数字经济时代下的税收管理新模式探索

摘 要：随着数字经济成为各国经济发展的重要引擎，数字经济已对传统的税收征管模式产生一定冲击。对此，经济合作与发展组织（OECD）提出税收征管3.0概念，并选择电子发票、数字能力建设、数字身份、联结纳税人原生系统等领域先行试点。近年来，我国电子发票建设虽已取得一系列阶段性成果，但仍在规划、技术、法律、文化等方面存在提升空间。未来，我国可借鉴OECD税收征管3.0在电子发票领域的建设理念和实践经验，通过统筹推进电子发票试点、扩大电子发票使用范围、多方共建电子发票生态圈等方面措施，实现提升税法遵从度和社会满意度、降低征纳双方成本的目标。

关键词：数字经济 税收征管 电子发票 模式探索

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）10-212-03

一、引言及相关文献回顾

随着信息技术的不断迭代演进，数字经济规模持续增长。根据中国信息通信研究院发布的《全球数字经济白皮书（2023年）》①显示，2022年51个主要国家的数字经济增加值规模为41.7万亿美元，同比名义增长7.4%。

数字经济的蓬勃发展给各国带来了税收冲击。马洪范、胥玲、刘国平认为相关税收冲击表现在税基估值难以确定、纳税主体界定困难、常设机构认定不明、税收治理方式相对滞后等方面。在此背景下，OECD先后出台BEPS行动计划、税收征管3.0等应对措施。其中，OECD基于税收征管3.0鼓励各国在电子发票等领域先行先试。同时，中共中央办公厅、国务院办公厅于2021年3月印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），提出着力建设以服务纳税人缴费人为中心、以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。吴越认为OECD提出的税收征管3.0与我国深化税收征管改革的方向大体一致，对我国进一步完善税收征管数字化转型具有借鉴意义。

我国自2015年引入增值税电子发票并在深圳②等地通过区块链系统开具电子普通发票。为落实《意见》相关要求，我国在2021年11月正式启动全面数字化的电子发票（以下简称“数电票”）试点工作。数电票具有去介质、标签化、去版式、要素化、授信制、赋码制的特点，能够为企业提供更便捷、高效和安全的票据管理和交易方式。

二、数字经济对税收管理的挑战及OECD税收征管3.0的提出

OECD在《数字经济对税收管理的挑战》③报告中指出，数字经济是现代信息技术带来的转型过程产物。在数字经济逐步成为经济本身且数字经济新业态持续涌现的背景下，数字经济对税收征管的挑战表现在。

1.税基难以准确认定。在数字经济时代，无形资产（含技FWfA76E4xZRbyzcmUIh5ks0azy/44OS2AH4GXD6GMow=术、数据）在经济活动的比重日益增加。由于数字经济时代的无形资产价值难以评估且存在企业与用户共同参与数据价值创造的情况④，无形资产价值无法通过传统方法在税基中充分体现。

2.税收管辖难以充分履行。信息技术的发展使跨地域经营成为常态，以往按照属人属地原则，以物理载体、物理存在为税收利益分配依据，税收向企业注册地集中的后果将损害数字经济交易发生地的利益。

3.征管方式难以有效适配。传统以实物交易和流转为计税依据、以纸质发票为交易记录方式、以孤立且碎片化数据为基础的征管模式，在数字经济时代既无法覆盖应税对象，也无法遏制税收流失，更无法解决征纳成本居高不下的问题。

OECD在2020年发布的《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》⑤报告指出，未来的税收征管不应再依赖纳税人向税务部门报告大量数据，而是基于纳税人原生系统或外部数字化平台，以大数据实时驱动纳税义务判断和应缴税额计算，通过将“税务”移至纳税人交易的上游环节以及国内外税收协作，解决当前严重依赖自愿遵从、税费核算耗费成本大、税收负担不确定性高、大量信息重复报送的问题。2022年底，OECD陆续发布税收征管3.0第一阶段报告，涵盖数字能力建设、数字身份、电子发票以及联结纳税人原生系统等领域，标志着税收征管3.0在各国已进入实质推进阶段。

