作业成本法的应用实践研究

【摘要】近年来，我国现代煤化工产业异军突起，形成了“体系齐全、集聚发展”的整体局面，在保障国家能源安全和支撑国民经济发展方面发挥了重要战略作用。但面对产业链尚不完善且与成熟行业同台竞争的市场压力，现代煤化工企业要想实现持续盈利面临较大挑战。以煤直接液化为代表的现代煤化工企业通过引入作业成本法，较好地适应了企业产品多元、循环往复、集中分布的特点，从根源上掌握了产品成本的来源和去向，使核算更准确、决策支持作用更有效发挥。文章将成本核算方法同现代煤化工企业生产流程紧密贴合，探索解决了传统成本法的三大难题，而且探索出一条作业成本法“中国化”“时代化”的路径，为我国制造业建设世界一流财务管理体系提供了重要参考，同时为建立中国特色现代企业制度积累了宝贵经验。

【关键词】作业成本法；现代煤化工企业；成本核算

【中图分类号】F275

一、研究背景及意义

应用作业成本法探索现代煤化工产业经济运行之方，是践行党中央决策部署和习近平总书记重要指示批示精神的时代要求。我国的资源禀赋是“富煤、贫油、少气”，煤制油、煤化工是煤炭资源实现清洁高效转化的有效途径，更是有效替代石油资源，降低石油对外依存度，保障国家能源安全的重要战略部署，其作用是无可替代的。党中央、国务院高度重视煤制油、煤化工产业发展，在西北部地区建设了一批煤制油、煤制天然气、煤制烯烃、煤制可降解材料等新型现代煤化工产业。2021年9月，习近平总书记在陕西考察时强调，“煤化工产业潜力巨大、大有前途，要提高煤炭作为化工原料的综合利用效能，促进煤化工产业高端化、多元化、低碳化发展”。

应用作业成本法探索国有企业改革发展之道，是响应国家号召、加快国有企业建设世界一流财务管理体系的时代课题。2022年3月2日，国务院国资委发布了《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》，意见强调要牢固树立强化成本管控的理念，实现精益科学。国有企业在牢牢把握“六个力量”定位的同时，也要深入贯彻“两个一以贯之”，在建设中国特色现代企业制度方面不断进行改革创新。

应用作业成本法培育企业核心竞争力，是推进建设世界一流企业，实现高质量发展的必然选择。面对潜力巨大的现代煤化工产业发展形势，激烈的市场竞争难以避免，现代煤化工企业要想在竞争中占据不败之地，只有“弯道超车”“刀刃向内”，通过技术改造和强化管理，提高核心竞争力，才能在竞争中突围。伴随着科学技术的迅猛发展，现代煤化工与传统煤化工的生产制造环境与方式已发生了巨变。新技术、新工艺、生产高度自动化，以及计算机集成制造系统和智能机器人的出现，改变了现代煤化工企业产品的成本结构和生产方式，基于传统煤化工企业成本结构和生产方式建立起来的传统成本核算与管理方法已不能适应现代煤化工企业的发展需要，迫切需要探索出一条更加科学、准确、适用的新一代成本核算与管理方法，助力企业实现高质量发展。

二、面临的问题及原因分析

（一）研究对象介绍

本文以A煤制油公司作为案例开展实践研究。A煤制油公司组建于2008年，位于内蒙古鄂尔多斯市。主要经营的煤直接液化项目于2001年3月由原国家计委（国家发改委前称）批复立项，2002年9月批复可行性研究报告。工程于2005年开工建设，2008年12月30日打通全流程并一次投料试车成功，生产出合格的柴油、石脑油、液化气等目标产品。2009—2010年经历了多个试生产周期，通过持续的技术攻关与改造，优化生产，消除瓶颈，从2011年开始正式转商业化运营（见图1）。经过多年探索，A煤制油公司的业态分布从设计之初的成品油发展为目前的民用油品、化工品、煤基特种燃料和煤基新型材料四大产业支撑。

（二）现行成本核算方法及存在问题

A煤制油公司现行成本核算方法是参照《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）和《企业产品成本核算制度——石油石化行业》（财会〔2014〕32号）制度，按照传统的“品种法”进行成本核算，具体就是将整个工厂发生的全部成本费用归集在一起并作为一个整体，按照一定的比例一次性分摊到产品身上，从而得到各产品成本的过程。这个比例为联产品系数，其确定主要依靠管理经验。目前存在的主要问题如下：

1.分配标准不科学

A煤制油公司主产品分配用的技术系数来源于石油石化企业，技术系数的高低反映了各产品生产加工难易程度和产品价格等因素。而不同于石油化工企业，煤制油企业并不能将加工难易程度精确量化。以这套技术体系进行的成本分配以及后续的成本分析，无法客观反映各产品真实的成本。同时在遇到新产品时，无法确定其技术系数。

