自贸区税收立法制度的现实困境与优化建议

摘 要：税收立法制度的创新与优化是自贸区高质量发展的重要保障。我国的自贸区税收立法经历了试点和授权两个发展阶段，取得了积极效果。但在实践上，还存在立法权限重复，立法基础薄弱，立法协同性不足等问题。未来应从税收立法补缺着手，理清自贸区税收立法的作用范围与创新空间，明确立法权限，完善税收立法体系，加强中央对自贸区立法的监管，围绕自贸区税收立法的设计目的，实现法治与经济协同发展。

关键词：自贸区;税收立法：制度创新;优化路径

中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1674-0033（2024）05-0092-05

引用格式：谭霏霏.自贸区税收立法制度的现实困境与优化建议[J].商洛学院学报，2024，38（5）：92-96.

The Practical Dilemma and Optimization Suggestions of the Tax Legislative System in the Free Trade Zone

TAN Fei-fei

（College of Culture and Media， Xinjiang University of Science and Technology， Kuerle 841000， Xinjiang）

Abstract： The innovation and optimization of the tax legislative system is an important guarantee for the high-quality development of the free trade zone. China 's free trade zone tax legislation has experienced two stages of development： pilot and authorization， and has achieved positive results. However， in practice， there are still some problems， such as repeated legislative authority， weak legislative foundation and insufficient legislative coordination. In the future， it is necessary to start from the filling of tax legislation， clarify the scope of action and innovation space of tax legislation in the free trade zone， clarify the legislative authority， improve the tax legislation system， strengthen the central government's supervision of the legislation of the free trade zone， and realize the coordinated development of the rule of law and the economy around the design purpose of the tax legislation in the free trade zone.

Key words： free trade zone; tax legislation： institutional innovation; path optimization

当前，我国已陆续建成22个自由贸易试验区，形成了沿海、内陆、边境、海南全岛的全方位布局[1]。自由贸易试验区旨在打造开放性更强、运作更高效、监管更透明的经济平台，以吸引全球投资，促进贸易流通，激发市场创新动力。自贸区的设立是我国全面深化改革开放与推进对外经济交流和合作的重要举措，是我国在促进投资制度创新、贸易流程简化、金融领域开放及商业环境优化方面的积极探索。以制度型开放创新为核心推进自贸区的建设是我国自贸区高质量发展的关键内容[2]。在此背景下，探索税收制度的创新改革显得尤为重要。

自贸区在国外出现得较早，且形式多样，有自由贸易区、自由贸易港区等多种形式。国外关于自由贸易区的税收制度与政策研究始于二十世纪六十年代。经济学家根据关税同盟理论，研究世界经济一体化过程中的税制规定。研究者们运用经济决定因素模型对自由贸易区设立的必要性进行了实证分析[3]，强调实施减免税政策以吸引企业入驻[4]。Tieferuns[5]通过对美国西部内陆自贸区促进区域经济增长效应的研究，探讨了自贸区在美国及其他国家的商业利益和税收立法政策优势;认为自贸区成功的主要因素是自贸区内的法律框架和法律框架内适宜的税收规则补充;自贸区税收政策能够促进区域经济发展，降低地区的整体税负，创造相对的税负优势，促进资源向这些地区流动，从而刺激地区的经济增长。近年来，关于自贸区税收制度建设研究逐渐增加，相关研究主要聚焦在制度创新和优化等税收立法制度保障方面。研究者们普遍认为自贸区应该在投资、贸易、金融和行政等方面制度创新以提高营商环境[6]，应当制定与自贸区相适应的特殊经济区域制度以推动区域经济发展[7]，建议在税法典体系结构中将自贸区的税种独立设立，与消费税和增值税并列，以更好地适应自贸区的特殊需求和特点[8]。有研究针对自贸区税收优惠政策的形式规范性受到税收法定原则的质疑，认为自贸区现行税收优惠政策中存在违背税收法定的问题，并指出优惠政策的灵活性与税收法定原则二者之间并非绝对排斥关系[9]。总体上，学界普遍认为自贸区对于区域经济的发展具有显著的促进作用，税收制度创新和优化能够为自贸区的发展奠定坚实的制度保障。本文认为自贸区税收法律制度的创新和优化仍有较大的空间，主要集中在三个方面：一是立法权限划分问题;二是自贸区税收政策与税收法定原则的冲突问题;三是评估税法的效力层级及自贸区税收政策制定问题。对此，本文通过追溯自贸区税收立法的历史，分析目前自贸区税收立法制度的问题，提出对策建议。

