新收入准则下电商企业收入确认问题分析

【摘要】随着互联网的迅猛发展和电子支付方式的广泛应用，电商企业的规模不断扩大，其收入确认环节也变得日益关键。电商企业是当今时代的新兴产业，新收入准则的颁布实施对其收入确认处理作出明确的规定，但是在实际运营中，新收入准则确认出现了新问题。文章将研究新收入准则在电商企业业务模式中的应用，并对新旧准则进行对比分析，选取了几种电商企业常见的特殊销售方式，发现其在新准则下可能存在的收入确认问题，并提出了相应的解决建议。

【关键词】新收入准则；收入确认；特殊销售方式

【中图分类号】F275

一、引言

随着网络技术的飞速发展，互联网越来越普及，在不断改变人们生活方式的同时，随之出现和发展的电商平台，给人民的生活提供了极大程度的便利，改变了人们的日常消费方式。2018年1月1日实施的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），在收入确认的理念和方式方面带来了重大变革，不再明确区分商品销售收入和提供劳务收入，而是基于合同的履约义务进行收入确认。在这一新的处理方式下，当期确认的收入可能会因不同履约义务完成时间的差异而发生变化。

电商作为当今网络时代的新兴产业，其市场规模也正在不断地壮大。在新收入准则下，电商企业需要更加关注合同的具体条款、履行义务的转移时机、变动的交易价格等方面的变化，以确保其财务报告能够符合新收入准则的要求。同时，电商企业还需审视其内部控制体系，确保能够准确、完整地识别和确认各项收入，以适应新的会计环境。新收入准则的制定将更科学地引导电商企业的收入确定与管理工作方法，基于新收入准则“五步法”的收入确定方法模式，将收入的确定焦点由风险报酬转变到控制，还构建了基于新合同条款的收入确定模式，从而突破传统产品与业务之间的界限，帮助电商企业更好地选择更合理的时间点来确认销售收入。本文通过分析发现，新收入准则对企业收益时间的确定产生较大的影响，从理论上探讨了企业收益的适用，使得企业收益准则有较大的改进；将会计账面上的收益与企业的真实收益保持一致，确保对电商企业生产经营所得收益在会计上的科学确认与计量。

二、新旧收入准则对比

（一）新收入准则的“五步法”模型

修订后的《企业会计准则第14号——收入》中，首次将收入确认“五步法”模型引入到我国的财务报告中，既符合国际的实际情况，又符合我国的实际情况。根据新收入准则，收入的确认与计量可概括为以下五个步骤：

1.识别与客户签订的合同。合同是当事人或多方之间关于权利和义务的法律协议，具有法律约束力。

2.识别合同中的单项履约义务。自合同生效之日起，企业应对合同进行评估，确认其所涉及的合同，并且核对每份合同，确认其完成时间，即确定是在一段时间内完成还是在特定时间点完成。一个合同中可能包含一个或多个履行义务。关于单个履约责任的认定，新收入准则给出了解释，即在确定货物转移和合同中货物转移承诺时，应该同时进行确定。

3.确定交易价格。企业在将商品转让给顾客后，所预期获得的对价即为交易价格；在交易时，双方按照各自协议约定的买卖价格进行交易；在制定价格时，需要考虑各种因素，包括但不限于可变对价和合同中重要的融资成分等其他影响价格的因素。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务。（1）如果存在两个以上的合同履行责任，并且发生在合同生效之前，根据每个履行责任所涉及的货物个别销售的相关比率，将交易价格分配给各个履行责任。如果在合同生效日期之后发生个别销售的变化，企业将不再进行交易价格的重新分配；（2）如果有确切证据表明某个或多个合同中的某种或多种履行责任是可以明确区分的，那么可以将该特定合同中包含的特定履行义务分配到相应的一个合同或者多个合同当中去进行履约；（3）合同折现率是指合同中各个单项履约义务的承诺货物单独售价总和折现后不应小于或者等于合同交易价格的系数。

5.履行每一单项履约义务时确认收入。（1）实施合同规定的实施责任后，换言之，只有当客户获得对货物或劳务的管制后才有可能决定收益；（2）企业的营业收入，应以每一单独履行责任所分配的交易金额来计算。

