性安排， 建议在做出过渡性安排后的3年内正式执行。

2. 公众利益框架的主要内容。

（1） 公众利益框架的目的及其实现方式。公众利益框架为制定和评估审计相关准则提供了理论指导。之所以取名“公众利益框架”， 是因为它的基本思想是在发展审计相关准则的整个周期， 包括准则制定的规划、 组织和过程以及监督和评估， 使得公众利益得到彰显， 根本目的是确保准则对公众利益做出积极响应。为了实现这一目的， 有关方面应采取下列手段或方式： 一是强调在准则制定过程中保持独立的重要性； 二是准则制定机构和监督部门对响应公众利益的方式以及实现目标所需判断形成共识； 三是准则制定机构在制定准则时注重公众利益； 四是监督部门实施独立监督， 让利益相关方相信制定的准则符合公众利益； 五是准则制定机构和监督部门在履行授权义务时承担适当责任。

（2） 公众利益框架的构成。公众利益框架系统阐述了审计相关准则制定和评估的理论体系， 由六个方面构成， 回答了六个相关问题。

第一， 制定准则需要考虑的利益相关方（准则为谁制定）。因为审计相关准则会对不同类型的利益相关方产生不同影响， 而不同类型的利益相关方具有不同的利益诉求， 所以制定准则时需要明确考虑哪些利益相关方的诉求， 其中哪个方面是主要关注对象。公众利益框架提出， 在制定国际准则时需要考虑五大利益相关方的利益诉求和观点： 一是财务报表使用者； 二是会计职业人士； 三是准则制定机构、 监督部门、 市场主管部门、 公共部门和会计职业组织； 四是财务报表编制者； 五是消费者、 纳税人、 雇员及其他使用者。但应当主要考虑财务报表使用者的利益， 即关注投资者和债权人的长期利益以及对其利益的保护。

第二， 需要得到维护的利益性质（哪些利益需要得到维护）。制定审计相关准则主要考虑财务报表使用者的利益和观点。虽然维护使用者的哪些利益要依具体情况而定， 但制定准则应当恪守一个基本理念， 即建立对财务报告和非财务报告的信心。换言之， 发展准则要以建立使用者对财务报告和非财务报告的信心为前提， 这样才可能对使用者的需要做出积极响应。按照上述理念制定准则要努力实现下列目标： 一是促进审计师之间审计实务和行为的一致性； 二是有助于识别与被审计单位业务最相关的领域， 并采取有效措施应对相关风险； 三是强化职业会计师的角色和心态， 促使审计师在收集证据、 挑战假设和得出结论时保持职业怀疑态度； 四是确保进行透明、 独立、 严谨和中立的报告， 促进治理层采取适当措施， 使得监管机构采取正确行动、 处理对金融稳定的潜在不利影响。

第三， 最好地维护使用者利益的机制（如何最好地维护使用者的利益）。为了最好地维护使用者的利益， 准则的制定和监督机制要做到： 一是具有明确承诺追求公众利益的稳定制度安排。主要包括： 准则制定机构在做出决策时保持独立性； 各利益相关方维持平衡、 多样化和全球参与， 同时防止出现不当和支配性的影响； 拥有稳定的资金、 充足的资源以及具备适当技能和经验的工作人员； 确保良好的治理结构和操作程序得到遵守的机制； 有意义的问责； 成员的专业知识适当多样化。二是具有完善的准则制定流程。确保所设计的制度做到： 考虑所有利益相关方的输入观点， 识别出影响公众利益的不同利益相关方的利益； 确立相关的公众利益标准， 并按照相关利益对公众利益的影响恰当权衡接收到的输入观点； 根据对公众利益的预期反应程度恰当平衡各种结果和利益。这一流程应当认识到所有利益相关方的重要性， 但主要关注使用者的利益。三是准则监督部门的独立、 直接监督。包括在准则制定过程中对准则制定机构遵循已确立的战略、 正当程序以及公众利益的响应进行独立、 直接的监督， 并对最终结果进行反馈。

第四， 准则的质量特征（准则应当具备哪些质量特征）。准则制定机构和监督部门需要有一套标准来评估审计相关准则对于公众利益的响应程度。这套标准由一组质量特征组成。准则应当具备的主要质量特征及其含义见表1。

