为高质量发展夯实会计基础设施

【摘要】本文立足高质量发展对会计工作的需要， 分析《会计基础工作规范》所具有的基础性、 标准性和监督性等属性， 认为《会计基础工作规范》能体现我国会计工作基础、 规范和法治的要求， 可指引会计高效发挥经济建设基础设施作用， 能提供具体发挥会计核算监督职能的方法和途径。在对财政部发布的《会计基础工作规范（征求意见稿）》进行详细分析的基础上， 提出八个修订方向： 采用规范的专业定义或统一表述； 凸显法治的要求； 反映会计工作实践做法； 体现内部会计控制要求； 提高财务会计报告质量； 保障会计人员的权利； 进一步增强会计监督的可操作性； 体现《会计基础工作规范》的清晰性。同时， 还针对相关条款提出了具体的修订建议。

【关键词】会计基础工作；高质量发展；会计规范；内部控制

【中图分类号】F275""""" 【文献标识码】A""""" 【文章编号】1004-0994（2024）20-0063-6

【基金项目】桂林旅游学院校政企合作重点专项项目（项目编号：KJ0603418）；全国会计名家培养工程

一、 引言

人类社会的发展历史已经证明并将持续证明： 经济越发展， 会计越重要； 技术越先进， 会计越智能； 会计越先进， 社会越和谐。作为国际通用商业语言的会计， 主要通过核算和监督两大基本职能来保障企业诚信经营、 管理透明和高效运营， 现已成为界定和维护产权、 完善我国社会主义市场经济体制、 促进经济高质量发展、 维护市场秩序和社会公众利益的基础力量。我国已进入高质量发展阶段， 发展新质生产力， 以会计工作的高质量发展支撑中国式现代化， 是会计工作助力我国经济社会发展的内在要求。会计工作是经济发展的重要基础， 已成为经济社会的重要基础设施。发挥会计职能， 服务经济社会发展， 要求会计工作不断适应环境的变化， 主动、 超前地完善自我， 不断提高会计工作能力和工作质量。

自我国财政部1996年颁布《会计基础工作规范》（简称《规范》）以来， 《规范》对指导各个单位和广大会计工作人员执行会计法、 会计准则、 会计制度， 规范开展会计工作， 发挥了重要的作用。伴随着经济社会的发展， 尤其是绿色、 可持续、 高质量等新发展理念的持续深入， 互联网、 大数据、 云计算、 人工智能和物联网等信息技术迅速发展， 对会计工作产生了重要影响， 国家法治化建设对会计工作不断规范、 全面发挥财会监督职能提出了更高要求， 会计基础工作的环境发生了较大变化。积极面对外部环境的变化， 自上而下系统地审视现行《规范》， 适时对《规范》做出前瞻性的修订， 以体现《规范》指导具体会计工作的重要性， 很有必要。可喜的是， 财政部早在2019年已按当时修改后的会计法对《规范》做了小幅修改， 并在2021年启动《规范》的修订准备工作， 在2024年8月正式向社会征询意见（财政部，2024）。借此机会， 笔者就《会计基础工作规范（征求意见稿）》（简称《规范（征求意见稿）》提出一些不成熟的思考， 希望抛砖引玉， 不断促进《规范》的完善。

二、 《规范》的属性和修订的考虑

1. 《规范》具有基础性， 可体现我国会计工作基础、 规范和法治的要求。

（1） 《规范》行文上要清晰易懂。各个单位的会计工作是具体的， 《规范》一方面要落实法律法规对会计工作的基本要求， 另一方面要为所有行为人提供具体的标准。这就要求《规范》有别于会计法、 会计准则和会计制度的原则性、 概括性， 在指导广大会计工作人员按标准开展会计核算、 履行会计监督职能、 参与日常财务管理等工作中， 要采用普通会计人员和各级会计管理者均容易理解的专业用语。

（2） 《规范》内容上要全面。要实现由一部《规范》来指导我国不同性质、 不同规模单位主体的会计工作， 一方面要求《规范》在术语定义、 适用对象、 责任主体、 业务范围、 工作对象、 主要流程、 工作质量和标准、 结果评价和监督等内容上都能涉及， 并概括成标准的要求， 体现全面性。另一方面， 要与现行的会计法、 会计信息化工作规范、 会计档案管理办法、 内部控制规范等构成具有层次性的规则体系， 逻辑上与之关联的同时， 内容上也要避免简单重复。

