IIA国际内部审计准则体系的新发展

摘要：为应对政治、经济、法律、科技等环境变化对内部审计带来的影响，国际内部审计师协会在世界范围内收集内部审计实践经验和先进理论成果，不断完善国际内部审计专业实务框架（IPPF），为各国内部审计事业的发展提供指引。基于此，简要梳理2009以来IPPF的变迁，重点剖析2024年新修订的IPPF的时代背景、《全球内部审计准则》框架结构及新发展。

关键词：国际内部审计师协会；全球内部审计准则；IPPF

0 引言

国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors，IIA）作为国际内部审计准则、认证、教育、研究和技术指导的领导者，致力于帮助内部审计师及内部审计机构更快、更好地应对复杂多变的环境。

1999年，IIA发布《内部审计专业实务框架》（Professional Practices Framework，PPF），2007年启动修订工作，2009年在PPF基础上，以多种语言发布第一版《国际内部审计专业实务框架》（International Professional Practices Framework，IPPF）。IPPF在2013年、2017年经历了两次修订，

2022年IIA再次对IPPF进行修订并于2024年1月发布了最新修订的IPPF（2024），将于2025年1月起生效。

1 IPPF发布之前的准则建设

1941年，IIA在北美正式成立，1944年后在美国纽约、澳大利亚墨尔本、加拿大蒙特利尔、英国伦敦等地区设立分会，逐步发展壮大，成为世界上广泛认可的国际内部审计组织。为规范内部审计机构及人员的行为，促进内部审计事业发展，1947年，IIA发布了《内部审计师责任说明书》（SRIA NO.1），对内部审计的概念和职责做出了明确界定，这是内部审计发展史上的一座里程碑，拉开了内部审计规范建设的序幕。1968年，IIA又发布了内部审计人员《职业道德规范》，旨在明确内部审计人员必须遵守的行为规范。1978年，IIA发布了《内部审计专业实务标准》，为内部审计职业的规范化发展奠定了基础。《内部审计专业实务标准》分别于1993年、1999年、2003年进行了3次修订。1998年，IIA特别组建了一个专业团队，旨在深入研究和更新该标准的框架，并重新定义内部审计。经过一系列的努力，团队终于在1999年6月完成修订工作，制定的内部审计专业实务框架（PPF）和内部审计的全新定义获IIA通过。该框架由内部审计强制性指南、强力推荐的指南、IIA认可或制定的指南3个部分构成，

其中，强制性指南包括内部审计定义、《职业道德规范》和《内部审计专业实务标准》，见图1。2006年，为使内部审计适应企业治理和风险管理的演变，IIA委派专门的国际小组在全球范围内广泛征求意见，经过认真研究和讨论，决定再次开展PPF的修订工作，并在2009年公布的修订版中将PPF更名为IPPF。见图1。

2 IPPF及其修订

2.1 国际内部审计专业实务框架的发布

2007年8月，IIA理事会成立的专门任务小组启动了PPF的修订工作。2008年7月，IIA理事会通过了全新的IPPF，并于2009年发布了多语种版本的国际内部审计专业实务框架（IPPF），这一框架为全球内部审计领域提供了一个权威、高效的职业准则体系。IPPF包含两个部分：强制性指南和推荐性指南。其中，强制性指南明确规定了内部审计机构必须遵循的准则，包括内部审计的定义、《职业道德规范》及《国际内部审计专业实务标准》；而推荐性指南则旨在为内部审计机构提供最佳实践和有价值的建议，涵盖立场公告、实务公告和实务指南等内容。此外，为保证准则能够适应世界经济发展的新变化，迎接新挑战、保持先进性，IIA建立了持续审核机制，依照至少每3年1次的频率对准则体系进行全面审查，必要时进行调整和修订。与PPF相比，IPPF条文表述更加清晰、精确、简练；透明度更高，便于审计人员以外的人理解和使用；时效性提升，及时审查修订并欢迎社会各界提供意见和建议；严谨度与可信度提高，不易出现歧义，见图2。