第五， 对准则响应公众利益程度的评估（如何评估准则对公众利益的响应程度）。准则制定机构运用质量特征评估新的或修订的准则对公众利益的响应程度， 按照以下五个步骤进行： 第一步， 识别拥有合法利益的群体的不同观点和需求。第二步， 确定期望目标。确定的目标能够使准则最好地服务使用者， 可以根据审计或鉴证实务要求、 审计师或职业会计师的行为、 应用指南来定义。第三步， 运用质量特征， 确定评估准则对所确定目标响应程度的标准。第四步， 根据标准合理权衡来自不同群体的输入观点。第五步， 根据确定的目标评估准则对使用者的预期贡献， 并根据公众利益框架考虑其是否对公众利益做出积极响应。准则监督部门也可以按照上述五个步骤评估准则制定活动。

第六， 国际准则的特殊考虑因素（鉴于国际审计相关准则与公众利益的特殊相关性， 需要考虑哪些特殊因素）。外部审计通过对被审计单位的财务报表提供合理保证， 增强使用者对财务报表的信心， 提高信息透明度， 缓解管理层与财务报表使用者之间的信息不对称， 使他们能够做出有效的资源分配决策， 从而支持资本市场的平稳运行、 整体经济表现和金融稳定。因此， IAASB和IESBA应当按照最有可能实现上述目标的方式制定国际审计相关准则。

IOSCO、 BCBS等国际组织的职责是维护金融市场中投资者和债权人等的合法利益、 保持市场的平稳运行和健康发展。公众利益框架通过一致采用国际公认和接受的准则来确保外部审计的高质量， 主要关注投资者和债权人等使用者的利益。MG成员组织的职责与社会公众利益具有一致性， 按照公众利益框架制定国际审计相关准则能够使其更好地履行职责和完成使命。

此外， 国际审计相关准则有助于提高资本市场中的诚信水平和审计实务的一致性， 促进审计师的跨国流动。从长远来看， 国际审计相关准则还可以增强对全球审计和鉴证行业的信心， 建立对执法部门的信任， 从而认可管理层的受托人角色。这些因素也是在发展国际准则时要特别加以考虑的。

二、 公众利益框架在ISA 570修订项目中的具体应用

ISA 570修订项目是IAASB最早应用公众利益框架的两个项目之一。IAASB在2022年3月发布《立项报告： 修订国际审计准则第570号（修订稿）并对其他相关审计准则做出一致性修订以加强或澄清审计师在财务报表审计中与持续经营相关的责任》（Project Proposal： Revision of ISA 570 （Revised） and the Confirming and Consequential Amendments to Other Relevant ISAs to Enhance or Clarify the Auditor's Responsibility in the Audit of Financial Statements Related to Going Concern）（IAASB，2022）， 在2023年4月发布《国际审计准则第570号持续经营（202X年修订）及其他审计准则一致性修订征求意见稿》（Proposed International Standard on Auditing 570 （Revised 202X） Going Concern and Proposed Conforming and Consequential Amendments to Other ISAs）（IAASB，2023）。下面结合这两份文件分析如何应用公众利益框架制定审计准则、 如何在制定的每个环节彰显公众利益。

项目工作组在起草修订ISA 570征求意见稿的过程中遵循了公众利益框架， 回答了其中与准则制定活动直接相关的前四个问题， 具体如下：

1. 识别ISA 570的主要利益相关方。公众利益框架的第一个问题旨在识别审计准则的利益相关方和主要利益相关方。ISA 570修订项目的立项报告第22段明确了受到准则影响的五类利益相关方和主要利益相关方。这些识别内容在发展所有准则时都一样， 此处不再赘述。

2. 确定ISA 570修订项目的具体目标以实现对主要利益相关方的利益维护。公众利益框架的第二个问题明确了发展准则要维护有助于建立使用者对财务报告和非财务报告信心的利益。项目工作组认为， 为了维护这样的利益， ISA 570修订要实现以下三个具体目标： 一是促进审计师之间审计实务和行为的一致性， 加强对识别的与持续经营相关的重大错报风险的有效应对； 二是加强审计师对管理层持续经营评估的评价， 包括强调在整个审计过程中恰当运用职业怀疑的重要性； 三是强化审计师责任以及提升与持续经营相关工作（适用时）的透明度， 包括加强沟通和提高报告要求。