一、自贸区税收立法制度的历史演进

自贸区的政策最初源自经济特区政策。1996年12月20日，上海市人大常委会通过的《上海外高桥保税区条例》首次将自贸区的税收优惠政策以法律形式予以规范，规定了保税区内的货物免征关税和进口环节税。自中国（上海）自由贸易试验区正式挂牌至新疆自贸区批准设立，我国的自贸区逐步形成了沿海、内陆、边境、海南全岛的全方位布局，相关税收法律政策也不断推出，并推动了税收相关法律政策的不断演进。

（一）第一阶段：以点代面，税收政策试点先行

在二十世纪七八十年代，在特区建设中，税收被国家赋予重任。经济特区的税收政策在最初通过局部试点实施成功后，逐步推广，成为当地一段时间的稳定税收政策。1980年8月26日，第五届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议批准施行了《广东省经济特区条例》，其中的税收政策“优惠办法”条例提出，对特区企业进口的生产所需机器设备、零配件、原材料、运输工具和其他生产资料免征进口税，并将特区企业所得税税率设定为15%，低于当时全国企业所得税税率。为了巩固投资并增强投资者信心，投资者若将所得利润用于特区内再投资，累计满五年以上者，可以申请减免再投资部分的企业所得税。这些税收优惠政策首先在广州经济特区试点并取得了良好效果。1984年，《国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》进一步推广并改进了广东经济特区的税收政策。该法规规定，对经济特区企业的生产、经营所得和其他所得按15%的税率征收企业所得税;免征机器设备、原材料、零部件、交通工具及其他生产资料的进口环节的工商统一税;特区内生产的产品（除矿物油、烟、酒外）在本特区内销售的免征工商统一税。这也成为后来“地产地销”免征增值税政策的渊源。

（二）第二阶段：单独立法授权，税收政策因地制宜

我国在经济特区和自由贸易试验区税收立法方式采用授权立法形式，一直以来均未曾采用专门立法的形式，直到《中华人民共和国海南自由贸易港法》的出台。在此之前，关于经济特区和自由贸易试验区的政策是以全国人民代表大会及其常务委员会会议决定进行授权。而《海南自贸港法》就专门地区、专门问题进行专门立法。其特点在于，以立法作为权力的基本运行框架来重新配置中央和地方的权力，满足建设经济特区的独特需求，对于后续设置的自贸区，如新疆自贸区法律政策的出台具有借鉴意义。两阶段的税收立法政策演进形式，体现了我国税收政策法治化需求的实现，并且不断完善的过程。

二、自贸区税收立法制度建设的问题梳理

近年来，针对自贸区税收立法的制度保障备受关注，在具体实践中主要体现为“上统筹”和“下分解”两种情况：一是中央统筹指导授权立法，例如中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十九次会议于2021年6月10日通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》，该法案专门制定了关于海南自贸港税收相关法律政策。二是地方出台地方税收法规，推动了地方经济特区税收立法，如《关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》的印发。在此背景下，如何在维护国家税法统一的前提下，通过赋予自贸区适当的财政自主权和税收立法权，建立、健全自贸区税收制度，使自贸区发挥对全国改革开放和社会主义现代化建设的重要窗口和示范带动作用，值得深思。

（一）立法权限划分重复

我国税法采用的是“分税制模式”，不同的税种分别立法，形成横向并立的税法体系，如《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》等。随着自贸区的设立，税收立法制度建设出现了“专事专法”的情况，即针对自贸区的特定区域制定专门的税收规定，并将其纳入自贸区专法，如《中华人民共和国海南自由贸易港法》第二十五条至第三十一条涉及到的税收规定。尽管这种税收立法方式有利于修补，但却带来了立法权限划分上的重复和冲突[10]，使得税法体系变得复杂，增加了立法和执行的难度。尤其是自贸区税收优惠政策与一般税法规定之间的冲突，可能会导致法律适用上的不确定性，这种不确定性给企业的经营决策带来了不必要的负担。

此外，省级立法权与自贸区授权立法界限不清，导致在自贸区税收立法政策的设定上，容易与税收法定原则相抵触。根据《中华人民共和国立法法》第 72 条、74 条的相关规定：税收法定原则要求税款的征收和使用必须有法律的明确规定，而立法权的不清晰可能导致税收政策的随意性和不稳定性。同时，税收优惠政策是吸引外资和促进经济发展的重要手段，而立法权限的不明确会限制自贸区在税收优惠政策上的自主性和灵活性，影响税收优惠政策的落实。

