试析《财政总会计制度》中的勾稽关系

摘要：《财政总会计制度》的颁布与实施是加强财政预算管理、提升财政治理效能整体规划的重要部署。《财政总会计制度》通过创设政府财务“双功能”融合架构，能更加客观、全面地对外披露政府提供公共服务的真实情况，便于外界评价政府履行公共受托责任的质量。这一制度通过增设预算会计“资金结存”科目，加强了其与财务会计的资产负债类细化科目的衔接，强化了总会计对政府资金情况的反映，同时使平行记账架构趋于完善。

关键词：财政总会计制度；资金结存；勾稽关系

0 引言

政府会计作为对外传递政府部门财务状况和绩效评价的信息系统，其所提供信息的准确性将影响国家财政决策的制定[1]。党的二十大报告提出“健全现代预算制度”。十八届三中全会以后，我国提出了加强预算执行绩效管理及预决算公开、优化财政支出结构、严控地方财政风险等财政改革的目标和方向[2]。作为重要技术保障，政府会计改革开始加速推进。我国政府会计准则体系从2015年开始初步建立，《政府会计制度》2019年颁布实施。2015年财政总预算会计制度开始改革。2023年1月1日《财政总会计制度》的施行强化了以双功能融合为目标的核算体系[3]。新制度的创设在解决财务会计和预算会计的衔接问题中发挥了怎样的作用，值得深入探究。

《财政总会计制度》通过构建双功能融合的方式切实提升了总会计财务信息质量。财政总会计“双功能”融合架构，是我国全面加强预算绩效监督管理的重要成果[3]，其通过对国库集中收支资源的多角度核算，务实地加强了会计对政府透明化运作的监督。“资金结存”科目作为“双功能”融合的关键，使财政总会计平行记账趋于完善。

1 《财政总预算会计制度》实施存在的问题

《财政总预算会计制度》作为《财政总会计制度》的前身，在保障财政资金及时拨付等方面发挥过重要作用[3]，但在实施过程中，也存在3个方面的问题。

1.1 预算会计与财务会计不能有效衔接

按照《财政总预算会计制度》的核算方法，核算过程中无法严格区分预算收支与财务收支[3]。以预算会计为主体编制的报表科目与财务会计报表科目之间的衔接体系不够完善，财务人员在合并报表、提取数据时会出现科目不兼容的情况，需要针对业务特点手工填报。

1.2 报表编制基础不一致影响政府综合财务报告编制

政府在编制综合财务报告时，需将财政总预算会计报表（5个会计要素）与政府部门会计报表（8个会计要素）进行合并，两种报表的编制基础不同，这给合并报表带来了诸多不利。比如，在财政总预算会计报表中，由收付实现制核算编制的收入支出表主要反映预算收支情况。在合并报表时，要通过大量调整分录实现从收付实现制（收入支出表）到权责发生制（收入费用表）的调整。

1.3 编制政府资产负债表时不能全面准确反映财政净资产

依据《政府会计准则》编制的政府会计报表主要以累计盈余、专用基金、权益法调整等科目反映净资产，在年末结账后主要体现在各项资金的滚存结余上。其依据权责发生制编制，核算资源口径为政府经济资源。而依据《财政总预算会计制度》编制的报表主要核算预算收支，即纳入预算管理的资金滚存结余。其依据收付实现制编制，核算资源口径主要为现金及现金等价物。

在合并总报表中的净资产科目时，由于上述两种净资产性质不同，无法准确反映政府净资产类别及分布情况。

2 《财政总会计制度》中会计科目及报表间衔接效果

2.1 财务会计与预算会计报表的资源口径及作用效果分析

在《财政总会计制度》财务会计核算中，资产负债表资源口径主要为政府财务资源（包括纳入预算管理的库款现金、债券证券、股权投资等）。在预算会计核算中，预算收支表资源口径为纳入预算管理的现金及现金等价物。由资产负债表核算范围可以看出，总会计制度中财务会计的资源口径是以政府财政作为会计主体，开展财政经济活动而产生的经济事项。资产负债核算种类可归纳为两种：第一种是可支配的资源或有偿还义务的债务；第二种是往来款项。总会计制度通过界定和规范其财务会计的核算主体和范围，进一步理清了资产负债科目，使财政总会计与政府部门会计两个层面的核算标准体系进一步完善，为决算报告、财务报告的编制提供了有力支撑。

同时，此举加强了各科目间的勾稽关系，强化了账表数据衔接。在政府财务报告的编制过程中，可以直接从财政总会计账目中提取相关数据，而不需要再进行权责发生制转化和分录调整。