3. 识别ISA 570主要利益相关方的具体诉求并输入观点。公众利益框架的第三个问题是关于最好地维护使用者利益的机制， 其中与准则制定活动直接相关的是完善的准则制定流程。完善的准则制定流程先要识别利益相关方的利益诉求， 考虑他们的输入观点。项目工作组通过广泛的信息收集和研究活动③， 并在IAASB内部讨论， 识别出利益相关方的利益诉求和观点。立项报告把这些利益诉求和观点作为关键事项提出， 归纳成八个方面的13个关键事项。这八个方面分别是： 风险识别和评估（1个事项）、 做出持续经营评估的时间线（2个事项）、 来自实体外部来源的信息（2个事项）、 术语（1个事项）、 审计技术——术语使用（1个事项）、 管理层对持续经营的评估（1个事项）、 职业怀疑（1个事项）、 审计师与持续经营相关的责任和工作透明度（4个事项）。

为节省篇幅， 本文仅以第8个方面“审计师与持续经营相关的责任和工作透明度”为例进行说明。该方面的4个事项包括： 一是与治理层就持续经营进行的沟通可能不够顺畅， 包括在整个审计过程中可能并不总是及时进行沟通； 二是当审计师发现与持续经营相关的问题时， 有必要澄清审计师与外部［包括相关监管机构（如适用）］的额外沟通责任； 三是审计报告对与持续经营相关的职责和工作的描述可能不够透明； 四是审计报告中“与持续经营相关的重大不确定性”部分存在困惑， 也难以分清它与当发现对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况但不存在重大不确定性时披露的关键审计事项和增加的强调事项段之间的关系。

4. 制订ISA 570修订项目的行动方案以应对识别的利益诉求。完善的准则制定流程要求在识别利益相关方的利益诉求或输入观点后采取行动应对这些诉求， 其中主要考虑财务报表使用者的输入观点。针对前述识别的关键事项， 项目工作组拟采取三个方面的行动： 一是修订准则。完善或澄清ISA 570， 并对其他相关准则进行一致性修订。二是发布非权威性指南④。辨析在审计报告中披露与持续经营相关的重大不确定性事项、 关键审计事项或强调事项的具体情形。三是其他行动。与财务报告生态系统中的其他各方持续对话和交流。

修订ISA 570是行动方案的关键部分。限于篇幅， 本文仅以针对目标C的修订为例说明公众利益框架的应用， 即如何通过修订应对识别的关键事项回应使用者的利益诉求， 详见表2。项目工作组识别的第8个方面的4个关键事项均与目标C相关。目标C是通过提高与持续经营相关的透明度（包括加强治理层沟通和提高审计报告要求、增进对审计工作的理解、增加审计报告的信息含量、提高使用者的决策相关性）维护社会公众利益。

在识别的4个事项中， 第（1）个事项是与治理层的沟通不顺畅。针对该事项， ISA 570征求意见稿在“要求”（Requirements）部分的第12段（f）增加了一项新要求： 审计师应当在风险评估和相关活动中了解治理层如何针对管理层对持续经营的评估进行监督； 在第39段也强化了当识别出对实体持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时与治理层的沟通要求， 扩大了沟通范围， 包括应当沟通描述管理层做出的重要判断和在管理层计划中缓解因素披露的充分性、 审计师得出结论的基础和执行的审计程序概述， 以及在适用情况下管理层不愿评估实体的持续经营能力或延长评估期限。同时， ISA 570征求意见稿在“应用材料”（Application Material）部分的第A87 ～ A89段中增加了描述沟通性质、 时间安排和范围的新例子。

第（2）个事项是外部沟通问题。加强与包括监管部门在内的外部沟通反映了利益相关方对审计师扮演公众利益维护者角色的期望。针对该事项， ISA 570征求意见稿在“要求”部分的第40段增加了一项新要求： 当审计报告增加“与持续经营相关的重大不确定性”部分或因持续经营发表非无保留意见时， 审计师应当考虑法律法规是否要求向适当的当局报告， 或者是否确立在上述情况下的报告责任。这提出了比现行ISA 570（2019年修订）更高的要求。同时， ISA 570征求意见稿在“应用材料”的第A90 ～ A93段列举了审计师向适当的外部当局报告的例子和考虑因素。