（3） 《规范》可体现我国法律法规对会计基础工作的要求。在会计人员履行会计核算责任、 发挥财会监督职能的过程中， 要确定各类主体在会计工作中的责任和权利， 尤其是单位责任人、 上级主管部门和各级财政部门的职责， 切实防范会计工作人员在严格守法、 依规行事时可能面临的不良后果。

2. 《规范》具有标准性， 可指引会计高效发挥经济建设基础设施作用。1996年版的《规范》虽然在2019年按当时修改后的会计法进行了小幅的修改， 但总体上还是围绕传统手工会计工作场景作出的规范。随着外部环境的变化， 信息化成为影响会计基础工作的首要因素（甘卓霞等，2016）， 数字经济时代生产要素数字化以及数字资产的确认、 计量和报告提上日程； ESG概念的提出对会计核算范畴拓展带来了新挑战， 丰富了非财务信息的会计报告要求（苏畅和周守华，2024）， 这些都要求《规范》与时俱进。

（1） 在会计手段上应体现会计信息化、 智能化的技术要求。会计的本质不会随着会计手段的变化而变化， 但在信息化、 智能化场景下， 会计基础工作中数据的收集、 整理、 储存、 报告从纸质介质转变为电子介质， 从单一货币的信息转变为多属性集合的信息， 从事后反映转变为实时反映等， 会计手段的应用呈现实时、 高频、 多维、 智能化等特点， 《规范》可以关注这些变化并给出具体指引。

（2） 为绿色、 可持续、 数字化等新经济核算和监督提供会计信息基础， 并考虑拓展会计工作范围。审视会计方法可以发现， 会计对货币价值的反映仅截取了业务的片段， 在绿色、 可持续发展的理念中， 那些被过滤掉的非货币价值信息以及数字化生产要素的确权、 定价等， 应通过什么方式纳入会计工作范围， 并成为反映的对象， 是《规范》可以拓展的空间。

3. 《规范》具有监督性， 能提供具体发挥会计监督职能的方法和途径。会计工作是在会计核算过程中履行监督职能。2023年2月中共中央办公厅、 国务院办公厅联合发布《关于进一步加强财会监督工作的意见》， 明确了新时期发挥财会监督在党和国家监督体系中的基础性、 支撑性作用， 为财会监督工作体制机制建设、 强化能力、 构建体系指明了方向。具体落实在操作层面， 应在《规范》中明确发挥会计监督职能的方法和途径。

（1） 《规范》可作为发挥会计监督基础作用的指引。在党和国家监督体系中， 财会监督可以发挥面向会计信息监督的基础作用。《规范》围绕会计监督， 可以结合会计信息的不同阶段， 针对虚假、 错误会计信息的性质， 提供会计监督的指引， 包括监督依据、 监督对象、 基本原则、 性质判断、 信息与反馈等， 为畅通共享会计监督信息奠定基础。

（2） 《规范》可构建会计工作质量的评价指引。不仅会计工作对象应纳入会计监督范围， 各级单位及会计工作人员也应纳入会计监督范围。《规范》可以根据单位及会计工作人员的会计工作质量， 明确评价会计工作绩效的原则， 构建会计工作质量评价指引， 面向单位及会计工作人员提供会计监督的依据。

三、 《规范》修订的方向和主要内容

基于前述考虑， 笔者对《规范（征求意见稿）》提出了如下具体的修订思考。

1. 采用规范的专业定义或统一表述。作为标准的《规范》， 其直接目标在于统一使用者的认识以指导会计工作实践。因此， 减少、 避免由于未定义、 定义不清或表述不准确产生的歧义， 并保持同一术语在《规范》的前后一致性， 成为这一目标的外化表现。按照这一要求， 《规范（征求意见稿）》中可以考虑修订的内容有：

