新租赁准则下租赁业务会计处理及其税务处理探究

摘 要：企业经营业务活动中租赁占据非常关键的地位，随着新租赁准则的颁布实施，企业新租赁准则会计处理与税务处理发生了较大的变化，基于此，文章以租赁业务为研究对象，分析新租赁准则概念变化对会计处理的影响，从承租方、出租方等角度分析新租赁准则下租赁业务会计处理，从增值税、企业所得税等方面分析新租赁准则下租赁业务税务处理，以期为相关从业人员提供帮助。

关键词：新租赁准则 租赁业务 会计处理 税务处理

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）11-060-02

租赁业务是企业经营期间的重要活动，也是企业财务会计管理工作的关键内容，关乎企业后续发展决策。在互联网经济高速发展背景下，企业不断开展信息化管理转型，而原有的租赁准则难以满足企业信息化发展要求，2019年1月1日开始实施了新租赁准则，即《企业会计准则第21号——租赁》，对会计处理产生了显著影响。新租赁准则下企业会计处理与税务处理工作发生了较大的变化，会计与税务核算的难题明显提升，为了保证企业稳定发展，开展新租赁准则下租赁业务会计处理及其税务处理研究至关重要。

一、新租赁准则概念变化对会计处理的影响

（一）对承租人会计处理的影响

1.租赁资产和负债入表。除豁免规定的情况外，所有租赁业务均需确认资产负债并入表。这一变化导致承租人的资产负债表大幅膨胀，尤其是经营租赁规模较大的承租人，其资产负债率、流动比率等关键财务指标将发生变化。

2.折现率的选择。租赁的内含利率易于确定的情况下，承租人应该采用内含利率进行折现;否则，应采用承租人增量借款利率。

3.成本费用分摊方式变化。新准则下的成本费用由折旧费用和利息费用两部分构成，其中折旧费用参照固定资产准则计提折旧，利息费用随着未偿还本金的减少而减少。

（二）对出租人会计处理的影响

1.分类融资租赁情形增加。新租赁准则强调租赁类型的划分取决于交易的实质而非合同形式。因此，出租人需更加关注租赁交易的经济实质，以确定是否应分类为融资租赁。

2.列报内容丰富化。新准则要求增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等定性和定量信息，这一变化有助于报表使用者更全面地了解出租人的租赁业务情况。

（三）对行业的影响

1.航空运输业。飞行设备和船舶单体金额较大且使用寿命较长，是航空运输企业的常用租赁对象。新租赁准则下，这些经营租赁资产需纳入资产负债表，对航空业的资产和负债产生重大影响。

2.零售及消费品行业。零售及消费品行业属于轻资产运营的行业，其商铺大多通过经营租赁方式获得。新租赁准则下，这些经营租赁资产需上表，导致资产负债大幅增加，关键财务指标也相应发生较大变化。

3.化工与制药行业。新租赁准则下，这些资产均需纳入资产负债表，导致资产和负债有所增加。

（四）对租赁业务实际操作的影响

对具体租赁业务类型来说，新租赁标准未对租赁业务类型加以区分，统一要求企业运用单一的会计处理框架，对内部租赁活动中涉及的使用权资产及租赁负债进行记账确认，但短期租赁和低价值租赁的情况除外。同时，采用原租赁准则下融资会计处理模型对折旧费以及利息费进行确认。重点强调资产控制权使用判定，若在租赁业务合同有效期内，可根据合同内容完成特定资产等价交换。另外，新租赁准则实现租赁合并，要求企业可根据租赁业务的内容、租期等要素进行业务合并。具体体现在租赁交易架构的调整方面：新租赁准则的实施可能导致承租人重新安排租赁的交易架构，进而影响出租人的业务模式。出租人可能需要调整与客户的谈判方式、合作模式等方面，以适应新准则的要求。关于短期租赁和低价值资产租赁豁免，虽然新租赁准则对短期租赁和低价值资产租赁进行了豁免处理，但这一豁免条款可能会成为构建交易架构的重要考虑因素。承租人可能会更倾向于选择短期租赁或低价值资产租赁，以规避新准则带来的不利影响。租赁市场的变化方面：新租赁准则的实施可能会对租赁市场产生一定的影响。例如，一些承租人选择减少经营租赁业务可能会导致租赁市场上退租风险的增加。同时，租赁公司也可能需要调整其业务策略，以适应新准则带来的变化。