与传统企业的经济业务相比较，电商企业所从事的经济活动呈现出独特性和创新性，因此其会计处理方式也更为复杂。新收入准则对电商企业的会计核算提出了更高要求，传统的会计处理办法无法满足这一需求，但是电商企业的收入确认与计量可以通过新收入准则制定的“五步法”模型进行更加可靠的处理，从而提高其财务管理水平，具体运用以及与收入确认与计量相关关系见表1。

（二）新旧收入准则具体对比分析

根据旧准则，电商企业的业务收入确认有三个具体的时间点。而新收入准则取消“商品控制权”转移，进行收入确认。更新为当“商品控制权”完全移交给客户并履约执行其合同义务时，应当确认其收入，具体对比分析见表2。

1.新增“合同”概念。我国以前将收入确认分为三种，分别是销售商品、提供劳务、转让资产使用权，但是在新收入准则中，未对具体业务进行明确区分，只有在将上述业务统一为“取得控制权”后，才能进行收入确认。采用一致的合同准则对不同类型的收入进行确认，这一变化将极大地提升会计核算的效率。

2.考虑“可变对价”。公允价值表示在进行有序交易时，企业为获取或转移债务而需承担一定成本，新准收入则已从基于交易类型的定价确认转变为期望对价数额。新准则中，公允价值不受负债产生时间的影响，仅与交易发生地相关。在可变对价的情况下，例如合同中包含融资成分等因素发生变化时，公允价值对对价的影响可能会影响交易价格，从而提高收入确认的准确性。

3.新增“合同成本”类别。在新准则下，合同成本的定义变得更为宽泛，从不同的角度对不同的情况下的费用进行了总结，从而更好地反映出新准则是以“合同”为核心的。其中主要有：（1）合同取得成本：对获得合约所产生的“增量”费用进行计量；所谓“增量”费用，就是在没有获得合约和没有获得合约之间存在差异的费用，也就是在没有获得合约的情况下所产生的费用；（2）合同履约成本：计量企业为了完成合约所付出的各种费用，不仅包括与合约内容直接有关的费用，还有顾客负担的费用，还有其他由于合约而引起的费用；（3）上述两种方式的折旧：与其他方式的折旧相同。

三、新收入准则下电商企业收入确认的问题

从电商企业特殊销售方式中选择五种销售方式，比较新旧准则下的会计处理原则，并分析在新收入准则下电商企业在收入确认方面可能面临的问题。

（一）优惠券销售方式收入确认

处理原则对比：对于优惠券相关业务的处理方式，优惠券业务的核算主要通过两种方法进行，旧准则主要采用总额法进行核算，而新准则主要采用净额法进行账务处理。

根据新收入准则，对于已经发出的优惠券，有两种不同的做法：①在赠送优惠券的时候，不进行任何的账务处理，当购买者在第二次购买时，将优惠券视为销售折扣，并将其金额抵减至最终结算金额，随后进行相应的认定。②在谨慎的基础上，以赠送的购物券为基础，首先确认为销售支出，并将其贷记为“预计负债”，在购买者用完后将其扣除，而在没有用完的购物券中扣除本期销售支出，在优惠券真正投入使用的情况下，平台才会确认优惠券是营业收入。

新收入准则的方法能够更加明确企业的营业收入，但是对优惠券来源分辨，是属于电商平台还是属于商家自己的；还有对优惠券截止日期的安排，这都会影响是否进行收入确认，更加考验财务人员的细心程度。

（二）捆绑销售方式收入确认

处理原则对比：捆绑销售方式在核算过程中，涉及多项履约义务，因此出现差错的概率会显著增加，旧准则中没有对合同中的多个履约义务做出清晰的划分，在会计信息的可比性方面存在着不足。而在新收入准则中，若所赠送的商品或服务不属于免费捐赠的，那么就有必要对其进行确认；如果所赠送的商品或服务有明显的区别，那么它们就会被分开，成为单独的履约责任，将交易价格分配到所售商品和赠品上；如果无法清晰地加以区别，则将其作为单一的履约责任。