（1） 补充明确的定义或内涵。如在“第一章 总则”部分， 可明确定义会计基础工作是什么。会计基础工作是明确会计工作对象、 范围、 方法、 结果和质量的基础， 但具体基础针对的内容是什么， 各行业的会计从业人员等都会有不同的理解。作为标准的《规范》， 建议在“总则”中明确什么是会计基础工作， 以统一使用者的认识。又如， “第七十九条 各单位应当建立健全账务处理程序制度。主要内容包括： ……单位会计指标体系等”。这里有关单位会计指标体系的表述容易让人产生不同的理解， 是指单位会计核算质量指标体系， 还是指单位会计部门管理指标体系？由此需要对“单位会计指标体系”进行明确， 建议围绕对单位和会计人员的监督， 明确构建评价单位会计质量的指标体系。

（2） 避免错误的分类。如“第二条 国家机关、 社会团体、 公司、 企业、 事业单位和其他组织（以下统称单位）的会计基础工作， 应当符合本规范的规定”。该表述中， 由于公司是企业的一类表现形式， 结合上下文， 对“公司、 企业、 事业单位”的表述， 可以修改成便于使用者理解的“企事业单位”。同理， “第十条（二） 由主管单位或集团公司统一组织所属单位的会计工作”， 由于集团公司只是一种组织的形式， 不能涵盖所有组织的上级管理单位， 该条规定可以修改为“由主管或上级单位统一组织所属单位的会计工作”。

（3） 使用恰当的专用用语。如“第十二条……会计工作岗位一般可分为： ……往来结算 ……”。“结算”是对货币收付行为和资金的结转， “结算”的工作范围没有“核算”广。结合实务工作中“往来核算会计”岗位具体工作内容， 其日常工作主要是往来核算， 往来结算只是其和出纳工作的一部分。因此， 将“往来结算”修改为“往来核算”更符合实际。又如， “第三十六条（五） ……必须通过可信的数据源查验电子原始凭证的真实、 完整”。“真实”是指“跟客观事实相符合”， “真实性”是指“反映事物真实情况的程度”。在这里， 使用“真实性、 完整性”比使用“真实、 完整”更能符合查验工作的过程和目标。再如， “第四十六条（一） 账实核对。核对会计账簿记录与实物及款项的实有数额是否相符”， 鉴于数字资产和无形资产等不具有实物形态， 故“实物及款项的实有数额”的表述如果使用“实存资产数额”会更为恰当。同理， “第六十八条 会计机构、 会计人员应当对实物、 款项进行监督， 督促建立并严格执行财产清查制度。发现会计账簿记录与实物、 款项及有关资料不相符的……”， 可将“实物、 款项”的表述修改为“单位资产”， 以包括诸如数字资产、 无形资产在内的非实物资产。还如， “第七十三条……不得要求或者示意相关单位向注册会计师提供不实信息”， 鉴于“不实”的准确含义为“不真实”， 缺乏“不完整、 不准确”的内涵， 为完整表述， 可将“不实信息”修改为“不真实、 不准确、 不完整的信息”。

（4） 保持前后行文的一致性。如“第三十三条（三） 随意改变费用、 成本的确认标准或者计量方法， 虚列、 多列、 不列或者少列费用、 成本”， 鉴于《规范》的“第三章 会计核算”“第二十三条（四） 收入、 支出、 费用、 成本的增减”中规范了核算范围包括“支出”， 为保持前后一致性， 可对“第三十三条（三）”补充“支出”， 修改为“第三十三条（三） 随意改变支出、 费用、 成本的确认标准或者计量方法， 虚列、 多列、 不列或者少列支出、 费用、 成本”。

又如， “第七十二条 会计机构、 会计人员应当对单位制定的预算、 财务计划、 经济计划的执行情况进行监督”。为了保持该条内容与“第六十五条（五） 各单位内部的预算、 财务计划、 经济计划、 业务计划等”在内容上的前后一致性， 以及其他单位内部管理制度中涉及的经济业务事项也属于会计监督范围， 可修改第七十二条为“会计机构、 会计人员应当对单位制定的预算、 财务计划、 经济计划的执行情况以及业务计划、 单位内部管理制度中涉及经济业务的事项进行监督”。