二、新租赁准则下租赁业务会计处理

（一）承租方的账务处理

新租赁准则下出租方不进行租赁业务分类，促使承租方财务账务处理模式发生变化，主要以租赁期开始日借、付款时做会计分录借、同时分摊未确认融资费用借三种模式，不同模式的账务处理流程不同，承租方可根据具体租赁业务情况开展账务处理工作。其中，在新租赁准则下，承租方赁期开始日借模式账务处理期间，需重点关注“使用权资产”入账价值计算工作，统计好未支付的租赁付款额以及运输费等直接初始费用，确保计算得出的“使用权资产”原值精准。“使用权资产”计算采用成本初始值计算的方法，若出租方存在租赁激励政策，承租方需在租赁期开始日扣除租赁激励奖金。另外，在租赁业务期间，承租人为了移除资产、复原资产、恢复原有场地等行为产生的成本，均为生产存货发生，在进行账务处理期间可按照新会计准则中存货相关内容执行，对上述成本数额进行计算确认。此外，旧租赁准则中对承租人会计处理相关要求不多，承租人只需按照租赁合同内容对费用进行计算即可，与租赁业务存在关系的费用计入业务损益，并将贷记划入银行贷款，而借记划入业务费用成本科目。例如，在租赁业务开展时，承租人按照要求对业务租金进行会计处理，待达到租期后分别将借记与贷记费用计入管理费与银行中。但是，新租赁准则对承租人会计处理工作提出新要求，在原有规则基础上对租赁负债进行确认，并按照实际利率对负债内容进行摊销。同时，新租赁准则要求承租人对租赁业务租赁负债资产采用折旧计提的计算方法，确保负债资产所有权确认的合理性。若存在无法确认负债资产所有权的情况，承租人需根据租赁业务的资产使用寿命、租期完成折旧计提，要求租赁负债资产在资产使用寿命完成计提工作。最后，新租赁准则下短期租赁与低价值租赁业务出现明显的变化，要求承租人采用直线法计算当期损益，将按照资产成本计入，确保租赁负债以及使用权确认的合理性。

（二）出租方的账务处理

首先，新租赁准则对出租方租赁业务账务处理内容作出明确调整，细化会计处理规定以及细则，新租赁准则将融资租赁业务视为出租方的一种销售行为，在计算收益期间直接将租赁业务会计数据计入直接费用中，经过销售部门进行确认，将融资租赁业务相关损益计入销售成本中。在进行应收租赁融资款计算期间，出租人需要以第三十八条以及第四十四条有关规定计算利率。其次，经营租赁出租方账务处理采用直线法，租赁业务的收款额为业务开展的租金，出租方能够根据经济直线波动趋势，直观地了解租赁业务产生的经济效益与经济消耗情况，为租赁业务账务处理提供便利条件。若出租方经营租赁业务费用初始值较小，在进行会计处理时需要对其进行资本化处理，同时，在租赁有效期内将其纳入业务损益中，最终根据主租金收入确定具体基数。如果在经营租赁业务开展期间，受外界因素影响出现业务变更，出租人需要按照《企业会计准则第8号——资产减值》内容，对新经营租赁业务重新进行会计处理相关工作。

（三）税会差异与纳税调整

在税法中，对生产经营活动需租入的固定资产所支付的租赁费用，按以下方式在税前扣除：经营租赁的支出费用，按租赁期均除;融资租赁的支出费用，对形成的融资租赁资产计提的折旧金额予以税前扣除。