2.2 IPPF的修订

2013年修订的IPPF未对结构进行调整，只对部分准则内容进行了更新，例如对现代业务环境和新兴风险进行了更新，以使准则体系与时俱进。此外，引入了组织内部控制框架的概念，强调了内部审计与董事会和高级管理层的合作关系，强化了内部审计人员在风险评估、监督和反馈等方面的责任。

2017年修订的IPPF在原有基础上新增了内部审计的使命这一部分，仍然保留强制性指南和推荐性指南两大部分。在强制性指南中，除原有的“内部审计定义”、《职业道德规范》及《国际内部审计专业实务标准》之外，还特别增加了内部审计实务的核心原则，进一步明确和强化内部审计工作的基本原则，同时，为了保持与时俱进，还对《国际内部审计专业实务标准》中的部分内容进行了必要的修改和完善。将推荐性指南调整为补充指南和执行指南两大部分，补充指南包括《实务指南》、《全球技术审计指南》（GTAG）和《IT风险评估指南》（GAIT）等一系列实用性工具，为内部审计工作提供了指导和参考；而原来的实务公告则被归入新的执行指南中，提供了更加具体的操作指导，帮助内部审计机构更好地理解和应用相关标准。此外，立场公告不再作为IPPF的正式组成部分。见图3。

3 最新修订的IPPF：背景和基本框架

3.1 修订背景

2023年，全球经济在经历了新冠疫情的冲击后，各国政府和中央银行施行了前所未有的财政和货币政策来支持经济，且随着疫苗接种的普及和疫情防控措施的逐步放松，全球经济开始复苏，但复苏的速度和程度因国家和地区而异。地缘政治局势紧张，如中美关系、俄乌冲突等，给全球经济增加了不确定性，影响国际贸易和投资流向。各国央行开始收紧货币政策以抑制通胀，这可能会对经济增长产生一定的抑制作用。面对这样机遇与挑战并存的世界经济发展局势，IIA持续审查经济发展的宏观环境，在2022年下半年启动对2017版IPPF的修订工作。经过一段时间的精心筹备和深入研讨，IIA

将2017版IPPF中的内部审计的使命、内部审计实务的核心原则、内部审计定义等进行了整合，

于2023年初完成并公布了《全球内部审计准则》的征求意见稿，广泛收集内部审计从业人员、利益相关方及社会各界人士的意见和建议，

并对征求意见稿进行了进一步修改，

确保更好地服务于全球内部审计行业的发展，为经济主体克服挑战和不确定性、获取经济发展新动能保驾护航。2024年1月，IIA发布了修订完成的《全球内部审计准则》，该准则作为新修订的IPPF的组成部分，将于2025年1月起正式生效。

3.2 2024版IPPF基本框架

修订后的IPPF包括强制性指南和补充性指南两部分。强制性指南包含《全球内部审计准则》和《专项要求》，其中《全球内部审计准则》是新版IPPF的核心。《全球内部审计准则》将2017版IPPF中六大要素（使命、核心原则、定义、职业道德规范、国际内部审计专业实务标准、执行指南和补充指南）的内容纳入其中，并划分为5个领域。每一领域下又设置若干原则。在阐述内部审计的每一项原则时，IIA均制定了与之相对应的一个或多个“标准”，这些标准详细列出了具体的实施要求，并提出了在执行标准时需考虑的关键因素。此外，为了帮助理解和执行，还提供了证明标准得到遵循的相关示例。修订后的《全球内部审计准则》一方面将为规范审计实务提供范式与标准；另一方面将成为评估和提高内部审计质量的基础。专项要求旨在提高与特定审计主题相关的内部审计服务的一致性和质量，并支持内部审计人员在这些风险领域开展审计业务；进一步强调了内部审计在应对跨行业和部门间复杂且多变的风险环境时，持续保持其相关性和适应性的重要性。