还如， “第九十一条（二） 总会计师、 会计机构负责人（会计主管人员）是否符合任职条件， 会计人员是否具备专业能力、 遵守职业道德”。鉴于本规范中对总会计师的表述为“单位主管会计工作的负责人（总会计师）”， 为保持前后一致性， 可将本条中“总会计师”修改为“单位主管会计工作的负责人（总会计师）”。

（5） 采用便于理解的表述方式。如附件中规定， “职工公出借款凭据， 必须附在记账凭证之后。收回借款时， 应当另开收据或者取得汇款银行的凭证或者退还借据副本， 不得退还原借款收据”。为便于理解， 这里可以将“职工公出借款凭据”表述为“职工因公外出借款填写的凭据”， 将“不得退还原借款收据”修改为“不得退还原借款凭据”。

（6） 使用上位法规中的术语。如《规范》中使用“公章”的表述， 由于大众对“公章”的理解与有关法规、 财政部解释、 字典等工具书对“公章”的表述不一， 容易产生歧义。表现为： 一是大众一般对“公章”的理解是“和该单位名称一致”的印章。二是工具书对“公章”的解释不够明确①。三是财政部《关于〈会计基础工作规范〉的说明》， 未对“公章”具体指哪种印章作出统一说明②。国务院发布的《关于国家行政机关和企业事业单位社会团体印章管理的规定》（国发〔1999〕25号）， 对“公章”和“其他专用印章”做了区分③。为避免歧义， 可以结合权威性更高的上位法规， 在《规范》中将“公章”修改为“单位正式印章”， “发票（收费、 财务）专用章”修改为“发票（收费、 财务）专用印章”。

2. 凸显法治的要求。遵纪守法是会计工作的基本要求， 在此基础上恪守职业道德， 才能成为一名合格的会计工作者。《规范》可以凸显法治在会计基础工作领域中的要求， 明确具体禁止事项。

（1） 《规范》要直接阐述法治的要求。如“第十五条 各单位应当根据会计业务需要配备会计人员， 督促其遵守职业道德和国家统一的会计制度”。虽然职业道德中有遵纪守法的要求， 但在《规范》中直接阐明会计人员遵守法规， 能更直白地表述该要求。故第十五条可以修改为“各单位应当根据会计业务需要配备会计人员， 督促其遵守国家法规、 职业道德和国家统一的会计制度”。

（2） 《规范》要明确会计人员的禁止事项。如“第十八条 会计人员应当保守国家秘密、 工作秘密、 商业秘密， 不得违反有关规定对外提供或者泄露单位的会计信息”。第十八条只约束了对外提供或者泄露会计信息的情况， 鉴于实际工作中有会计人员利用掌握的工作秘密从事不当行为以获利， 故可以对现有内容进行补充， 增加如“不得利用所掌握的秘密从事违反国家和单位规定的行为”的禁止事项。

3. 反映会计工作实践做法。《规范》的内容要符合会计工作的实际。《规范》 一方面源自实践， 另一方面又反作用于实践， 引领实践的发展。

（1） 体现现行会计工作实际状况。如“第五条 鼓励各单位依法有序采用现代信息技术开展会计基础工作”， 鉴于会计信息系统广泛地应用于各单位实际工作中， “鼓励”二字可以删除， 又鉴于部分小型组织尚停留在手工核算的现状， 可以将该条修改为“各单位依法有序采用现代信息技术开展会计基础工作”。

（2） 完善实践工作中的做法。例如， “第二十条 财政部门、 上级主管单位、 会计人员所在单位应当定期检查会计人员遵守职业道德的情况， 并作为会计人员晋升、 晋级、 聘任专业技术职务、 表彰奖励的重要考核依据”。该条未对违反职业道德的后果作出规范， 作为违反职业道德的惩戒措施， 现实中需要《规范》明确对违反职业道德有不予聘用（考核不合格等）的要求， 故可以对该条补充“聘任”， 将其修改为“并作为会计人员聘任、 晋升、 晋级、 聘任专业技术职务、 表彰奖励的重要考核依据”。