三、电子发票在各国的推广使用情况

OECD在2022年发布的《税收征管3.0与电子发票：初步成果》⑥报告指出，电子发票为税务部门提供融入企业原生系统的机会，允许在企业与税务部门间实现税收征管的无缝连接。报告认为，支持电子商务运行、落实国内法规要求、提升税务遵从效率是各国引入电子发票的主要目的。在电子发票生成途径方面，采用税务部门提供的专业化网络服务已成主流。在配套立法方面，各国聚焦标准体系、数据交换、数据集成、来源授权、数据隐私与安全、外部数字化平台授权等领域。在影响电子发票使用积极性方面，信息化投资、雇员技能培养、多种电子发票标准兼容、内外部联结实现、数据安全与数据质量、税务系统稳定性、推广计划明确性是用票群体的关注因素。此外，报告提出在电子发票推广过程中营造良好的商业环境，提高电子发票在B2B和B2G场景中的使用频率并与在线收银机整合。最后，报告建议各国税务部门会同海关探索跨境贸易电子发票解决方案。

四、税收征管3.0下我国电子发票进一步提升的难点分析

税收征管3.0的目标是依托纳税人原生系统和外部数字化平台，通过数据广泛联结，构建即时税收征管模式，实现降低征纳成本、缩小税收流失的效果。尽管我国电子发票建设已经多轮迭代并取得阶段性成果，仍面对不少提升难点。

（一）纳税人原生系统与电子发票的结合模式存在优化空间

受纸质发票份数核定有限且保管成本高等因素影响，我国纳税人的发票开具通常是在确认营业收入后，依客户要求进行。虽然电子发票不再受前述因素影响，但纳税人大都仍习惯采用原有开票模式。若采用随营业收入确认直接开票的方式，能有效消除开票方与受票方间不必要的沟通成本，也有利于将税收征管植入纳税人交易的上游环节。

（二）授权外部数字化平台开具电子发票未见启动

电子发票的全面普及离不开广大中小企业、个体户和个人的参与，但目前这些纳税人只能通过电子发票服务平台以手工录入或文件上传方式开票，操作耗时长且用户体验不佳，电商平台、电子支付平台在电子发票生态中的长期缺位，既不利于以低成本提升电子发票普及率，也不利于快速培育全社会对电子发票的依赖性。

（三）电子发票难以满足未来税收征管即时化的需要

在我国税制中，发票与增值税、企业所得税、消费税、房产税等税种的计税过程有着千丝万缕的关系，但目前电子发票对“即时性征税”的支持还力有不逮。一是由于销售对象受票意愿不高，存在着相当数量的未开票应税项目。二是电子发票的要素内容和标签体系未能兼顾计税需要。对企业所得税，发票未能体现相关成本费用的入账期间和税前扣除金额;对框架合同印花税，现行税收分类编码体系与印花税的税目之间难以匹配。三是除电子发票外，进口环节增值税专用缴款书、出口形式发票、医疗收费票据等票据形态的存在无形中增加了税收征管即时化所需收集的数据范围。

（四）电子发票的配套制度和协同措施仍待完善

电子发票承载着纳税人购销活动的敏感信息以及个人身份和消费明细等隐私信息，纳税人、税务部门与外部数字化平台对此类数据的安全储存和保密要求亟待细化。在会计电子档案对电子发票要求已明确的背景下，乐企服务提供的进项电子发票XML文件目前还无法全部满足归档标准，需要尽快改进。此外，作为发票电子化改革配套的风险防控项目，纳税人在接受管理时，缺少途径了解相关算法逻辑、所用数据以及相应的申诉救济渠道。

五、税收征管3.0下我国通过电子发票进一步促进税收征管数字化的措施建议

在税收征管3.0时代，税收征管将逐步嵌入纳税人的原生系统或外部数字化平台，并在大数据驱动下实现“即时性征税”。为使我国税收管理数字化建设达到国际一流水平，可借鉴各国对税收征管3.0已有实践成果，将电子发票做广、做深、做精、做强，实现大幅提高税法遵从度和社会满意度，显著降低征纳成本的目标。

（一）统筹推进电子发票试点，通盘谋划业务场景衔接

1.提出数电票推广计划和落地策略，引导纳税人形成明确预期。建议可采取大型企业率先使用、中型企业后续跟进，小f2fb68c0c7793e512fd9abc7f14ea303微企业和个人最后上线的切换顺序。对大型企业，利用其高度定制化的ERP系统整合乐企服务，依托其在国民经济中的主体地位，快速提升电子发票使用量;对中型企业，基于自带乐企服务的标准化ERP系统或电商平台，以较低的实施成本实现电子发票推广目标;对小微企业和个人，利用电子支付平台实现发票随支付行为（收入确认）同步开具，确保电子发票全面覆盖。