三、新租赁准则下租赁业务税务处理

新租赁准则下租赁业务的税务处理是一个复杂而关键的问题，它涉及到承租人和出租人双方的税务处理，以及经营租赁和融资租赁的不同处理方式。

（一）租赁业务相关的增值税处理

在新租赁准则下开展租赁业务，出租方的增值税纳税义务主要分为三种形式，一是出租方提供有形资产、不动产的租金，索取租金收入凭据的当天，出租方将会产生纳税义务;二是提供有形资产、不动产的租金是采用预收账款的形式，预收账款收入当天出租方将产生纳税义务;三是在有形资产、不动产发生租赁服务，并在当天完成服务时产生纳税义务。当出租方产生增值税纳税账务时，工作人员要根据租赁业务实际服务情况进行税务处理。新租赁准则要求增值税账务要根据税法计算，得出销项税额的时间与金额要素内容会存在于会计口径不一致的情况，如应收账款计算时，会计收入数额不确定，进而增值税计算方式需要调整，要求租赁业务增值税费采用销项税额计算方法。

（二）对企业所得税的影响

新租赁准则下承租方会计处理模型变化导致其对企业所得税产生影响，要求企业租赁业务产生的固定资产租赁费要按照新租赁准则相关办法进行扣除。例如，在经营租赁业务中，出租方企业采用直线法为基础计算得出具体的租赁收益金额，将该金额视为企业租赁业务获取的收益。根据《企业所得税法实施条例》的相关规定，当经营租赁业务达成后，租金收入的确认时间应遵循合同条款的约定。若经营租赁合同中约定的租金收入期限跨越了不同的年度，并且采取了一次性结清的方式，那么出租方可以按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》中的具体规定来确认租金收入，从而确保企业所得税的税率保持基本一致，无需因此进行额外的企业所得税纳税调整。新租赁准则下融资租赁业务中，交易期间将会产生固定资产以及贷款利息，收入变化将会导致企业所得税纳税金额发生变化。企业可根据《企业所得税法实施条例》相关内容要求，融资租赁模式下承租方需按照合同内容支付租赁费用，并与出租人签订成本计算方法，若租赁合同中未明确标注具体的租赁支付费用，则需要到公证处进行价值公证，其数据作为企业所得税纳税依据。

（三）特殊租赁业务的税务处理

1.短期租赁和低价值租赁。税务处理：对于租赁期限不超过12个月的短期租赁，以及当单项租赁资产为全新时价值较低的资产租赁，承租人享有选择权，即不将这类租赁中的使用权资产和租赁负债纳入账面确认。取而代之的是，承租人可将租赁期内各期的租赁付款额，依据直线法或其他合理且系统的分摊方式，计入相关的资产成本或当期的损益表中。在此情境下，会计上的处理方式与税务（企业所得税）的规定保持了一致，不存在差异。

2.售后租回交易。税务处理：针对售后租回交易中的资产转让，若该行为构成销售，承租人在会计处理上需采取以下措施：若销售对价低于市场公允价值，差额部分应视作预付租金处理;若高于市场公允价值，则差额部分应视为从出租人处获得的额外融资。同时，承租人还需根据公允价值调整因销售产生的利得或损失。值得注意的是，这种会计处理方式与企业所得税的税务处理在时间上可能存在差异，即产生时间性差异。

总之，新租赁准则实施背景下，对企业的会计核算、税务处理等工作影响较大，尤其是给租赁业务的税务处理带来了新的挑战和机遇。为了推动企业尽快适应准则内容，提高会计处理与税务处理工作质效，企业需进一步加深对新租赁准则细则内容的了解学习，建立健全的租赁业务台账，详细记录租赁业务的各项数据和信息。加强信息化系统建设，提高数据处理和分析能力。做好会计处理和税务处理的差异分析，合理进行所得税汇算清缴和递延所得税的处理。同时，还需要持续关注相关法规的更新，及时调整财税处理方法，尽可能提升自身的业务能力，提高企业财务数据核算的精确度，最终实现企业长效稳定发展的目标。

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[5] 樊宏涛.“营改增”小企业售后回租融资租赁业务会计处理和税法对比研究[J].时代金融，2016（36）：176+178.

（责编：贾伟）

[作者简介：马晓娜，前海晋商国际融资租赁（深圳）有限公司中级会计师，研究方向为企业会计处理及税务处理。]