又如， “第三十六条 原始凭证的基本要求……”。鉴于业务实践中多采用汇总原始凭证表形式进行账务处理， 对该汇总表形式的要求需要规范， 可以增加一条， 以对采用汇总原始凭证表形成原始凭证的做法进行规范。如表述为： 采用原始凭证汇总表形式的， 原始凭证汇总表要具备所汇总原始凭证的日期范围、 填制人名称、 经办人姓名或签章、 经济业务内容摘要、 总金额、 原始凭证份数。与此类似， “第三十九条……所附纸质原始凭证张数或电子原始凭证份数”， 鉴于业务实践中对所附纸质原始凭证张数的理解不同， 尤其是在使用原始凭证汇总表情况下， 该原始凭证的是汇总表的张数还是所附原始凭证的张数， 抑或是汇总表张数加所附原始凭证的总张数， 容易产生混淆， 故可以对该条作补充， 如修改为“第三十九条 ……所附纸质原始凭证张数或电子原始凭证份数， 采用原始凭证汇总表的， 为汇总表和所附原始凭证的总张数”。

再如， 《规范》“第三十六条（二） 从外单位取得的原始凭证， 必须盖有填制单位的公章或者发票（收费、 财务）专用章， 或者法律、 法规规定的其他签章”“第三十六条（四）”“第四十五条”“第五十一条”以及附件“填制会计凭证、 登记会计账簿的具体要求”等条款， 规范了原始凭证、 财务会计报告等加盖除单位正式印章或发票（收费、 财务）专用印章之外印章， 允许加盖“法律、 法规规定的其他签章”。鉴于在原始凭证等凭据或文件上加盖“单位正式印章、 发票（收费、 财务）专用印章”， 足以增强作为经济业务发生载体的原始凭证或文件的证明力， 为避免实务工作中对其他种类印章的不当使用， 可以删掉“或者法律、 法规规定的其他签章”这一表述。当然， 这并不是禁止使用法律、 法规规定的其他签章。

4. 体现内部会计控制要求。内部会计控制侧重对财产安全和会计记录的准确性、 可靠性提供合理保证， 多遵循职务不相容原则， 在涉及财产和会计记录相关领域设计程序和方法。《规范》涉及众多内部会计控制， 要注意与内部控制直接的关联和差异， 将重点放在内部会计控制方面。

（1） 内部控制为会计工作开展提供必要保证。会计工作是单位活动的一部分， 受单位内部控制的影响。由于内部控制具有越权、 合谋、 成本约束等固有局限性， 内部控制对实现组织目标不能提供绝对保证（方红星和池国华，2022）， 仅对会计工作有序开展提供合理保证。合理保证体现了一定的约束， 该约束不是充分必要条件， 在具体业务活动中， 业务部门的协同效果直接影响会计工作的效率和效果。鉴于前述理由， 对于《规范》第四条“各单位应当根据相关规定， 建立健全并有效实施内部控制， 为有序开展会计工作提供合理保证”， 可以在现有基础上修改为“各单位应当根据相关规定， 建立健全并有效实施内部控制， 创造条件， 为会计工作的开展提供必要保证”。

（2） 落实会计信息化环境下的质量控制。会计信息化环境下的会计质量控制， 现阶段为人工控制和机器控制相结合。随着人工智能的不断强大， 机器控制可能会超越并取代人工控制， 从而走向纯机器控制。《规范》第四十条规定： “使用会计软件进行会计核算的单位， 对于机制记账凭证， 要认真审核， 做到会计科目使用正确， 数字准确无误。对于具有明晰审核规则的机制记账凭证， 可以将审核规则嵌入会计软件， 由会计软件自动审核”。这表明了现阶段的控制要求， 但未对动态发展的机器控制作出规范。目前， 业界对机制记账凭证审核时， 要审核其形成规则， 并采取措施确保该规则的可靠性， 以保证会计分录的正确性。会计科目正确和数字准确无误， 以及会计分录的方向正确， 是保证会计分录正确性的基本要求。动态来看， 单位应采取必要的措施确保该规则的可靠性， 所以， 可以就第四十条进行补充完善， 比如修改成“使用会计软件进行会计核算的单位， 对于机制记账凭证， 要审核其形成规则， 保证会计分录的正确性。对于具有明晰审核规则的机制记账凭证， 可以将审核规则嵌入会计软件， 由会计软件自动审核。单位应采取措施确保该审核规则的可靠性”。