补充性指南即《全球指南》。《全球指南》又由《全球实务指南》和《全球技术审计指南》（GTAG）构成。《全球指南》通过提供执行内部审计服务的非强制性信息、建议和最佳实践来支持标准，从而促进对《全球内部审计准则》的有效遵循。见图4。

4 《全球内部审计准则》的新发展

4.1 构建了以五大领域为核心的新结构

新版IPPF不再由内部审计的使命、强制性和推荐性指南3个部分构成，而是由强制性指南和补充性指南组成。强制性指南包括《全球内部审计准则》和《专项要求》，补充性指南主要为《全球指南》，包括《全球实务指南》和《全球技术审计指南》（GTAG）。

IIA在重新梳理整合了2017版IPPF的主要内容之后，撤销内部审计的使命、核心原则、定义、职业道德规范、国际内部审计专业实务标准、执行指南与补充指南六大要素，将其核心要义整合后全部纳入《全球内部审计准则》，划分为五大领域：第一大领域为内部审计的宗旨，包含2017版IPPF中的内部审计的使命和定义两个要素；第二大领域为职业道德和专业素养，建立在2017版IPPF中“职业道德规范”的基础之上；第三大领域为内部审计治理，侧重董事会与首席审计执行官之间的关系；第四大领域为内部审计管理，侧重于首席审计执行官有效管理内部审计职能的要求；第五大领域为实施内部审计业务，关注执行确认和咨询业务。这五大领域被设置为第一层级。除第一大领域外，其余领域均设若干原则；第二大领域下设彰显诚信、保持客观性、展现胜任能力、履行应有的职业关怀、保密五大原则；第三大领域下设获得董事会的授权、独立地位、接受董事会的监督三大原则；第四大领域下设制定战略计划、资源管理、有效沟通、提高质量四大原则；第五大领域下设有效规划项目、开展审计工作、沟通审计结果和监督行动计划执行情况三大原则。上述15项原则构成第二层级。每项原则下又设立若干标准，成为第三层级。补充性指南中的《全球指南》由2017年版IPPF中的《执行指南》和《补充指南》演化而来，为执行金融服务业、公共部门、确认和咨询服务、可持续性、欺诈等方面的内部审计工作提供非强制性信息、具体实践方法和最佳实践案例。《全球内部审计准则》的结构更清楚、简洁地表明了内部审计的关键作用和责任。

4.2 新增“专项要求”部分

新版IPPF的

强制性指南中新增“专项要求”这一部分，该部分的主要目标是增强内部审计服务在特定审计主题上的一致性和质量水平，同时，它也为内部审计人员在具有风险性的领域中开展业务提供了必要的支持和指导。专项要求加强了内部审计在解决跨行业和部门不断变化的风险格局方面的持续相关性。

为提高内部审计部门的专业性和工作效率、提高内部审计服务的质量和价值、满足利益相关者的需求、了解特定审计领域的关键要素，这次修订新增了适用于大型企业、小型企业、私人企业、公共职能部门等各类审计对象在评估特定主题领域的治理、风险管理和控制有效性时的审计方法。而为了适应世界政治、经济、科学技术、法律等方面不断变化的风险格局，“专项要求”着重关注欺诈与舞弊风险管理、信息技术治理、隐私风险管理、可持续发展、第三方管理、组织治理与网络安全、公共部门的绩效审计这8个方面的问题。目前，IIA已经发布第一则关于网络安全的专项要求草案，向社会各界征求意见。

关于“专项要求”的强制性，虽然《全球内部审计准则》适用于所有内部审计服务，但当某专项问题成为内部审计业务的重点时，还必须同时遵循相关专项要求提出的额外强制性要求。

