作业成本法在中成药制造企业的应用案例

摘要：对于制造企业而言，成本管控是个永恒的话题，贯穿企业的整个经营过程。中成药生产相较于西药生产存在生产链条长、工艺复杂、标准化不高等特性，如何有效进行成本核算和成本控制从而建立企业的竞争优势对中成药企业提出了更高的要求。传统成本核算方法固然简便，但存在一些不足，尤其对制造费用的分摊不够精准，难以全面反映单位产品承担的制造费用。引入作业成本法，以新的视角对企业的成本核算进行辅助管理，通过采用更先进的制造费用分摊方法，查找不增值作业并努力减少或消除，更加精准聚焦企业的核心作业并投入更大精力和资源进行管理，提升企业的价值创造能力。在管理会计中，应用作业成本法进行成本核算，使成本管理更加精细化，有助于提高财务人员的业务水平、为管理者提供决策依据。因此，通过案例分析，探讨作业成本法在Z中成药制造公司的应用，阐述作业成本法在中成药制造企业中的实施过程和效果，为相关企业提供借鉴和参考。

关键词：作业成本法；成本核算；Z公司；中成药；制造企业

0 引言

企业的成本结构和成本行为直接影响企业的竞争力，从而影响企业的战略选择。“强化成本管控，实现精益科学”是国务院国资委在2022年发布的《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》中所提出的5项重要职能之一，在制定和实施企业战略时，必须考虑成本因素。作业成本法在传统成本法的基础上，引入成本动因，作为间接费用的分配依据，从而在获得真实的产品成本信息基础上，了解各项费用发生的前因后果，便于企业对成本更精准地控制，从而提高企业的经营绩效和决策的合理性。Z公司作为我国著名中成药制造公司，其发展过程中遇到的相关问题及其解决过程，具有一定代表性，因此，以Z公司为案例，对其引入作业成本管理过程中的问题进行讨论，希望能为我国中成药企业成本管理带来一定启发。

1 作业成本法实践价值

作业成本法的原理为产品消耗作业，作业消耗资源，与全部成本法不同，作业成本法通过对作业动因的确定体现了作业与作业成本的层次性，由此更准确地揭示了成本发生的因果关系[1-2]。作业成本法的引入改变了企业的管理模式，它将企业的所有作业依照成本动因进行分类分析，在扩大成本核算范围的同时，从中可以获得非财务指标的数据，使得企业可以更科学地分配各种成本费用[3]，使资源得到恰好的分配[4]。作业成本法应用于中国先进制造企业时，有助于企业消除浪费、降低成本，从而提高作业效率和产出价值[5]。与传统成本法相比，作业成本法将产品所有间接费用按照多元化动因归于产品，可以为管理者提供全面的会计信息[6]，其核算的成本数据更为准确合理[7-8]，有助于产品定价、利润计算和经营绩效评价[9]。

有学者发现企业可以将作业成本法与全面预算管理[10-11]、企业价值链成本管理[12]相结合，利用作业成本信息，明确每项作业的资源耗费信息，使责任对象清楚成本实际情况，构建新的企业成本模式，从而消除非增值作业，最终得到更为完整、准确的成本信息，建立更完善的核算体系，有利于提高企业的决策相关性和企业绩效。张利等[13]利用作业成本法通过环境成本动因将环境成本合理地分配到作业中，再通过作业将环境成本和产品联系起来，极大地提高了环境成本的归属性和企业环境成本管理行为的有效性。

综上所述，作业成本法从提出发展并实践至今已十分成熟和完善，被广泛应用于制造业、服务业、物流业等多个领域，对于提高成本管理的准确性和优化资源配置具有重要意义，其实践价值得到学者的一致认可。但由于我国中成药制造行业的特殊性，尚未见到由企业采用作业成本法，而随着我国中成药制造的现代化、智能化水平的提高，对成本管理提出了更高的要求。基于此，对Z中成药企业成本管理存在的问题进行分析，讨论中成药企业采用作业成本管理的必要性和可行性，展示该企业作业成本发的实施流程，总结该企业的成本管理经验。