（3） 完善会计信息化环境下的交接控制。鉴于当前运用会计软件开展会计工作较为普遍， 《规范》可以在“第三章 第五节 会计工作交接”的基础上单列一条， 对实施会计信息化单位的会计工作交接进行规范。比如可以包括交接内容（如岗位电子数字证书、会计软件数据载体、软件操作手册、核对一致后的系统操作日志、系统操作人员名称和口令、相关实物和资料等）、 交接方法（如在线操作交接、数据核对、数据载体的验证、监交方法等）、 数据安全（如终止或暂停用户系统操作权限、备份数据的检查等）。

（4） 加强业务活动控制。如“第八十三条 各单位应当建立健全计量验收制度。主要内容包括： 计量检测手段和方法； 计量验收管理的要求； 计量验收人员的责任和奖惩办法等”。鉴于计量验收环节不仅关注数量， 还应体现验收中对质量的把控要求， 故该条可以在现有基础上增加“验收质量标准及管理”类似的内容。又如附件中规定： “购买实物形成存货、 工程物资或者固定资产的原始凭证， 必须有验收证明。支付款项的原始凭证， 必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证”。业务实践中， 购买数字资产、 无形资产也需要进行验收， 故对该条可以补充对无形资产等购买的验收要求， 增加诸如“购买技术服务或软件等形成数字资产、 无形资产的原始凭证， 须采取有效手段办理验收”的控制要求。

5. 提高财务会计报告质量。会计基础工作的重要目标就是输出高质量的财务会计报告。账实相符是编制高质量财务会计报告的前提， 可靠完整的财务会计报告内容是财务会计报告高质量的体现， 《规范》可以给出有助于提高财务会计报告质量的要求， 如“第四十六条……对账工作每年至少进行一次”。为能有效执行会计基础工作规范， 并提高年度报告的可靠性， 可以将对账工作的次数和工作时点予以规范。比如修改为“对账工作每年至少进行一次， 年度财务会计报告出具前必须开展对账工作”。

又如， “第五十条……如果会计报表中的项目内容和核算方法发生变更的， 应当在年度会计报表附注中加以说明”。鉴于会计报表附注可以在年度、 半年度报表中编制， 国家统一的会计制度规定季度、 月度财务会计报告需要编制会计报表附注的， 从其规定。从提升财务会计报告质量目标出发， 如去掉“年度”的限制， 将年度、 半年度、 季度、 月度的披露时间节点交由单位根据实际发生情况确定， 会提高报表的有用性， 可将第五十条修改为“如果会计报表中的项目内容和核算方法发生变更的， 应当在会计报表附注中加以说明”。

再如， “第五十三条 如果发现对外提供的财务会计报告有错误， 应当及时办理更正手续。……错误较多的， 应当重新编报”。由于财务会计报告的错误有数量和金额之分， 按错误的重要性， 可将“错误较多的， 应当重新编报”表述修改为“错误较多或较重大的， 应当重新编报”。

6. 保障会计人员的权利。《规范》在保障会计人员权利方面呼应了会计法等法规的要求， 但在可操作性上还可以进一步增强。

（1） 明确单位对会计人员继续教育经费的投入。如“第十六条 会计人员应当按照国家有关规定参加会计继续教育， 各单位应当保障本单位会计人员参加会计继续教育的权利， 合理安排会计人员的培训， 保证会计人员每年有一定时间用于学习和参加培训”。鉴于实际工作中， 部分会计人员参加继续教育的权利难以保障， 尤其是部分单位没有保障会计人员继续教育的经费投入， 为能切实落实该条规范， 保障会计人员参加继续教育的权利， 修订时可在现有基础上补充规定“各单位要保障会计人员参加继续教育的经费投入”。

（2） 从主体和机制上保障会计人员权利。如“第十九条 单位负责人应当支持会计机构、 会计人员依法行使职权。对忠于职守、 坚持原则、 做出显著成绩的会计机构、 会计人员， 应当给予精神的或者物质的奖励”。鉴于明确的机构和恰当的机制是保障会计人员依法行使职权的前提， 可将第十九条修改为“财政部门、 上级主管单位、 会计人员所在单位应当支持会计机构、 会计人员依法行使职权， 建立保障会计人员依法行使职权的机制， 对忠于职守、 坚持原则、 做出显著成绩的会计机构、 会计人员， 应当给予精神的或者物质的奖励”。这就将主体从现有的单位负责人扩展到财政部门、 上级主管部门， 明确各级部门支持、 保障、 奖励会计人员的机制， 有利于保障会计人员权利。