2.2 《财政总会计制度》“双功能”融合分析

平行记账作为支撑“双功能”融合的关键，在《财政总会计制度》中起到了核心作用——其对纳入预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计与财务会计核算[4]。

《财政总会计制度》中全面引入权责发生制来确认和计量政府在经济活动中产生的利得及财务费用等[5]，加强了政府综合财务报告的数据支撑；同时，政府提供公共产品服务的过程中会出现资金短缺的问题，对政府负债的监督同样是新制度的创新点。新制度通过进一步细分应付款项科目，使政府的各项负债以权责发生制为会计核算对外披露，此举弥补了我国仅通过收付实现制核算无法考量政府的非资金流动业务的空白、结余大类科目时常有虚增的情况，解决了单一预算会计下政府“隐性负债”不能在预算会计报表中体现，无法核查的问题[6]。

新制度的实施进一步实现了预算会计与财务会计的分流与融合。预算会计主要反映了单位每个项目的预算执行情况（资金流量）；财务会计则公允地展现了政府单位整体的资金存量。在对同一经济活动的计量中，预算会计与财务会计从两个维度和视角向外界展现了单位的财务状况，便于会计信息使用者全面了解相同会计期间内单位资金的流量和存量变化。预算会计与财务会计之间可以通过构建勾稽关系恒等式，进行有效的联系和衔接。

在《财政总会计制度》中，通过强化预算会计与财务会计的双分录核算对应关系，力求满足我国对提高政府会计信息质量的需要，顺应我国公共财政管理改革与发展之潮流。

3 “资金结存”科目剖析及勾稽关系分析

通过对预算结余类科目“资金结存”作用的剖析，并以应用较为广泛的政府应收非税收入（资产类）的核算业务为例，阐述预算会计中的“资金结存”科目与上述业务中财务会计资产类科目的勾稽关系。

3.1 “资金结存”科目设置原理及勾稽关系分析

在财政总会计的预算会计核算中，预算结余=预算收入-预算支出+历年滚存库款和专户资金余额。“资金结存”科目作为预算结余类一级科目，并不具有权益类科目反映结余结转的特征，与其他一级科目的借贷方向相反[7]，主要用于核算纳入预算管理的资金留存。“资金结存”可以理解为对财务会计资产类科目中纳入预算管理的现金及现金等价物的映像。

在实际关联的过程中，由于处在“预算结余类”的独特位置，“资金结存”科目并不与所有资产类科目均产生联系。资产类科目与预结余类科目是否存在勾稽关系的本质在于其业务本身是否与预算收支情况有关。若仅核算政府财政财务管理业务，则无须在“资金结存”中设立对应二级科目。在财政总会计双分录核算要求下，政府单位财务人员深刻理解“资金结存”的意义与用法是平行记账的关键。

“资金结存”科目核算纳入预算管理的资金流入、流出、调整和滚存情况。其内部存在如下等式：资金结存=库款资金结存+专户资金结存+在途资金结存+集中支付结余结存+上下级调拨结存+待发国债结存+零余额账户结存+已结报支出+待处理结存。

在“资金结存”与财务会计资产负债科目的勾稽关系中，主要分为两种：第一种为经济资源；第二种为往来专户。在实务中，往来款项如非税收入、捐赠收入等不属于往来科目核算的资金常常被放入往来中核算。另外，往来科目资金清理不及时、以拨代支等现象也存在。由此，构建应有与实有的关联、账实对应的匹配至关重要。

在财务会计核算中，往来款项通过“在途款”科目核算，预算会计中通过“在途资金结存”核算。“在途款”科目中应有的纳入预算管理的资金应与“在途资金结存”科目实有数目一致。而财务会计中核算纳入预算管理的经济资源相加之和应当与预算会计中资金结存实有资金数量一致。

3.2 从“应收非税收入”与“资金结存”的勾稽关系观财务会计与预算会计之间的联系

下文通过列举经济活动事例，并依据《财政总会计制度》分析“资金结存”科目在双分录核算中发挥的作用。

甲市政府（以下简称“甲”）发生如下业务：

（1）甲于2023年11月2日按照非税收入管理部门提供的已开具缴款票据、尚未缴入本级国库的非税收入金额，确认应收非税收入为1 000万元。

1）财务会计以权责发生制确认收入，应计分录如下：

借：应收非税收入 10 000 000

贷：非税收入 10 000 000

2）由于确认收入本身未涉及资金流动业务，故预算会计不作处理。

（2）甲于2023年11月6日收到一般公共预算非税收入款项共1 010万元，政府性基金预算收入200万元。其中已确认的应收非税收入部分金额为1 000万元；未列入应收非税收入部分金额为200万元；无法明确其中已确认的应收非税收入部分金额为10万元。