2 案例背景介绍

2.1 基本情况

Z公司是一家专业从事中成药产品的研发、生产和销售为一体的高新技术企业。作为中国著名的中药生产商，Z公司的中药产品种类繁多，包括水丸、颗粒剂、散剂等多种剂型。这些产品在传统中药理论的基础上，结合现代科技进行生产，具有独特的治疗效果，深受消费者喜爱，获得广泛的市场认可，公司因此实现了持续稳定的发展，尤其是“十四五”期间，公司发展进入快车道，产能大幅提升，作为匹配的营销能力也快速提升，3年时间基本实现收入翻番的目标，且公司发展仍将延续这一势头。

2.2 核算成本现状及问题

2.2.1 产品的成本核算方法不合理

制造费用并不直接与特定的产品相关，因此需要分摊到各个产品上。而Z公司将各月发生的制造费用全部分摊至当期完工产品，未考虑在半成品分摊问题。这样的分摊方法虽然简单快速、便于核算，但存在以下问题或风险：

（1）产品成本反映不准确。随着产能持续扩大，月末在产品数量快速增加，导致单位产品负担的制造费用较高，无法反映真实产品成本。

（2）影响产品定价和决策。产品成本的准确性对于产品定价和决策至关重要。如果制造费用未考虑半成品，将通过影响产品成本准确性进而影响产品定价和决策的合理性。

（3）无法反映产品的真实情况。制造费用中包含生产线相关的折旧、维修费用等，如果全部分摊至完工产品，将无法反映产品生产成本的真实情况，影响企业生产管理的决策。

2.2.2 未合理划分直接成本与间接成本

生产成本包括产品生产所耗费的原材料费、燃料及动力费、工资费、固定资产折旧费、修理费及其他有关费用，可以分为直接材料、直接人工和制造费用3种。直接材料和直接人工属于直接成本，能够直接追溯至产品或服务的生产成本，与产品生产工艺直接相关；而制造费用一般是间接计入成本，制造费用发生时一般无法直接判定其所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本，而需按费用发生的地点先行归集，月终再采用一定方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本。

公司现行的成本核算中，直接将生产工人的工资福利费全部计入制造费用，这就造成以下问题：

（1）制造费用的占比过高。人工成本被计入制造费用后，制造费用的占比明显增加，与会计核算现实不符。

（2）无法直观反映直接人工的构成。制造费用是分摊到多个产品或服务上的费用，如果其中包含大量人工成本（直接费用），将导致无法直观反映产品成本的实际构成。

（3）弱化了直接人工管理的重要性。人工成本被计入制造费用后，弱化了直接人工管理的重要性，不利于提升劳动效率。

2.2.3 业财之间融合程度低

Z公司目前成本核算采用传统核算方法，业财之间融合程度不高，较多统计及单据录入工作采用手工完成，信息传递效率低下，工作人员大量精力用于简单操作，在财务分析、成本管控等方面投入精力不足，不利于更好地开展降本增效等高价值管理工作。

2.2.4 信息化水平不高

在当前信息化时代背景下，对于企业而言，需要对信息技术进行更为深入的挖掘，并在各项工作中充分发挥信息技术的优势，实现企业的可持续化发展目标。然而Z公司的整体信息化水平不高，财务及业务软件较为陈旧，系统主要实现核算功能，软件稳定性存在一定问题，无法满足当前业务的发展需求。业务部门生成的价值信息无法通过系统直接获取，仍需依赖人工，远远不能满足公司现在的分析需求。

2.2.5 高水平专业人才不足

公司的快速发展导致各个部门的工作量也随之迅猛增加，这给企业带来了巨大压力。公司缺少高水平专业人才应对这种压力，以支持各个部门的工作。

2.3 作业成本法可行性分析

2.3.1 技术可行性——ERP业财融合系统

作业成本法的实施需要大量且详细的财务数据及非财务数据，因此信息化手段的应用十分关键。目前Z公司即将在集团的支持下上线最新的ERP（企业资源计划）业财融合系统，且该系统会根据作业成本法进行特殊化、定制化建设，足以支持作业成本法的顺利实施。

2.3.2 组织可行性——成本管理意识增强

企业文化沉淀造就员工优秀的品质与良好的素质。作业成本法的应用精细到每个车间、每台机器、每批产品，涉及每一位员工，公司对制药过程的监管也应用了信息化系统，制剂、质检等应用了专业的机械化设备。以上条件对作业成本法的应用起到了支撑作用，同时公司的员工大多接受过高等教育，也十分配合对于成本管理方面的改善和改进工作。