2.成本分析与成本核算不统一

由于成本核算数据准确性的现实，处于对管理决策支持的需要，A煤制油公司在进行不同产品成本分析时，摒弃成本核算体系，而是按照成本性态将全部成本要素划分为变动成本和固定成本。以全部产品约当产量为基数，按照售价比例法将全部成本一次性分摊到到各产品上。通过约当产量单一标准进行成本分配，直接成本难以精准传递到对应产品身上，扭曲了产品成本信息。

3.成本管理缺乏有效的抓手

由于计算结果不能真实反映实际成本，成本分析仅聚焦于产品，难以有效追溯各项资源消耗及产品与资源两者之间的关系，导致成本管理只能停留在公司层面，中心层面、班组层面的成本管理只能依托业务指标，导致成本管理体系不完整，不能覆盖全部生产经营活动，管理效果不佳。

三、研究思路及过程

作业成本法按照“谁受益，谁承担”的原则以及“作业消耗资源、产品消耗作业”的思路，首先选取高相关性的资源动因将资源费用分配给作业，然后通过高相关性的作业动因将作业成本分配给产品，成本计算紧靠生产工艺流程，其核心集中在不同产品对资源逐步消耗的各个具体生产作业环节，这样就克服了传统成本法中用消耗量（或产量）等作为单一标准去分配成本费用的粗放性，解决了传统成本法带来的成本信息不准确问题，使成本计算过程贴近生产作业活动，计算结果更具相关性、配比性、可靠性，能够真实地反映企业产品成本的实际情况。准确的成本数据可以给管理层提供更可靠的成本信息，有利于企业的科学决策，从而帮助企业提高成本管理水平。

A煤制油公司主要工艺流程是以煤为原料配置油煤浆，油煤浆与氢气在高温、高压反应器内进行反应后，经过进一步分离后产生煤液化沥青和煤液化油，煤液化油经加氢稳定、加氢改质、催化重整装置反应后，可以生产成品柴油、液化气、石脑油、稳定轻烃、重石脑油、调和汽油等。A煤制油公司工艺流程如图2所示。

采用作业成本法对A煤制油公司进行成本核算共分三个步骤：首先结合生产工艺流程划分并确立作业及作业中心；其次确定资源动因，并将资源费用计入作业成本库；最后确定作业动因，分配作业成本至最终产品。详细研究过程如下：

（一）分析并确定生产作业流程

确定作业是作业成本法非常重要的环节，也是作业成本法的基础。在选择作业时，要坚持成本与效益原则，选择关键作业，在确保全面、准确的核算情况下，作业应尽可能少，以降低核算成本。A煤制油公司具有独立的测量水、电、气、风等的计量系统，可以确保各种统计计量的准确性。A煤制油公司主要生产作业流程有煤液化中心、煤气化中心、煤间接液化中心、环保储运生产中心、热电中心等。A煤制油公司核心作业流程如图3所示。

（二）划分作业及作业中心

通过案头材料研读和车间生产现场的实地调研，深入了解生产工艺流程，结合A煤制油公司的实际情况，将其生产中心划分为5个作业中心，21个作业装置，其中煤液化中心、间接液化中心为主要作业中心，其他三个为辅助作业中心。

（三）确定资源动因并计入作业成本库

确定作业及作业中心之后，将资源费用消耗按照资源动因分配到各个作业及作业中心。A煤制油公司主要资源消耗有材料费、人工成本、燃料及动力费、折旧费、修理费、装卸费、包装费。某月主要作业资源分配明细见表1。

（四）确定作业成本动因

按照“作业消耗资源，产品消耗作业”的理念，确定资源费用及资源动因之后，需要对作业动因进行分析和确定。根据与技术人员对生产过程的访谈和调研，逐一分析装置的反应实质，判断资源消耗的方式，形成各作业及作业中心的作业成本动因。其中材料成本按照碳含量、氢气浓度、灰分含量等作为作业成本动因；燃料动力费、直接人工、修理费、折旧摊销费及其他费用按照产品产量作为作业成本动因。