7. 进一步增强会计监督的可操作性。会计监督融于会计核算的过程中， 《规范》明确了现行法规和单位内部管理制度等作为会计监督的依据， 但在具体落实时尚需进一步明确， 以增强可操作性。

（1） 各司其职承担会计基础工作职责。《规范》第六条规定： “单位负责人对本单位的会计基础工作负责。”这一规定明确单位负责人对本单位会计基础工作负责， 实际工作中， 各分管责任人应按分工职责承担相应责任， 故该条款可以修改为“单位主要负责人对本单位会计基础工作负责， 各分管责任人按职责分工， 承担会计基础工作相应责任”。

（2） 明确禁止“另设会计账簿”。《规范》第二十八条规定： “……， 不得私设会计账簿， ……”。“私设会计账簿”的行为是指不在依法设置的会计账簿上对经济业务事项进行统一登记核算， 而另外私自设置会计账簿进行登记核算。虽然“私设”有潜在的“账外账”“两本账”的内涵， 隐含着“另设”的意思， 但对“另设”的意思表达不直接。实践中， 个别单位设置所谓“内账、 外账”， 聘请专职会计人员分别从事“内账、 外账”的核算， 虽属于单位“私设会计账簿”， 但容易对部分会计人员造成误导， 使得他们误认为这是“正常”“合理”的行为， 也与“私设”没有直接表达“另设”的意思有关联。为形成财会监督和指导业务实践的明确依据， 可对第二十八条的“不得私设会计账簿”进行修改， 譬如修改为“不得私设、 另设会计账簿”， 直观地表明该禁止行为。

（3） 明确会计监督的依据。会计监督的依据不仅包括单位外部的法规等， 也包括单位内部的各项经济计划、 相关的内部管理制度。故可以对《规范》“第六十五条（五） 各单位内部的预算、 财务计划、 经济计划、 业务计划等”进行补充， 如修改为“第六十五条（五） 各单位内部的预算、 财务计划、 经济计划、 业务计划以及相关的内部管理制度等”。

（4） 增强会计监督的可操作性。如《规范》“第六十六条……对不真实、 不合法的原始凭证， 不予受理。对弄虚作假、 严重违法的原始凭证， 在不予受理的同时， 应当予以扣留， 并及时向单位主管会计工作的负责人（总会计师）或者单位负责人报告， 请求查明原因， 追究当事人的责任”。实践工作中， 为防止不真实、 不合法的原始凭证再次流入会计业务环节（如提交给另一会计审核人员）， 要对确认不真实、 不合法的原始凭证， 在不予受理的同时， 由审核人用蓝黑钢笔或黑色碳素笔在该原始凭证的显要位置签署不予受理的意见， 并签名。《规范》可考虑按该实际操作的有效做法对第六十六条进行补充修改。鉴于实践工作中， 对原始凭证中违规甚至违法的处理不是由会计部门负责， 故建议对“请求查明原因， 追究当事人的责任”的表述根据实际情况作出修改， 譬如修改为“向单位的纪检监察、 内部审计等部门移交问题线索， 请求查明原因， 追究当事人的责任”。

8. 体现《规范》的清晰性。

（1） 对意思相关的条款可以合并表述。如“第三十六条（二） 从外单位取得的原始凭证， 必须盖有填制单位的公章或者发票（收费、 财务）专用章， 或者法律、 法规规定的其他签章； 从个人取得的原始凭证， 必须有填制人员的签名或者盖章”和“第三十六条（四） 对外开出的原始凭证， 必须加盖本单位公章或者发票（收费、 财务）专用章， 或者法律、 法规规定的其他签章”， 都是规范从外部取得或者对外开具原始凭证的行为， 二者可以合并成一条进行表述。