第（3）和（4）个事项是审计报告问题。针对这两个事项， ISA 570征求意见稿有如下重大修改、 补充和完善： 一是当得出不存在与持续经营相关的重大不确定性的结论时， 在审计报告中新增标题为“持续经营”的部分； 二是在审计报告中明确声明管理层运用持续经营会计基础编制财务报表是否恰当， 是否存在与持续经营相关的重大不确定性（适用于上市和非上市实体的审计）⑤； 三是当识别出对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况但不存在重大不确定性时提高审计报告中的沟通要求， 在新增的“持续经营”部分中除了做出明确声明， 对于上市实体的审计还应当包含与财务报表相关披露之间的索引（如有）和对审计师如何评价管理层对于持续经营评估的描述； 四是增加审计报告“与持续经营相关的重大不确定性”部分的信息披露， 一方面对所有实体的审计均要求明确声明管理层运用持续经营会计基础是恰当的但存在重大不确定性， 另一方面对上市实体审计还要求描述审计师如何评价管理层对持续经营的评估。

5. 运用质量特征要求判断ISA 570修订对公众利益的响应程度。公众利益框架的第四个问题提出了制定和评估准则对公众利益响应程度的标准， 即质量特征。项目工作组结合ISA 570的特点， 重点运用如下质量特征判断修订内容对公众利益的响应程度： 一是相关性——注重对财务报表使用者最相关的改进； 二是明晰和简洁性——以简明和可理解的方式提高持续经营事项的透明度； 三是一致性——提出的修改建议与适用的财务报告编制基础对管理层的持续经营披露要求保持一致； 四是可扩展性和相称性——通过考虑提出的建议可能对不同使用者产生的相对影响， 以相称的方式处理问题； 五是可实施性、 一致应用和全球可操作的能力——考虑做出改进以促进全球可比性， 保持审计报告之间关于审计师与持续经营相关的责任和审计工作披露的一致性。表2的最右列列举了在提出修订ISA 570的相关建议时考虑的质量特征， 下面进行具体分析。

相关性的质量特征要求在发展审计相关准则时着重处理新出现的问题、 利益相关方不断更新的需求和观点， 以及商业环境和技术的变化。全球范围内的公司破产和流动性危机、 重大公共卫生事件等， 使得财务报表使用者呼吁改进持续经营披露。在IAASB发布的讨论文件《财务报表审计中的舞弊和持续经营： 探讨公众对财务报表审计中审计师角色的认识和审计师责任之间的差异》（IAASB，2020）回函中， 不少财务报表使用者及其他回复者都建议加强与治理层等方面的沟通、 提高持续经营审计工作的透明度。从表2可以看出， ISA 570征求意见稿的第12（f）、 33 ～ 37、 39 ～ 40段提出了加强沟通和提高透明度的具体要求。这些要求回应了财务报表使用者的诉求， 是符合公众利益的， 体现了使用者利益相关性的质量特征。

按照明晰和简洁性的质量要求， IAASB在修订ISA 570时， 要尽可能明确与治理层和外部机构的沟通以及审计报告中与持续经营相关的描述要求， 把做出不同解释的可能性降至最低水平。

虽然审计师在所有实体的审计报告中增加与持续经营相关的透明度符合社会公众利益， 但上市实体和非上市实体的预期使用者在接触信息的机会上存在差异。除管理层外， 上市实体的预期使用者通常没有直接机会接触审计师与管理层， 因而不了解他们就审计工作进行的沟通。对这部分使用者来说， 在审计报告中提供有关审计工作的更多信息、 增加对持续经营能力的评论更契合公众利益。而非上市实体的使用者有机会通过与管理层和治理层的直接对话获得这些信息， 因而就没有在审计报告中额外披露审计工作信息的需求。IAASB考虑到上市实体和非上市实体预期使用者对上述信息需求的差异， 按照相称性的质量要求， 规定仅在上市实体的审计报告中描述审计师如何评价管理层对持续经营的评估（ISA 570征求意见稿第33段）， 该规定不适用于对非上市实体的审计。

按照现行ISA 570的规定， 与持续经营相关的评论（含审计工作和结论的说明）， 既可能在“关键审计事项”部分沟通， 也可能为了引起使用者对财务报表中持续经营事项披露的关注增加强调事项段， 当存在重大不确定性时还可以在“与持续经营相关的重大不确定性”部分披露。但在不同的地方披露会降低审计报告的辨识度， 不符合“可实施性、 一致应用和全球可操作的能力”这一质量特征。根据ISA 570征求意见稿， 所有与持续经营相关的评论应作为审计报告的一个单独部分， 标题要么是“持续经营”（不存在重大不确定性）， 要么是“与持续经营相关的重大不确定性”（存在重大不确定性）。该要求适用于所有情况， 包括对所有实体出具的审计报告。这样的规定反映了公众利益， 使不同的审计报告更具一致性， 增强了审计报告的全球可比性， 符合“可实施性、 一致应用和全球可操作的能力”这一质量特征。