（五）分配作业成本

液化备煤作业、催化剂制备作业是煤液化作业中心、间接液化作业中心的起点，产出物唯一。

待分摊的总成本=资源分配成本+循环物料成本

煤液化作业是A煤制油公司最核心的作业。因材料成本的动因是碳含量，因此需要用碳含量对产量进行修正。

均衡产量=产量×碳含量

待分摊的材料费用=液化备煤装置分摊结果+催化剂制备装置分摊结果+资源分配成本（材料费用）+循环物料成本

待分摊的其他费用=资源分配成本（其他费用）

加氢稳定作业主要为煤液化装置提供合格的供氢溶剂。

待分摊的总成本=液化重油（分摊结果）+液化轻油（分摊结果）+资源分配成本+循环物料成本

加氢改质作业主要作用是对来自加氢稳定作业的预加氢改质原料进一步加工。

待分摊的总成本=加氢改质原料（分摊结果）+资源分配成本+循环物料成本

轻烃回收作业主要作用是将来自煤液化、加氢稳定、加氢改质等作业塔顶气和来自加氢稳定作业的粗石脑油进行充分吸收。

待分摊的总成本=塔顶气等（分摊结果）+资源分配成本+循环物料成本

催化重整作业的主要作用是将加氢改质作业生产的石脑油进一步加工，产出更具有价值的混合芳烃及稳定轻烃。

待分摊的材料费用=石脑油的加工量×石脑油的单位成本+资源分配成本（材料费用）+循环物料成本

待分摊的其他费用=资源分配成本（其他费用）

四、取得的成效

（一）成本核算更趋准确

通过计算对比分析发现，单位成本差异最大的产品是副产品沥青。沥青的前身叫油渣，之前没有市场价值。A煤制油公司通过近几年地持续技术创新，新上了一套油渣萃取装置，生产出了各种品级的沥青，一举成为A煤制油公司新的利润增长点，但核算方法一直未更新，仍把沥青当作副产品进行定额成本核算。在作业成本法的核算体系中，沥青是绝对的主产品，但因其密度大、碳含量高，反而分摊到更高的成本。柴油的单位成本差异相对也较大，差异率为-40%，而且柴油的单位成本低于混合芳烃和稳定轻烃的单位成本，除了上述原因外，主要是因为混合芳烃和稳定轻烃的加工链条更长，增加了催化重整作业的加工成本，理应背负更高的生产成本。其他产品单位成本差异详见表2。

（二）决策支持更有说服力

结合两种成本法各产品的单位成本，可以计算得到各产品的单位毛利，同样发现沥青差异最大。传统成本法下的新星产品，在作业成本法下，毛利是亏损1254元/吨，这也正好验证了A煤制油公司一直在专研的“提高油收率”的技术难题，油品才是最具有效益的产品。在作业成本法下，柴油的单位毛利高达4351元/吨，体现出科学性、合理性。两种成本法产品毛利差异对比详见表3。

（三）分析维度更加丰富

作业成本法计算成本更具体、更清晰，核算过程更贴近生产工艺流程，根据资源动因和作业动因先分配资源成本，再分配作业成本，通过作业来确定产品对资源的实际消耗，成本分配更加精准，成本核算更加准确，为企业成本控制提供了更可靠的信息。另外，通过精细化的核算，得到细化至中间品、作业、各成本项目的成本数据，可进一步开展多维度的成本分析、成本对标，识别成本弱项，指导业务部门改善工艺流程。

（四）财务更具价值创造能力

通过作业成本法运用，将产品成本追溯到材料、动力、人工等各项资源，分析得出不同产品、不同生产装置的成本结构和特点，可指导生产部门朝着效益最大化方向调整生产。例如：通过对催化重整作业的成本构成分析，当前混合芳烃、稳定轻烃的加工成本是1081元/吨，当混合芳烃、稳定轻烃与石脑油的价差大于1081元时，石脑油继续深加工是有效益的，反之则应该停止加工，直接销售石脑油。

（五）成本管控水平得到提高

精细化的成本数据明确了各生产装置的成本责任，可在作业中心的基础上建立责任中心，还不进一步建立利润中心，将公司级预算指标逐级分解落实到生产装置甚至班组，夯实全员降本理念，强化内部协同，使成本管控有效落地。同时，通过实施作业成本法，可将各产品的资源消耗及成本数据进行穿透，经过一段时间的数据积累，形成较稳定的成本参考值，为目标成本的制定提供可靠依据。

五、结语

按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》战略部署，以A煤制油公司为代表的现代煤化工企业未来还将处于蓬勃发展期，在产业规模壮大的同时必须解决产业高质量发展问题。通过作业成本法在A煤制油公司的应用实践，为现代煤化工企业推进建设世界一流企业、加快国有企业建设世界一流财务管理体系，进而实现高质量发展开辟了一条行之有效的路径。在推进现代煤化工企业成本管理变革的道路上，还需以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，充分吸收作业成本法为代表的现代企业管理理念与方法，充分结合中国企业面临的现实问题和具体特点，不断寻求理论突破，丰富和完善理论体系，不断在实践应用中解决效率与效益问题，利用数字化信息化手段推进作业成本法真正走向每一次作业、每一项资源和每一位员工。

主要参考文献：

[1]闫国春，温亮，张华.现代煤化工产业发展路径分析[J].化工进展，2022（12）：6201.

[2]段冰洁.ZT化工企业作业成本法应用研究[D].河北地质大学.2021-12-06.

[3]吴成文.基于作业成本法的港口企业成本管理研究——以MAS港口企业为例[J].国际商务财会，2023（23）：85-88.[4]李志红，论作业成本法在化工企业的应用[J].会计师， 2020（13）：80-81.

责编：梦超