（二）立法基础薄弱

目前，自贸区的立法基础尚不完善。具体表现为五个问题：第一，尽管《立法法》和《宪法》为自贸区的制度建设提供了基本法律框架，但尚未明确针对自贸区的特殊情况制定的授权立法程序，导致自贸区在税收立法的制度建设和实际操作中，缺乏明确的法律依据。第二，自贸区税收立法制度建设中，自贸区税收政策的法律权限和灵活调整的范围尚未明确。税收政策的当地自主权限范围不明确，哪些属于法律权限范围，哪些属于放权变通范围难以界定。第三，中央与地方在税收立法权限上的划分不够清晰，导致自贸区在制定税收政策时可能存在与税收法定原则冲突的风险。税收优惠政策的自主权缺乏系统规定，不同地方对经济特区的税收优惠政策存在差异，地方政府为了吸引投资可能会任意扩大税收优惠政策，这不仅可能导致国家财政收入流失，也不利于税收政策对经济的调节作用。第四，税收基础程序不够完善。自贸区税收立法过程中，公众参与度不够，缺乏广泛的民意基础，这可能影响立法的民主性和科学性。立法程序应当更加注重公众参与和社会监督。第五，税收立法的稳定性与灵活性不足。税收立法需要在稳定性和灵活性之间找到平衡，但目前自贸区的税收立法可能过于僵化，难以适应经济形势的快速变化。税法的稳定性是市场和社会所必需的信号，但同时也要适应不断变化的现实，进行相应的调整。

此外，自贸区在国际税收法治合作方面存在不足，税收合作的广度有待拓展，部分双边税收协定内容滞后，国际税收争议解决机制不完善。

（三）立法协同性不足

我国现行税法体系中，税收政策的制定和执行需要遵循法律优位原则，即在法律效力层级上，税收法律应高于行政法规和其他规范性文件。然而，自贸区税收政策在立法效力层级的设定上存在一些不足，这些问题可能会影响到税收政策的稳定性和权威性。

第一，在层级规范中税收规定散落在不同的层级文件中，多数集中在部门规定和暂行条例中，法律位阶不高，各个规范文件可能存在冲突。第二，自贸的税收自主权缺乏系统规定，各个地方对自贸区的收税优惠政策不同，存在为了吸引投资，任意扩大税收优惠政策相互竞争现象，不利于充分发挥税收对经济的调节智能[11]。

自贸区的税收依据是《立法法》中的规定，但是并未规定处于哪个效力层级法律规定中，在自贸区的具体收税执法中，往往依赖于职能部门的补充规定作为执法依据。这种现状客观上导致了税法约束性不足、税收规范性偏弱、税收立法过程总体过于柔性等情形。从而可能导致税收政策的执行不够严格，影响税收政策的公平性和有效性。

三、自贸区税收立法制度优化建议

在国家持续推进全面深化改革的背景下，22个自由贸易试验区有效发挥了改革开放综合实验平台的作用，顺应改革需求，通过立法保障自贸区经济发展迫在眉睫。针对自贸区税收立法存在的问题，需要依良法而治，方获善治之局。

（一）明确立法权限与自主权

从实践先行，向立法先行转变。明确自贸区在税制上的立法权限，在自贸区的税制建设中，让立法走在前面。自贸区的税收政策往往是在实践中逐步探索和调整，这种方式难以形成系统性的税制规定。为了更好地适应经济发展的需求，立法应当在税收政策制定之前进行充分的研究和准备。通过立法先行，可以为自贸区的税收政策提供稳定的法律框架，使税收政策的实施更加科学和规范。

明确自贸区在税制上“立法先行、充分授权、分步推进”[12]的权限。自贸区的特殊经济环境和发展需求要求差异化的税收法规，以便更好地支持当地经济的发展。因此，有必要对自贸区的立法权限进行明确划分，使其能够在税收立法中充分发挥作用。依据《立法法》第七十二条，地方政府在税收立法方面应当获得一定的自主权，以制定符合地方实际情况的税收法规。授权立法制度的建立能够明确立法权限，并确保自贸区在税收政策制定中的自主性。这种自主权的授予不仅能够提升税收政策的适应性，还能够激发地方政府在税收管理和服务上的创新[13]。不同自贸区的经济发展水平、产业结构和市场需求存在差异，税收法规需要根据这些差异进行调整并根据具体需求进行设计。自贸区在税收立法中应当结合当地经济发展的现状，确保制定的税收法规符合实际情况，如新兴产业的税收优惠政策、区域性产业支持措施等应当根据自贸区的具体需求进行设计。