根据新收入准则，对于捆绑销售方式的收入确认，捆绑业务是否能够明确区分，会直接影响被捆绑商品的收入确认金额，即商品与赠品价款若可以明确区分，则可分开确认收入。

新收入准则下对合同与合约有了明确的区分，有许多关于会计估计的业务需要会计人员的主观判断，比如单项履约义务何时进行、履约价格分摊时方法的选择等，也为电商企业收入确认带来难度。

（三）积分类销售方式收入确认

处理原则对比：对于购买物品时获得积分的销售方式，在新旧准则中都有明确规定，均需单独计算奖励分。但是具体会计计量实践还存在差异，旧准则下电商企业销售商品并分配积分时，对客户积分公平价值进行认定，再将所得商品价格减去积分公平价值即为收益。而新收入准则是按照产品与产品的独立售价进行合理的分配。

根据新收入准则，企业应根据经验商品的兑换率估计点数或其他单独的销售价格，在交易价格与商品、点数或其他价格之间分配时，将所履行的义务确认为“合同负债”。当客户将来使用积分或其他抵销现金时，需相应减少企业的负债，以确认其收入。

新收入准则对积分类销售有更加细致的规定，但是电商企业中存在大量的积分兑换类以及使用优惠券和折扣券类的业务等都需要估计兑换比率，例如积分兑换率以及优惠券和折扣券的使用率。然而估算这些比率依赖人员的经验以及主观判断，具体操作起来有一定的难度和不确定性，最终还要与实际比率进行对GvM8S6HticLRmHKUlDFM/hasawqtMq6Z/IFFrfQS7BI=照，进行收入的再次确认，虽然增加了收入确认的准确性，但是增加了操作的复杂性。

（四）附有保修服务销售方式收入确认

处理原则对比：针对有关产品附有质量保证条款的销售情况，新收入准则清晰规定了质量保证条件分服务与保证两种保证条款。服务性条款通常是按照单独的履约责任来处理的，其具体做法就是把所产生的费用分摊在独立的履约责任中，从而在履行合约之后，就可以确定利润；而在保证类条款中，根据或有事项准则进行细致分析，将其归类为“产品质量保证——销售费用”，并将其纳入“合同负债”之中。然而旧准则在付款时直接将商品价格与保修价格合并计入营业收入。

根据新收入准则，最后一点涉及无法合理区分的质量保证。即如果企业所提出的质量保证中同时包括服务类和承诺类质保两种质保，而且无法合理明确地区分它们，此时企业有权把这两种质量保证同时视为单独的履约义务进行确定。

新收入准则更符合公允价值的计量，但是新、旧准则收入确认经过对照可发现，在此类销售方式过程中收入确认有较大的不确定性，故应慎重确认。

（五）销售退回销售方式收入确认

处理原则对比：新收入准则引入了“应收退货成本”科目，以便更好地处理销售退回方式的账务，只有当客户确认收货的前提下，电商企业才可以进行收入确认；基于经验估计退货率，将预期退货款项分配至“预计负债”和“应收退货成本”科目。一旦退货发生，再对这两个科目进行调整。旧准则在客户确认订单时直接确认收入，然后在发生退货时冲减收入，并冲减预计负债。

根据新收入准则，对于包含“销售退回”条款规定的销售，一旦客户获得相关货物的控制权，公司应根据客户预期应支付货物的金额来确认收入，即不考虑因销售退货而预期返还的款项。在确定收入和负债时，将考虑预计因销售而返还的金额。同时，项目的固定资产账面价值将根据预期的退回产品价值确定，扣除预期产生的成本费用（包括退回商品的价值减损）后的余额将被视为固定资产的账面价值。此过程还将考虑产品转让时的账面价值，并按照固定资产成本净值进行成本费用的结转。

新收入准则增加销售退回，能够提高企业的营业利润，但由于新准则的科目变化，很多财务人员不了解或者不清楚“应收退货成本”新科目的使用。

四、解决新收入准则在电商企业中应用问题的建议

（一）电商企业实务处理方面

1.改进收入计量方式

由于电商企业业务不同于传统企业，在收入确认时会计科目适用范围会有一定模糊性，此时企业应该尝试打破传统局限性，根据电商企业业务活动的特点选择最适宜的或更新计量方式；同时明确不同业务核算方法，对于估计业务应该进一步细化，若同一项业务的支付可以由多家企业处理，则应尽可能详细地制定标准以确保规范。