（2） 具体条款的内容符合章节的要求。如“第五章 内部会计管理制度”， 该章是规范内部会计管理制度， 虽然可以规范内部控制的其他内容， 但侧重点在会计控制。该章中的第八十条规定： “各单位按照有关规定建立健全内部控制制度。主要内容包括： 内部控制的基本要求； 内部控制关键岗位要求、 风险评估和控制活动等”。该条款和本章应规范的内容在逻辑上吻合度不高， 可以根据本章情况将第八十条的表述修改为“各单位按照有关规定建立健全内部会计控制制度。主要内容包括： 内部会计控制的基本要求； 内部会计控制关键岗位要求； 内部会计管理风险评估和相应的控制活动等”。

四、 结语

会计工作是宏观经济管理和市场经济活动的基础， 关系着会计信息质量和资源配置效率。《规范》是加强会计基础工作、 指导建立规范的会计工作秩序的指南。近年来， 影响会计基础工作的外部环境发生了较大变化， 信息技术成为首要的影响因素， 绿色发展、 可持续发展、 高质量发展成为时代的主题， 以数字经济为代表的新经济快速发展对会计基础工作提出了诸多新挑战。

《规范》适时地作出修订， 是主动迎接外部变化和指引会计基础工作规范化的重要举措。从《规范》具有的基础性、 标准性和监督性等属性出发， 探索《规范》修订的方向， 进而对《规范》提出具体的修订思考， 十分必要。根据笔者对《规范》的认识， 提出八个修订方向： 采用规范的专业定义或统一表述指导会计工作实践， 减少、 避免由于未定义、 定义不清或表述不准确产生的歧义； 凸显法治的要求， 在《规范》中突出法治对会计基础工作领域的要求， 明确具体禁止事项； 结合现行会计工作实际状况， 为增强《规范》对会计工作实践的指导性， 对会计信息化环境下的会计基础工作提出质量控制和交接控制要求； 按不相容职务分离原则， 在《规范》中融合会计具体活动， 体现内部会计控制要求； 《规范》应给出有助于定量开展会计工作的指引， 以提高财务会计报告质量； 明确单位对会计人员继续教育经费的投入， 建立并完善各级财政、 上级主管部门、 单位为一体的会计人员权利保障机制； 进一步增强会计监督的可操作性， 将各司其职承担会计基础工作作为基础， 明确提出禁止另设会计账簿行为， 以此作为会计监督的依据； 从行文和逻辑体例等方面进行修订， 以体现《规范》的清晰性。

本文归纳了《规范》的属性， 结合具体的条款对《规范（征求意见稿）》的修订进行了思考， 提出了较多的修改意见。期待更多的专家、 学者和实务工作者针对《规范（征求意见稿）》进行思考， 并提出建议， 推动《规范》进一步完善， 助推会计基础工作高质量发展。

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．20．010

【 主 要 参 考 文 献 】

财政部．关于征求《会计基础工作规范（征求意见稿）》意见的函．财办会［2024］27号，2024-07-31．

方红星，池国华．内部控制（第5版）［M］．大连：东北财经大学出版社，2022．

甘卓霞，杨军，万文翔等．我国会计基础工作情况调研报告［ J］．财务与会计，2016（23）：16 ～ 19．

苏畅，周守华．ESG导向下的会计核算问题研究［ J］．会计研究，2024（3）：21 ～ 33．

【 注 释 】

① 《现代汉语词典》（商务印书馆，1996年7月修订第3版）对“公章”的定义为：机关、团体使用的印章。

② 按照财政部在1996年对《会计基础工作规范》作的说明，对“公章”做了相应补充：这里所说的“公章”，是指具有法律效力和特定用途，能够证明单位身份和性质的印鉴，包括业务公章、财务专用章、发票专用章、结算专用章等。不同的行业、单位对票据上的单位公章有不同的要求，因此，《规范》对单位公章具体指哪种印章没有作出统一规定。

③ 根据《国务院关于国家行政机关和企业事业单位社会团体印章管理的规定》（国发〔1999〕25号），对公章和其他专用印章做了区别，用“单位正式印章”来定义“公章”，见该规定的第二十二条“国家行政机关和企业事业单位、社会团体的其他专用印章（包括经济合同章、财务专用章等），在名称、式样上应与单位正式印章有所区别，经本单位领导批准后可以刻制”。

（责任编辑·校对： 李小艳" 黄艳晶）