虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任探讨

摘 要：会计师事务所审计业务中出具的虚假证明对审计结果有着明显的负向干扰，厘清虚假审计案件中会计师事务所审计的连带责任对于保障审计工作有序进行、维护法律公平公正至关重要。文章从违法性、损害、因果关系和过错四方面厘清虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的构成要件，明确连带责任法律基础;从虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的分摊、赔偿范围以及赔偿金额等维度探讨连带责任的计量;从完善法律法规、规范责任认定机构设置、提升会计师事务所执业能力等方面打通连带责任分摊的优化进路。

关键词：虚假审计案件 会计师事务所 审计连带责任 公平公正

中图分类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2024）10-043-02

一、虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任构成要件

（一）违法性

违法性之所以作为虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的首要构成要件，在于行为的具体产生有客观上对法律精神以及法律规范的违背，其客观存在使进一步的法律执行有明确具体而非抽象的证据。虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的违法性包括重大遗漏、误导性陈述以及虚假记载等。

首先，重大遗漏体现在审计内容缺失了对股东等权利人权益有重要影响的相关内容。重大遗漏通过缺失信息、“选择性地讲真话”等形式达到隐瞒审计真相的目标。同时，重大遗漏的标准在于其严重程度，即遗漏的内容所造成的影响并非可以忽略，而是可能导致投资决策南辕北辙的信息[1]。其次，误导性陈述也属于虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任构成要件中违法性的表现。误导性陈述通过模棱两可或有歧义的表述再结合其他未载入审计报告的传闻、环境布置等信息，将投资者及相关权利人引导向非真实的方向。最后，虚假记载的违法性更为严重，体现为在会计师事务所出具的审计报告中出现了明显与事实相违背的内容，使审计报告失去价值。虚假记载记录的形成并不仅仅指会计师事务所在审计过程中无中生有地为审计单位生成相关内容，还有可能是会计师事务所在审计过程中对被审计单位提供的内容没有尽到应有的核查义务，违背了审计工作的原则，而被审计单位基于自身利益所提供的相关内容本身可能就是错误虚假的。

（二）损害

损害指投资者及相关权利人确实因会计师事务所出具的审计报告中的虚假审计遭受了损失，而此类损失通常为财产方面的损失或可折算为经济价值的损失。一方面，损害为虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的厘定提供了依据。责任的追究是为了预后处理以及避免再次发生类似的情况。损害的产生证明虚假审计的切实存在且有负面影响，追求相应的责任是法律公平正义的体现。另一方面，损害使虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的厘定有了相对可量化的标准。由于损害在某种程度上能够以经济金额的形式进行衡量，因此也为司法实践提供了可操作路径，较为常见的会计师事务所虚假审计所带来的损害表现为股票价格的大幅下跌以及与之伴随的佣金损失等。同时，损害的经济量化也为投资者及相关权利人追究连带责任提供了一定的选择，除了可以选择货币补偿外，还可折算为其他价值相近的物质。

（三）因果关系

因果关系使虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的构成要件形成闭环。因果关系通过强调虚假审计所带来的损害和会计师事务所在审计过程中的过错有因果上的逻辑关联，两者并非独立事件。换言之，投资者及利益相关人员因以会计师事务所出具的含有虚假证明的审计报告为决策依据所直接造成的损害，才是虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的讨论范畴[2]。

（四）过错

无过错则无责任，过错强调根据法律法规与相应的行业执业规范判断会计师事务所是否存在实然的过错，即会计师事务所是否在审计职能范围内履行了应有的义务。一方面，虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任中过错作为构成要件的判断需要以法律为准绳，《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国公司法》等全国人大制定的法律中都能找到虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任中过错认定的相关条文。但是，此类法律仅是对虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任过错认定作出了原则性的规范和方向性的指引，并没有对此作出细致性的规定。因此，可进一步参照最高人民法院颁布的相应司法解释，进行虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的过错判断，如《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》等。另一方面，过错作为虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的构成要件的落脚点还在于是否具有实然性。若虚假证明内容不是会计师事务所规范行使审计职能即可避免的，则会计师事务所不存在责任，反之，会计师事务所则存在连带责任。当存在职业怀疑时，会计师事务所应出具相应的证据如审计记录等证明自身流程的合法合规性。