2.将税基确认所需信息充分融入电子发票，满足未来税收征管即时化需要。建议围绕各税费种计征规则，对电子发票的要素内容和标签体系进行升级，为纳税义务自动判断、应缴税费自动核算等税收征管即时化举措落地奠定基础。同时，对于可从第三方交换获得的涉税数据，可不再作为电子发票的要素内容，减少重复报送和避免信息冗余。

3.贯彻“以数治税”理念，移除阻碍电子发票开具的不合理限制。建议围绕个人开票场景，拓宽办理渠道，简化税务登记和缴税环节，扩大反向开票适用的行业和领域。对于存在风险的电子发票，可通过特定标签，以数字化手段限制受票人在抵扣税款、出口退税、税前扣除等场景中的使用。

（二）扩大电子发票使用范围，减少纳税人对各类票据的管理成本

1.提倡“应开尽开”，实现电子发票开具与纳税义务发生“零时差”。建议围绕税收征管3.0“即时性征税”目标，引导改变依受票人申请开票的做法，消除以往因开票时点和纳税义务发生时点不在同一月份造成的暂时性未开票现象，逐步培养全社会即时受票习惯。

2.打通部门藩篱，依托统一的标准化技术架构和数据标准，以电子发票逐步取代其他票据。建议国家整合税务、财务、海关、铁路、民航等部门对发票和票据的管理要求，通过拓展电子发票的要素内容和标签体系，实现对其他票据使用需求的兼顾。

3.在发票作为收付款凭证的基础上，延伸发票应用场景，实现对纳税义务的“全记录”。建议将无偿转让、自产货物用于集体福利等视同销售场景纳入发票开具场景，改变该类传统不涉票行为依赖企业自我判断纳税义务的局面，使税务部门可通过电子发票掌控纳税人的各类应税行为。

（三）多方共同参与打造电子发票生态圈，加快电子发票建设步伐

1.完善法规与标准配套，为电子发票与纳税人原生系统的无缝对接提供保障。建议加快围绕“即时性征税”、在纳税人原生系统植入税收征管活动、向可信赖外部数字化平台授权等议题推动立法。同时，为保护纳税人合法权益，建议出台数据安全、隐私保护等领域的专门规定，确保纳税人对算法逻辑、基础数据的知情权，保障纳税人的税收救济权。

2.依托现代信息技术和内外部专业团队，保障电子发票系统稳定运行。建议借鉴12306网站、超大型电商平台的运营经验和使用技术，建立专业化运行保障机构，满足数亿级别纳税人的日常无感开票需求，满足对海量电子发票数据的业务操作需求，满足税务部门和其他政府部门的监管分析需求。

3.引入可信赖的电子发票建设伙伴，将电子发票融入纳税人的日常生活与生产经营中。建议面向主流ERP厂商、电商平台和电子支付渠道，加快推出满足不同类型纳税人的电子发票接口服务，明确监管要求，建立常态化审计机制，通过税企合作，确保电子发票服务得以高质量、高稳健、高可靠输出。

注释：

① http：//www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/202401/P020240109492552259509.pdf

② https：//shenzhen.chinatax.gov.cn/sztax/zdgkml/gkmlzcjd/gkmlwjjd/202010/433d74c0ee534248ae3a7489100ee746.shtml

③ https：//www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241046-en.pdf？expires=1710158125&id=id&accname=guest&checksum=E9F9EA10C5559E79DE1886166E94F550

④ 阿尔文·托夫勒著，黄明坚，译.第三次浪潮[M].北京：三联出版社，1980：374-380.

⑤ https：//www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/tax-administration-3-0-the-digtal-transformation-of-tax-administration.pdf

⑥ https：//read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-3-0-and-electronic-invoicing_2ffc88ed-en

参考文献：

[1] 马洪范，胥玲，刘国平.数字经济、税收冲击与税收治理变革[J].税务研究，2021（04）：84-91.

[2] 吴越.OECD税收征管3.0实践经验对我国税收征管数字化的启示[J].税务研究，2023（06）：91-96.

[3] 郑洁燕.无缝税收征管理念下降低中小企业税收遵从成本的探讨[J].国际税收，2023（06）：51-58.

[4] 王丽娜.数字经济下税收征管数字化转型的机遇与挑战[J].税务研究，2021（12）：65-70.

[5] 汪康，庄毓敏，等.适应数字经济发展的税收制度建设与完善[J].税务研究，2023（11）：94-98.

[作者简介：魏志斌（1971—），女，汉族，福建省福州市人，本科，高级会计师，研究方向：管理会计、全面预算;王瑜（1979—），女，汉族，福建省福州市人，本科，高级会计师，研究方向：税收筹划、预算管理。]

（责编：赵毅）