2.强化企业合同管理

企业要强化合同管理，可以提高企业内部对合同的重视程度，并确保企业整体收入确认方案的有效性，形成以合约管理制度为基础的机制、理顺企业多种关系、逐步建立有机运营体制。对已签订合同的企业实行全面盘点管理，并按照最新的准则对收入确定与计量做出调整，同时深入研究现行合同条款与商务习惯对企业收入的影响，适时寻找解决办法，以减少新旧收入准则交替产生的不良影响。

3.提高企业人员素质和职业判断能力

企业的财会人员培训以尽快适应准则变化，与时俱进，学习新收入准则，规范企业的会计处理。加强从业者的职业素养与判断能力，在工作时更精确地预估比率，更重视会计信息的质量，在披露财务报告时，应特别关注收入准则的应用，以确保信息的准确性和透明度。

（二）新收入准则制度完善方面

1.细化电商企业准则标准

电商企业的销售方式多种多样，因此其会计处理更加复杂。尽管新收入准则的颁布实施为电商行业的收入确认和计量提供了一定的指导，但想要更好地运用到日常业务中，有关部门应需推出更具体细致、可供借鉴的电商行业细则，使新收入准则更好地推广和遵循。

2.加强监督与指导

政府部门可以加强对企业的监督和指导，确保正确理解和遵守新收入准则，这包括定期审计和评估，以及提供实用的指导和建议。同时，也可以确保新收入准则的制度应用与行业最新发展和监管要求的一致性，及时调整和改进公司的实践，以适应环境的变化。

3.促进制度灵活性与适用性

确保新收入准则的制定具有一定的灵活性和适用性，可以随时根据实际情况和反馈进行必要的修订和调整，能够满足不同行业和企业的需求。鼓励提高企业信息透明度，清晰地披露其收入识别和确认的原则、政策和实践，帮助投资者和利益相关者更好地理解企业的财务状况和业绩。

五、结论

通过研究新收入准则下电商企业的收入确认变化，对几种电商行业特殊销售方式会计处理原则进行分析，发现随着新收入准则的实施，出现了一些新的问题。也正是新收入准则给企业提供了一些新的发展思路和发展方向，可以让收入确认时点更加清晰，也可以优化企业配置供货效率，以及强化交易管理、防止盈余管理，提高企业的资源配置率。总之，新收入准则对电商企业的影响是全面的，涉及到财务报告、盈利模式、业绩评估等多个业务实践方面。由于电商平台的销售方式具有多样性和特殊性，电商企业需要及时了解新收入准则的要求，并采取必要的措施以适应和应对其带来的影响，确保合规性和财务透明度。

主要参考文献：

[1]杨晓丹，胡虹.论B2C电商企业收入确认问题[J].财会学习，2018（31）：86+88.

[2]路伟果.O2O电商企业收入确认问题探讨[J].财会通讯，2019（31）：61-65.

[3]田冠军，唐雅楠.新收入准则下电商企业收入确认时点的探讨[J].商业会计，2018（18）：29-31.

[4]徐小燕，李钢.基于新收入准则的电商企业收入核算问题分析——以天猫入驻商家为例[J].中国乡镇企业会计，2020（01）：6-7.

[5]李寿喜，汪梦晓.我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响[J].会计之友，2018（05）：142-144.

[6]段颖娴.新收入准则对电商企业收入确认影响的研究[J].纳税，2019，13（34）：205.

[7]张晴.A电商企业应用新收入准则的问题与对策研究[D].中南林业科技大学，2023.

[8]甘冰华.新收入准则对电商企业收入核算的影响分析——以京东商城为例[J].中小企业管理与科技，2023（22）：100-102.

[9]陈立云，李希帝，袁苗等.新收入准则下电商企业特殊销售行为会计处理辩析[J].绿色财会，2023（07）：41-44.

责编：险峰