4.3 关注公共部门的内部审计工作

公共部门作为政府控制或资助的实体，在运作透明度、问责制度、权利和责任、审计的司法权限、审计人员可获得的资源及报酬等方面都不同于私营部门，因此，本次准则修订更加强调公共部门内部审计的独特性，具体体现在首次在词汇表中对“公共部门”做出定义、“执行标准的考虑因素”部分特别涉及协助公共部门内部审计人员的信息、在五大领域中分别强调了公共部门内部审计的重要性：

第一大领域的宗旨声明指出“内部审计通过为董事会和管理层提供独立客观、基于风险的确认、建议、洞见、远见，增强组织创造、保护和保持价值的能力。”增加和保护组织价值这一能力是内部审计人员的一个重要特征，在为公众提供服务的公共部门中该特征尤为明显，所以该声明间接地强调了内部审计提高组织为公共利益和社会福祉提供价值的能力。

第二大领域的标准“5.1 信息的使用”和“5.2 信息的保护”指出公共部门应该对公共记录和涉密信息的管辖权保持了解，公共部门内部审计应明确需要向公众发布和不能向公众发布的文件类型。

第三大领域的标准“6.1 内部审计授权”指出不同公共部门内部运作的透明度和问责制度不同；公共部门内部审计的权力、角色、职责可能受法律约束而不同。标准“8.2 资源”“8.3 质量”和“8.4 外部评估”涉及公共部门特有的资源和质量保证问题：即使预算由法律或法规规定，首席审计执行官也必须遵守有关预算管理标准的其他要求，当资金限制使首席审计执行官无法获得足够的资源开展外部质量评估时，公共部门的内部审计质量可邀请同行进行同业复核。

第四大领域的标准“10.1 财务资源管理”“10.2 人力资源管理”“11.1 建立关系并与利益相关者沟通”“11.3 沟通结果”指出没有完全预算控制权的公共部门内部审计人员具有规划和争取适当资源的责任；首席审计执行官要确保组建具有一定专业能力的内部审计师团队；公共部门内部审计人员应考虑公众对内部审计工作的支持度与参与度。

第五大领域的标准“14.4 审计建议和行动计划”“14.6 形成审计文档”“15.2 确认行动计划”的执行情况指出，要提醒公共部门审计人员注意发布审计报告和工作文件时对于管辖权的要求；在某些司法管辖区，可能要求内部审计人员提交一份建议报告的执行情况。

4.4 明确内部审计中治理层的新责任

《全球内部审计准则》对董事会支持内部审计有效运作的责任进行了明确规定。本次修订明确了董事会的角色和职责，在内部审计的职责和权限、董事会及高级管理层的支持、首席审计执行官资格、与董事会的沟通等标准中均有体现。这些变动有利于董事会更好地发挥在内部审计治理中的作用，确保其充分了解审计信息，恰当地对内部审计机构授权并加以监督。

具体来看，“原则六”指出董事会建立、批准和支持内部审计部门的权力、角色和职责，而内部审计部门负责评估和强化组织治理、风险管理和控制的流程；“原则七”指出董事会建立并保护内部审计的独立性，当首席审计执行官直接向董事会报告，并保持足够客观独立的地位时，内部审计职能才能得到完全的实现；“原则八”指出董事会的监督对于确保内部审计的整体有效性至关重要，董事会通过审核首席审计执行官和内部审计部门的质量评估和改进程序、业绩、外部质量评估结果来确保审计目标的实现。

此外，本次准则修订将内部审计质量的外部评估明确为治理层的核心职责。为促进审计目标的实现，董事会需确保至少每5年进行1次外部评估，并决定评估范围和频率。在制定评估内容时，董事会应全面考量内部审计章程的条款、相关监管标准及首席审计执行官的责任。此外，董事会应当直接且唯一地从评估机构接收质控评估报告，严禁通过任何间接渠道获取，对于报告中揭示的问题和不足之处，首席审计执行官应负责拟定改进策略，而董事会则将承担起审核、批准并监督这些改进措施有效落实的责任。治理层负责外部评估有利于强化内部审计工作的规范性和高效性，确保组织治理的稳健和透明。