2.3.3 经济可行性——成本效益原则

作业成本法的成本主要包括人力、物力和财力的投入，如人力资源部门需要花费时间进行培训和指导，IT部门需要开发、维护信息系统等。作业成本法的实施通过有限资源的投入，带来公司人员、信息系统、管理理念的整体优化。作业成本法的效益则主要体现在更准确的成本信息、更科学的资源配置、更有效的成本控制和更合理的产销策略等方面。通过作业成本法，企业可以更好地消除浪费，提高资源利用效率，从而实现经济效益的提高。

2.3.4 生产特点可行性

Z公司生产近40种产品，品类繁多且生产过程较为复杂，不同种类产品流经车间及机器设备均有所差异，将所有制造费用全部按照业务量分摊至每盒产品会造成产品成本计算不准确的问题。Z公司生产过程见图1。生产流程非常标准，主要包括原材料质检、打粉前处理、原粉辐照、制剂、包装、产成品质检6个生产节点，其中辐照、外部运输、提取等生产工作进行了外包，原材料采购由集团供应链公司负责；制剂和包装全部由Z公司完成，因此便于划分作业中心及资源。

2.4 作业成本法必要性分析

2.4.1 提高市场竞争水平的需要

在中药制药企业中，原材料种类繁多，生产工艺复杂，间接费用较高。传统的成本核算方法难以准确地将间接费用分摊到各个产品，导致成本核算不准确。作业成本法能够更准确地核算产品的成本，为企业的决策提供更可靠的信息。随着中药市场竞争的加剧，企业需要更加精准地测算产品成本，以便制定更具竞争力的价格策略。作业成本法能够帮助企业制定更加科学、合理的价格策略，提高市场竞争力。

2.4.2 改善公司盈利能力的需要

作业成本法能够提供更加详细和准确的成本信息，帮助企业进行战略决策。例如，在产品研发、市场拓展、生产优化等方面，企业可以基于作业成本法提供的信息进行决策，提高决策的科学性和准确性。通过作业成本法的应用，中药制药企业可以更清楚地了解各个产品或服务的成本，从而更好地进行资源配置。企业可以根据产品的盈利能力和市场需求，合理地分配资源，提高经济效益。

2.4.3 优化核算成本方法的需要

作业成本法有助于中药制药企业进行成本控制和管理。通过作业成本法的应用，企业可以更好地识别和消除浪费，降低生产成本，提高生产效率。同时，企业可以加强对成本的监控和管理，建立完善的成本控制体系。

2.5 作业成本法实施目的

作业成本法在传统成本法的基础上引入了成本动因，作为间接费用的分配依据，在获得真实的产品成本信息基础上，可了解各项费用发生的前因后果，便于企业对成本更精准的控制，从而提高企业的经营绩效和决策的合理性。见图2。

（1）战略保障。以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基础，优化企业“作业链——价值链”。这样可以更好地理解产品的成本构成、定价策略、盈利状况；更好地将资源成本分摊到产品线，增加中长期核算的准确度；有利于企业考核业绩、梳理内部流程、塑造企业核心能力、提高企业竞争优势。

（2）决策支持。基于精细化的成本信息，在公司战略决策和经营决策方面起到支撑作用。

（3）业务赋能。通过将财务与业务进行融合，发挥财务支持业务的作用，在制定业务增长策略、定价策略和降本增效等方面通过业财互动，实现更加积极的效果。

（4）高效运营。将成本与具体作业相关联，提供更准确、更精细的成本数据。使得企业更好地了解成本的来源和组成部分，在企业内部形成广泛共识，通过数据和成本结构的演示分析，增强员工成本管控的积极性和能力，从而采取更加积极的措施，实现降低成本、提高效益的作用。

3 作业成本法的方案实施过程

3.1 确定成本构成

Z公司产品生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用，对制造费用进一步分类，分为直接制造费用和间接制造费用。

3.1.1 直接材料

包括原粉成本（饮片采购成本、饮片质检费用、前处理（打粉或提取）费用）、辅料成本（采购成本和质检成本）及包装物成本（采购成本和质检成本）。

3.1.2 直接人工

对于直接人工的核算综合考虑核算的合理性及作业成本法初期的可操作性，采取分步核算的做法：

第一步，在作业成本法实施初期，首先将制造费用中的工资全部单独列示，作为直接人工进行核算，此处直接人工包括每个作业中心所有人工费用，最后按业务量分摊至每批产品。

第二步，随着作业成本法的推进，将直接涉及生产的制剂作业中心一和制剂作业中心二的人工列示，此处的人工可以确定工人生产批次，其余不能确定批次的其他中心产生的人工费按业务量分摊至每批产品。