（二）完善税法体系科学顶层设计

在税法体系的顶层设计中，需要统一考虑自贸区的税收政策，注重顶层设计的统一性，避免因地区差异而导致的法律适用上的混乱和冲突，为自贸区提供清晰的法律指引。目前，我国自贸区在法律设计上过于杂乱。因此，针对自贸区的税制授权立法，在法律顶层设计上需要统一设置。有学者提出将自贸区的税收制度单独设立法律规定[6]，既充分考虑经济特区的特点和发展需求，体现经济专业性，又有助于提高税收政策的针对性和有效性，也有利于增强自贸区的吸引力和竞争力。通过顶层法律的设计维持法律的稳定性，有利于增强投资者对政策稳定的信心，促进资本的流入和经济的发展。在符合国家宏观调控要求的前提下，结合自贸区的实际情况，扩大自贸区的税收优惠政策，为自贸区的发展进行制度赋能。

（三）加强立法监管完善立法流程

加强中央对自贸区立法监管。中央政府制定明确的税收政策（税收优惠的范围、标准及实施原则）指导方针，确保自贸区税收立法与国家税收政策保持一致，以引导自贸区在制定具体税收政策时不偏离国家总体战略和政策方向。设立专门的税收立法审核机构，对自贸区制定的税收法规进行审查，加强对自贸区税收政策执行情况的监督。通过定期审计和评估，检查税收政策的实际效果和执行中的问题，确保政策实施符合预期目标。建立信息公开平台，定期发布税收政策的实施情况和效果评估报告，增强公众对税收政策的了解和信任，推动自贸区税收政策信息的公开和共享，提高税收政策的透明度。完善自贸区税收立法流程，自贸区税收政策的制定，如法规草案的起草、公开征求意见、专家论证、人大审议等环节要严格遵循《立法法》相关程序。开展全面的成本效益分析，包括对政策实施的财政成本、经济效益及其对市场竞争环境的影响的详细评估，确保税收政策能够有效促进经济发展，防止政策对财政收入造成过大压力，避免引发市场不平等竞争。

四、结语

在当今全球经济的一体化趋势下，愈来愈突出自由贸易区构建的地位，自贸区成为推动经济迅猛发展的一个重要途径。在过去的几年里，我国政府积极推进改革开放和经济转型升级，加强了对税收政策的管理和监督。目前，还需要通过完善立法体系，明确立法权限，做好立法工作的顶层设计和监督工作，持续为经济保驾护航。在未来，应不断完善税收立法政策，使自贸区发展有法可依，有据可循，以促进自贸区建设，推动我国经济高质量发展。

参考文献：

[1] 李潇，陈刚，贾雁岭.上海自由贸易试验区税收政策分析与效应评估[J].地域研究与开发，2019，38（6）：22-28.

[2] 达潭枫.以制度型开放创新为核心高标准高质量推进中国（新疆）自贸试验区建设[J].新疆社会科学，2024（1）：97-106，165.

[3] BAIER S L， BERGSTRAND J H. Economic determinants of free trade agreements[J].Journal of International Economics，2004，64（1）：29-63.

[4] JAYANTHAKUMARAN K. An overview of export processing zones： selected Asian countries[C].University of Wollongong，2002：1-25.

[5] TIEFENBRUN S. US foreign trade zones， tax-free trade zones of the world， and their impact on the US economy[J].J Int'l Bus & L，2013，12：149.

[6] 张守文.区域协调发展与市场统一的法治保障[J].华东师范大学学报（哲学社会科学版），2024，56（1）：80-90，177.

[7] 龚柏华.国际化和法治化视野下的上海自贸区营商环境建设[J].学术月刊，2014，46（1）：38-44.

[8] 施正文.税法典体系结构的设计和创新[J].税务研究，2023（10）：69-76.

[9] 刘荣.自贸区（港）税收优惠政策的立场分歧与路径融合[J].海南大学学报（人文社会科学版），2020，38（1）：52-62.

[10] 张守文.财税法学[M].北京：中国人民大学出版社，2022：131.

[11] 戴瑛.自贸区税收优惠法律制度的创新与完善[J].南海法学，2018（4）：67-73.

[12] 央视网.财政部副部长史耀斌：正在抓紧起草和完善房地产税法律草案[EB/OL].（2018-03-07） [2024-07-02].http：//news.cctv.com/2018/03/07/ARTIzJwh7hUhE8SRJjQPHW8x180307.shtml.

[13] 王婷婷.地方税收保障立法的衍生逻辑、问题检视与完善路径[J].法学，2023（11）：171-192.

收稿日期：2024-06-13

基金项目：新疆科技学院校级科研基金项目（2024-KYPT2）

作者简介：谭霏霏，女，陕西柞水人，讲师，硕士