二、虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任计量

（一）连带责任的分摊

虚假审计案件中造成会计师事务所审计失误的原因具有多样性，其损失程度及其预后效果也千差万别，不能“一刀切”地对责任进行平均分配。

一方面，虚假审计可能是会计师事务所在审计中故意而为之。会计师事务所出于自身的经济利益或权利置换等情况与被审计单位合谋，或受被审计单位利益相关者蛊惑等情况均属于故意而为的虚假审计。此类情况一般有事先预谋，是对我国法律设置以及执法的挑衅，违法态度恶劣，若缺乏一定的惩戒力度轻易让其逃避责任，则容易助长会计师事务所在审计工作中通过虚假审计渔利的侥幸心理。由此，故意而为的情况下，连带责任将全部向作虚假审计的会计师事务所倾斜。同时，基于完全连带责任判定对会计师事务所的声誉影响以及对会计审计人员的执业生涯打击，在裁定故意为之的虚假审计案件中也要保持审慎严谨以确保彰显法律的公平正义。审计师的专业资质、从业年限等因素影响下的审计师执业水平、违规严重记录、违规严重程度等，均应作为评估虚假审计是否为故意的参考。另一方面，虚假审计的产生也可能出于会计师事务所的过失。首先，对于一般过失所形成的虚假审计，既可能有被审计单位的掩饰乃至误导，也有可能是会计师事务所的审计失职，此种情况下应一案一议，综合分析会计师事务所的经济承担能力、业界影响力、虚假审计严重性、预后措施等因素，按一定的比例厘定连带责任。此外，基于会计师事务所的专业性及其团队工作的流程规范，对于重大过失，一般情况下被审计单位故意误导所造成的虚假审计案件可能性较大，因此会计师事务所审计在此一般承担次要的连带责任。

（二）连带责任的赔偿范围

虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的赔偿范围主要涉及投资人及利益相关人员，可以就会计师事务所出具的审计报告中虚假审计所带来的损失进行类目索赔。一方面，对佣金、印花税等部分进行索赔，与虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任构成要件中损害的厘定具有一致性，也是较容易标准化折算的赔偿范围。虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任追究中也较为常见以此类赔偿为主要标的的案件。另一方面，也有将误工费、交通费、诉讼费等纳入虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任赔偿范围的主张，但在具体执行上有一定的难度。究其原因，此类赔偿是否属于虚假审计所造成的直接损失仍有争议，即其所对应的构成要件中的因果关系较为含糊。即使投资损失并非会计师事务所所出具的包含虚假证明的审计报告所造成的，在追究投资损失时投资者及利益相关人仍需要付出诉讼费、交通费以及误工等代价，某种程度上而言，此类费用虽可以量化折算，但与会计师事务所审计中的虚假审计没有必然的直接关联。同时，误工费、诉讼费等费用在追求虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任时难以明确会计师事务所应承担的具体比例份额，即存在难以量化计量的困境。投资决策失误所带来的损失具有不确定性，不同投资者基于不同的投资信息参考收集范围可能会作出截然相反的选择，即使投资者均阅览了同一份包含虚假内容的审计报告，也仍然可能因投资风格、个人习惯等因素造成不同的后果，若将全部责任归咎于会计师事务所的审计工作，则对会计师事务所审计执业的积极性是一种打击，还可能导致投资者因有风险转移对象而削弱风险预期管理能力，对审慎的投资者也是一种不公平。

（三）连带责任的赔偿金额

在明确虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊考量因素以及赔偿范围类目的基础上，具体赔偿金额的多少是因虚假审计遭受损失的投资者及利益相关人员最为关注的议题。一方面，虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的赔偿金额需要考虑相应的时间节点。实施日、揭露日和基准日均为计量赔偿金额的重要参照时间点。同时，受审计报告中虚假审计影响的买入和卖出投资决策均可能导致投资损失，以时间参照点为依据计算投资差额损失更具有规范性。若同时存在买入和卖出行为带来的损失，则在计量赔偿金额时可将两者累加。另一方面，承担方式、分摊比例也对虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的赔偿金额认定有影响。常以百分比形式明确虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的分摊比例。