1）其中能够明确其中已确认的应收非税收入部分：

①财务会计应作分录如下：

借：国库存款 12 000 000

贷：应收非税收入 10 000 000

非税收入 2 000 000

②预算会计使用“资金结存”科目，作为虚拟的资产类科目使用。分录如下：

借：资金结存——库款资金结存 12 000 000

贷：一般公共预算收入 10 000 000

政府性基金预算收入 2 000 000

2）其中无法明确已确认的应收非税收入的部分：

①财务会计应作分录如下：

借：国库存款 100 000

贷：非税收入 100 000

②预算会计使用“资金结存”科目，作为虚拟的资产类科目使用。分录如下：

借：资金结存——库款资金结 100 000

贷：一般公共预算收入 100 000

综合实际应用，《财政总会计制度》中财务会计资产类科目“应收非税收入”与预算会计结余类科目“资金结存”科目的设置更加明确地凸显了预算会计与财务会计的紧密联系：

第一，克服了两种核算方式的天然差异，为编制总体报表铺平道路。其有效构建了平行记账中资产类科目的桥梁，通过预算会计与财务会计的结合，为后期采用双报告编制财政总会计资产负债表和收入支出表提供了数据支撑。

第二，通过两种核算方式中科目的对应关系，助力会计核算与监督[8]。“资金结存”进一步构造了预算会计与财务会计的平衡关系，通过二者的有机结合，财务负责人可据此核查平行记账中的账账相等、账簿相等。为纳入预算资金管理的经济业务核算提供了纠错方法。

第三，通过两种核算方式目标与方向的差异，从不同视角反映单位财政状况。“资金结存”与资产负债科目的“流量+存量”反馈可以全面客观反映单位资金情况，促使财务人员更加谨慎地处理收入与成本，从源头杜绝隐藏负债等不良财务手段，推进政府会计规范化发展。政府财务人员可利用预算会计与财务会计在确认计量时间上存在的天然差别[6]，通过采用两种不同的核算方法，在年末利用勾稽关系进行账目核查。

由于预期目的与用途不同，预算会计与财务会计的计量天然存在着很大的差异[6]。政府部门通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异。

4 结语

在经历了一次次会计制度改革后，我国政府会计逐渐由不健全的单一预算会计核算转向为双系统核算，我国政府财务信息披露质量要求显著提高，会计核算逐步与国际化标准接轨[3]，通过双功能政府会计信息全面反映政府运行情况是我国在中国式现代化道路上的成功探索。

为达到财务报告预期效果，财务人员对政策制度的深刻领会十分重要。贯彻《财政总会计制度》的设计初衷需要财务人员定期依据业务重点难点求真研究会计要素间的关联，分析其在财务报表中的勾稽关系。只有加强基层财务人员对本单位业务重点的认识，才能使其在实务中熟练运用勾稽关系填列报表。此举既可以减轻基层财务人员的工作压力，又可以帮助政府财政部门年末决算高效完成，使新制度的特色和优势得以充分体现。

参考文献

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[2]王小龙.凝心聚力奋楫笃行践行财政总会计初心使命努力交给人民一本“明白账”[J].中国财政，2023（11）：26-29.

[3]刘慧娴.支撑健全现代预算制度 提升国家财政治理效能：财政部国库司负责人就颁布实施《财政总会计制度》答记者问[J].中国财政，2023（2）：57-59.

[4]财政部国库司.财政总会计制度[A/OL].（2022-12-23）[2024-06-29].https：//www.gov.cn/zhengce/zhengceku/2022-12/23/5733221/files/18c83f3ee67f4a5680aea52294301379.pdf.

[5]柴新.财政部修订印发政府财务报告编制三项制度[N].中国财经报，2023-11-09（001）.

[6]陈庆荣.新《政府会计制度》下财务会计与预算会计勾稽关系试析[J].财会学习，2022（23）：105-107.

[7]康春敏.政府会计制度下财务会计和预算会计的分离与衔接探析：以A单位为例[J].财务管理研究，2024（1）：29-34.

[8]饶宝红.双系统政府会计科目和预算项目的勾稽关系[J].

会计之友，2023（20）：141-149.

[9]王小龙.凝心聚力奋楫笃行践行财政总会计初心使命努力交给人民一本“明白账”[J].中国财政，2023（11）：26-29.

收稿日期：2024-06-29

作者简介：

张军，1977年生，博士研究生，教授，主要研究方向：政府会计与审计。

王源，1998年生，本科在读，主要研究方向：政府会计。

杨野，1992年生，博士研究生，讲师，主要研究方向：政府会计与审计。