三、 公众利益框架的评价

公众利益框架是审计相关准则制定历史上的新事物， 按照该框架制定国际审计准则尚处于试验阶段， 没有经验证据来评价其实施效果。但从该框架的内容以及IAASB按照该框架发展ISA 570修订项目的尝试来看， 其具有许多新思路， 现通过总结其特点、 意义和预期效果对该框架做出初步评价。

1. 公众利益框架首次提出审计相关准则制定模式的完整体系， 使得准则的制定和评估有章可循。在提出公众利益框架之前， IAASB和IESBA按照严格程序制定出全球广泛认可的国际审计相关准则， 但没有形成完整的成文规范， 也没有明确的质量评估标准。虽然在多数准则制定过程中公众利益在实质上得到了维护， 但至少在形式上没有得到充分彰显。MG以正式文件提出的公众利益框架包括背景、 目标、 方法和结构， 对发展准则的整个周期（包括准则制定的规划、组织和过程以及对准则的监督和评估）， 均提出了全面的规范要求， 使得制定和评估审计相关准则有章可循。

2. 公众利益框架填补了审计准则制定理论的空白， 丰富和发展了现有审计理论。人们通常认为制定审计准则是一项实践活动， 但公众利益框架首次从理论上进行了提炼。现有的审计理论既包括涵盖审计哲学、 审计方法论、 审计假设、 审计基本概念等的传统规范理论（莫茨和夏拉夫，1990）， 也包括研究审计质量、 审计师—客户关系、 审计意见、 审计市场结构、 审计风险、 审计收费、 审计期望差距、 会计师事务所治理等的实证理论（陈汉文，2012）， 还包括鉴证业务基本准则， 形成了比较完整的理论体系。但审计准则制定和评估的理论探讨还比较欠缺， 公众利益框架正好填补了这方面的空白， 由此丰富和发展了现有审计理论。

3. 公众利益框架创新性地提出了审计相关准则的质量特征， 这些质量特征既是制定准则应当遵守的准绳， 也是评估准则制定质量的标准。美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年5月发布《财务会计概念公告第2号——会计信息的质量特征》， 率先提出会计信息质量特征， 包括相关性、 可靠性、 可比性、 一致性等（美国财务会计准则委员会， 1992）， 对国际会计准则理事会、 各个国家或地区的会计准则制定机构发展基本会计准则产生了广泛、 深远的影响。鉴证业务基本准则也提出， 鉴证业务的标准应当具备相关性、 完整性、 可靠性、 中立性和可理解性等。公众利益框架借鉴会计信息质量特征的概念和思想， 同时结合制定审计相关准则的实际应用场景， 也考虑了准则服务于全球会计师的国际化特点， 创新性地提出了国际审计相关准则制定的质量特征， 包括相关性， 可扩展性， 明晰和简洁性， 可实施性、 一致应用和全球可操作的能力等。这些质量特征是制定准则应当遵守的准绳， 从此评估准则制定质量也有了可利用的标准。

4. 公众利益框架以维护社会公众利益为导向， 与正当程序一起， 从形式上明确和从机制上切实保障国际审计相关准则对公众利益的积极响应。维护社会公众利益使会计师职业具有正当性， 是注册会计师行业的安身立命之本。作为注册会计师的执业规范和道德条律， 审计相关准则的发展对于注册会计师职业具有基础性和导向性作用。IAASB和IESBA不仅要从实质上以社会公众利益为导向制定审计相关准则， 而且要从形式上在制定准则的过程中处处彰显公众利益。公众利益框架的意义在于： 它与正当程序一起， 使得IAASB和IESBA在发展准则的战略规划、 前期准备、 外围活动、 立项报告、 征求意见、 意见反馈、 审议批准、 监督评估、 效果评价的全周期中， 清晰地表明是如何考虑使用者的需求和观点从而响应公众利益的。