三、虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊优化进路

（一）完善法律法规，强化规范作用

法律法规是虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊的准绳，完善相应的法律法规有助于为虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊优化提供内驱力。首先，应明确不同类型责任的承担方式。会计师事务所故意而为之的虚假审计和会计师事务所被蒙蔽、误导所导致的虚假审计所应承担的连带责任不同。虚假审计案件在相同或相近损害程度的情况下，对于故意而为之的会计师事务所及其相关责任人应在法律规定上予以更大力度的惩戒以达成约束与警示效果，避免会计师事务所在审计中对虚假审计抱有侥幸心理。其次，应进一步通过更加详尽的司法解释为虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的执行提供可操作性指引。虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的理论相对明确，但在具体执行中容易产生责任推诿等情况，应当在司法解释中进一步明确虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的分摊机制、执行步骤、强制手段与救济途径等。最后，通过完善法律法规有助于协调虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊的多层次法规冲突。虚假审计案件裁定中除了以《中华人民共和国民法典》等法律法规为依据，还不能脱离《独立审计准则》等审计业内的规范，可通过进一步完善的法律法规协调统合不同口径的标准，实现审计责任认定的体系化。

（二）规范机构设置，践行公平公正

规范机构设置有助于促进虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的公平分摊，是优化监理的必要环节。一方面，可通过设立专门的责任鉴定机构明确虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任分摊。当前虚假审计案件中虽有按比例分摊会计师事务所审计连带责任的意识与做法，但尚未成熟，也缺乏客观机制。通过设立专门的责任鉴定机构引入相对公正的第三方，有助于更清晰地界定虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的比例、承担保障等。另一方面，可通过设置行业协会等申诉机构为虚假审计案件中会计师事务所提供救济途径。会计师事务所在虚假审计案件中容易成为众矢之的，申诉机构的设置有助于会计师事务所合理维护自身权益。

（三）提升执业能力，坚守底线红线

会计师事务所要提升相应的审计执业能力，将审计报告中的虚假审计防患于未然。一方面，可通过相应的培训交流与持续学习提升业务水平，促成会计师事务所审计业内对虚假审计的统一认识，最大限度避免因操作不规范、不严谨等情况落入虚假审计的陷阱。同时，可通过定期的会计师事务所资格核验、审计师资质审查考核等促进相应的从业机构及人员不断学习以跟进行业动态、持续赋能以减少虚假审计出现的概率。另一方面，要提升会计师事务所在审计中的风险意识，秉持审计精神、坚守执业底线，不要以短视的功利思维而因小失大。审计工作要始终围绕服务投资者与权利相关人的思维，预判以及规避相应的投资风险。同时，会计师事务所在审计中要秉持应审尽审，不能避重就轻。

四、结语

综上所述，对虚假审计案件中会计师事务所审计连带责任的研究十分必要，其不仅有助于保护投资者权益、维护市场秩序、促进中介机构规范发展，还能够从根本上推进相关法律责任体系的完善，并以更加有效的举措应对司法实践中的挑战，从而更好地推动行业自律，营造良好的行业发展环境。

参考文献：

[1] 冯春阳，宋丹凤.虚假陈述案件中会计师事务所审计连带责任研究[J].财会通讯，2023（23）：121-124+160.

[2] 马晓晴，李子琦，李雪梅.英国财务造假案中的审计师民事责任及其借鉴[J].中国注册会计师，2023（02）：119-123.

[基金项目：辽宁省社会科学规划基金青年项目《行刑转化的实质考察与行政犯的出罪路径研究》（项目编号L20CFX002）。]

[作者简介：董文哲（1989—），女，满族，辽宁营口人，讲师，中国政法大学刑事司法学院博士研究生（在读），研究方向：法学。]

（责编：李雪）