4.5 多角度优化内部审计工作

《全球内部审计准则》对审计方法进行了进一步细化，强调了首席审计执行官在内部审计全过程中的关键作用。首席审计执行官需要制定一套内部审计流程操作指南，其中包括确定审计目标和范围、优化审计方法和工具、加强审计质量控制、提升审计团队的专业能力、确保合规性和道德标准、加强与其他部门的沟通与协作等等。通过这些政策的制定和实施，首席审计执行官将能够确保内部审计工作的全面性和有效性，为组织提供高质量的审计服务。此外，除了日常审计工作中所需的人力、物力、财力资源，准则还新增了对技术资源的要求，包括先进的审计软件平台、自动化数据处理工具、用于风险建模的算法和模型、增强远程工作能力的云服务和协作平台等。首席审计执行官应当积极与治理层和管理层沟通，为内部审计工作各个环节争取足够的技术支持；应当与时俱进，关注新兴技术、软件系统的更新换代，确保技术资源与审计工作适配；应当加强人员培训，不仅要提高内审人员应用高科技的本领，还要提高内审人员的道德素质与职业操守；应当密切与信息技术和信息安全部门合作，避免出现信息泄露、病毒攻击、信息盗用等信息安全事件，保证信息用在合法合理之处。

董事会还确立了审计全过程中需遵循的沟通准则，即确保信息完整、准确、传递及时。沟通过程要严格遵循首席审计执行官制定的标准和程序，与高管、董事会及利益相关者保持有效沟通。必要时，首席审计执行官应给内部审计人员提供支持，如开展培训，帮助他们掌握沟通的目的、方法和程序，讲述成功沟通的案例，保证沟通成效；同时，还会设立一系列关键绩效指标，监测和评估沟通的效率与效果，当沟通未达到目的时，可以将其列入内部审计质量保证和改进程序，进一步提高沟通质量。

在质量控制环节，首席审计

执行官须与管理层和治理层沟通，制定评估内部审计绩效的标准和绩效评价指标，包括但不限于审计建议的针对性和被审单位的接受程度，内部审计团队的专业发展和技能提升情况，内部审计在揭示和预防潜在风险方面的贡献，审计报告的质量和准确性，客户满意度调查结果，内部审计在推动公司治理和道德文化建设中的作用，信息技术在审计过程中的有效应用，审计项目资源的合理配置与利用效率，以及内部审计部门与其他部门的协同效果等要素。

5 结语

IPPF凝结了世界范围内关于内部审计的丰富实务经验及先进的理论成果。通过数次修订，可以看到内部审计越来越受到治理层和更广泛利益相关者的重视，与董事会的互动大大加强；越来越重视风险的前端识别和控制；越来越能服务于组织战略目标的实现；越来越向管理审计和治理审计、风险审计转变。

基于“提供更准确、全面和适应性强的指导，以促进内部审计能力和专业水平的提高”的目标，IPPF的修订增强了内部审计的独立性，提升了其在组织中的重要性和影响力，并对内部审计师的职业行为产生积极影响。此外，修订也有助于提高国际内部审计准则的一致性和全球认可度。《全球内部审计准则》的建立有助于提升内部审计质量，进而促进组织实现目标，提升价值，对于规范内部审计实践、提高效能、强化道德标准、促进交流合作，以及应对新兴风险和技术发展也具有重要作用和深远意义。

参考文献

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收稿日期：2024-06-17

作者简介：

陈希晖，男，1972年生，博士研究生，教授，硕士生导师，主要研究方向：绩效与资源环境审计、审计法规与准则。

李伟仪，女，2002年生，本科，主要研究方向：内部审计理论与实务。

冯生荣，女，1966年生，硕士，四级调研员，主要研究方向：审计理论与实务。