5. 公众利益框架成为重要的国际审计相关准则质量保障机制。高质量的国际审计相关准则离不开有效的准则质量保障机制。相关国际组织积极思考并初步形成一套保障机制， 包括从组织架构上设立由MG、 PIOB、 IAASB和IESBA组成的三层架构， 按照严格程序选拔具有良好道德品行和胜任能力的理事， 限制来自会计职业的理事人数， 从资金上保证IAASB和IESBA有充足资源并不受外部干扰等。从技术层面来看， 公众利益框架对从准则前期准备、 立项、 征求意见到最终批准的准则制定全过程控制提出了要求， 保障了准则制定质量， 与准则实施后检查（Post-Implementation Review）对准则质量的事中事后评估一起， 共同构成技术层面的国际审计相关准则质量保障体系。

6. 公众利益框架从机制和流程上切实保障审计相关准则对公众利益的积极响应， 对于提高准则质量具有重大意义。公众利益框架要求准则制定机构按照确立的框架制定准则， 认真回答“准则为谁制定”“哪些利益需要得到维护”“使用者的利益如何才能得到最好维护”等问题。项目工作组在准则制定过程中把对这些问题的回答落到实处， 确定具体的准则制定目标， 根据使用者的利益诉求识别关键事项， 根据关键事项制订项目行动方案并开展具体准则制定活动， 考虑质量特征要求的实现， 准则监督部门按照公众利益框架评估并监督准则的制定， 这样确保准则的制定是对公众利益做出积极响应。准则质量取决于按照准则审计的财务报表的使用者的最终评价。关注使用者的诉求、 对公众利益做出积极响应的准则理应得到使用者、 社会公众的高度评价。同时， 公众利益框架首次提出了准则的质量特征体系， 按照质量特征要求发展准则有助于提高准则质量。

7. 运用公众利益框架发展审计相关准则将使准则制定更加及时响应公众利益， 有助于缩小审计期望差距。准则制定的重要目的是缩小审计期望差距。审计期望差距是指使用者对审计师和财务报表审计的期望与审计工作表现的感知之间的差距。英国特许注册会计师协会（ACCA）将期望差距划分为认知差距、 执行差距和变革差距（ACCA，2019）。认知差距主要关注社会公众对审计师责任和审计工作的误解； 执行差距主要关注审计师未严格遵守法律法规或审计准则的要求； 变革差距存在于公众对审计工作的需求以及技术和环境发生变化， 需要审计师做出变革的领域。

公众利益框架对于缩小上述三类差距从而在整体上弥合期望差距发挥积极作用。其一， 变革差距产生的原因是准则制定机构没有跟上时代步伐和没有及时洞察公众需求的变化， 使得准则制定落后于当前形势对审计工作的需要， 导致即使审计师严格按照现行准则履行职责执行审计工作也可能达不到公众预期。公众利益框架要求准则制定机构以公众利益为导向， 通过广泛的信息收集活动了解使用者的观点和需要， 在保证质量的前提下及时付诸准则发展行动， 同时强调由独立于IAASB和IESBA、 主要由代表公众利益成员构成的PIOB督促公众利益的落实、 评估准则制定质量， 这样使得制定的准则最大限度地满足公众利益， 从而缩小变革差距。其二， 公众利益框架提出制定审计相关准则要符合质量特征要求， 这样导致制定出的审计相关准则通过增强审计师对于准则的理解、 审计实务和行为的一致性来促进审计质量的提高， 从而缩小执行差距。其三， 公众利益框架注重与财务报告生态系统中的各方保持联系， 例如ISA 570修订项目的行动方案要求IAASB与财务报告生态系统中的其他方展开持续对话和沟通交流， 一方面收集信息和反馈意见， 另一方面解释审计师的职责和工作性质， 通过缩小认知差距来实现弥合期望差距的目的。

8. 按照公众利益框架发展审计相关准则， 可以把公众利益落到实处， 从而增强社会公众对财务报表和审计的信心。公众利益框架要求发展审计相关准则要注重社会公众， 尤其是财务报表使用者的利益诉求和观点， 真正把公众利益落到实处。因而， 可以合理预期按照符合框架的审计相关准则执行审计有助于优化审计程序， 改进审计决策， 获得高质量的审计结果， 从而增强社会公众对财务报表和审计的信心。

IAASB和IESBA的职责是制定高质量的国际审计相关准则， 为公众利益服务， 推动各国准则与国际准则的趋同， 提高全球范围内审计师执业的质量和一致性， 增强社会公众对财务报表和审计的信心。但当今逆全球化的趋势给IAASB和IESBA履行职责和实现目标带来了挑战， 也提出了更高的要求。在此背景下， 公众利益框架通过更好地响应公众利益， 为应对挑战和满足全球更高的要求提供规范性文件和行动指南， 有助于IAASB和IESBA更好地履行服务社会公众利益的职责。要注意的是， 公众利益框架是新兴事物， 按照该框架制定审计相关准则尚处于试验阶段， 因此其真正效果还有待时间检验。

近年来， 我国资本市场上恶性财务舞弊、 流动性危机和损害投资者利益的事件时有发生， 社会公众对财务报表和审计的信心受到打击。如何增强投资者信心、 切实保护投资者特别是广大中小投资者的利益成为紧迫的现实课题。公众利益框架通过在审计相关准则制定的全周期彰显公众利益， 体现了在准则制定中对投资者和社会公众利益的保护。虽然公众利益框架由MG提出、 用于指导国际审计相关准则的制定和评估， 但其中的核心思想和内容值得学习和借鉴， 把公众利益框架引入我国的审计相关准则制定中作为保护投资者利益和增强公众信心的重要抓手， 在面临复杂的国内外环境、 市场情绪不稳、 投资者信心不足的当下尤其具有现实意义。

【 注 释 】

① IAASB首次尝试按照公众利益框架发展两个项目：ISA 570和《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任》（ISA 240）的修订，但ISA 570修订项目的进度更快，拥有的资料更多，为此，本文选取该项目作为分析对象。

② 后来独立审计监管机构国际论坛（IFIAR）加入MG的发起设立单位。

③ 信息收集活动主要包括：复核64篇与持续经营有关的学术文献，2020年9月IAASB发布《财务报表审计中的舞弊和持续经营：探讨公众对财务报表审计中审计师角色的认识和审计师责任之间的差异》（Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements： Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor's Responsibilities in a Financial Statement Audit）的讨论文件（IAASB，2020）向全球公开征求意见，考虑国际审计报告准则施行后复核报告（Auditor Reporting Post-Implementation Review）中的关键发现、来自相关国家或地区关于持续经营的复核结果（例如英国的Brydon Review）及期望差距的圆桌会议等。

④ 2022年8月IAASB发布非权威性指南常见问题解答《在审计报告中报告持续经营事项》（Reporting Going Concern Matters in the Auditor's Report）。

⑤ 该建议最初见于2012年6月IAASB发布的《邀请评论：改进审计报告》（Invitation to Comment： Improving the Auditor's Report）（IAASB，2012），但没有被采纳。现在利益相关方再次提出该建议，所以IAASB认为有责任再次就此征求意见。

【 主 要 参 考 文 献 】

陈汉文．实证审计理论［M］．北京：中国人民大学出版社，2012．

罗伯特·K·莫茨，侯赛因·A·夏拉夫著．文硕，肖泽忠，贾从民等译．审计理论结构［M］．北京：中国商业出版社，1990．

美国财务会计准则委员会著．娄尔行译．论财务会计概念［M］．北京：中国财政经济出版社，1992．

ACCA. Closing the Expectation Gap in Audit［EB/OL］．https：//www.accaglobal.com，2019-05-09．

IAASB. Invitation to Comment： Improving the Auditor's Report［EB/OL］．https：//www.ifac.org，2012-10-11．

IAASB. Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements： Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor's Responsibilities in a Financial Statement Audit［EB/OL］．https：//www.ifac.org，2020-09-15．

IAASB. Project Proposal： Revision of ISA 570 （Revised） and the Confir-

ming and Consequential Amendments to Other Relevant ISAs to Enhance or Clarify the Auditor's Responsibility in the Audit of Financial Statements Related to Going Concern［EB/OL］．https：//www.iaasb.org，2022-03-08．

IAASB. Proposed International Standard on Auditing 570 （Revised 202X） Going Concern and Proposed Conforming and Consequential Amendments to Other ISAs［EB/OL］．https：//www.iaasb.org，2023-04-26．

MG. Strengthening the International Audit and Ethics Standard-Setting System［EB/OL］．https：//www.iosco.org，2020-07-14．

（责任编辑·校对： 罗萍" 李小艳）

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．24．011

【基金项目】国家社会科学基金项目“基于期望差、信息差和沟通差分析框架的注册会计师审计报告改革研究”（项目编号：17BJY003）