第三步，为体现精细化核算的原则，每一作业中心的人工费都做精细化核算，此成本按批次分摊至产品。

3.1.3 直接制造费用

直接制造费用是指可以确定其所属作业中心的制造费用，包括电费、设备折旧费、房屋折旧费、加工费、辐照费以及质量检测费（原粉质检、包装前质检和产成品质检）。

3.1.4 间接制造费用

除了可以进入作业中心的直接制造费用外，Z公司还有部分制造费用无法确定归属的作业中心，其在期末按业务量直接分配至每批产品，采用此种分配方法包括的间接制造费用有：

水费、备品及零件、低值易耗品摊销、燃料费、通讯费、物料消耗费、劳保费用、运输费、试验费、试产费，以及其他费用。

3.2 确定作业中心

出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度，也为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。首先，根据产品的实际生产流程，选取代表性流程和程序作为作业，之后将相互关联的作业归集到一起，确定作业中心。Z公司共划分了制剂作业中心一、制剂作业中心二、质检中心、外协中心、包装中心、毒麻中心及维修中心7个作业中心。

3.2.1 制剂作业中心一

建设较早，自动化程度较低，但生产的品种更多，部分品种批量相对较小，主要负责机制水丸、手泛水丸、散剂和颗粒剂的半成品和产成品的生产，主要资源包括电、房屋和设备。

3.2.2 制剂作业中心二

设备较新，自动化程度高，主要负责大品种多批次生产，主要负责机制水丸的生产。主要资源包括电、房屋和设备。

3.2.3 质检中心

主要包括的部门有质量保证部、质量控制部和药物警戒部，其主要职责是核查产品或项目是否符合相关国家或地区的质量标准，确保产品或项目的安全性、可靠性和合规性。质检中心主要负责饮片质检、药粉质检、中间产品质检、成品质检、包装物质检。具体而言，供应商提供的原材料经质检合格后才能入库，外部合作商打粉完成后经质检合格才能投入生产，此外产品包装前及半成品阶段需要接受质检，包装完成后的产成品也要经过质检工序，其余包材、辅材均是通过质检合格才能投入使用，因此质量检测是Z公司生产中的重要环节且质检成本较高。主要资源包括试剂、对照品、房屋和设备。

3.2.4 外协中心

有些环节如运输、灭菌及将饮片打粉或提取等前处理工序，公司无法独立完成，需要与外部单位合作完成。由于设备条件受限，各外部合作单位是重要的合作资源，合作成本占较大比重，作为单独的作业中心进行核算。将公司生产过程中涉及的外协工作进行汇总，主要包括灭菌、运输、打粉、提取4个环节。主要资源是外部合作资源，提供的外协服务包括灭菌、运输、打粉、提取4种。

3.2.5 包装中心

包装环节位于制剂环节之后，主要负责对半成品进行包装，包括内包和外包两个过程。由于包装环节涉及较多机器，以及占用多个小车间，作为虚拟的作业中心进行核算。主要资源有设备、厂房。

3.2.6 毒麻中心

毒麻中心主要负责罂粟等药材的粉碎工作，由于地理位置及适用范围较为特殊，作为单独的作业中心。主要资源有设备、厂房。

3.2.7 维修中心

维修中心主要负责厂房和设备的维护、保养工作。因制造型企业维修成本较高且为生产有序开展的必备职能，故作为单独作业中心核算。主要资源有维修材料及第三方服务成本。

3.3 确定资源及资源动因

此处确定的资源仅包括可以确定所属作业成本的资源，对于作业专属资源如电、设备等来说，可以直接划入作业中心，而对于房屋类资源则由制剂作业中心一、制剂作业中心二和质检中心同时享有，需要以占地面积为资源动因分配至3个作业中心。Z公司的资源及资源动因见表1。

3.4 资源划分入作业（第一次分配）

以制剂作业中心一为例，制剂作业中心一包括的资源有电、房屋及设备，其中每种产品可以确定其流经的设备及房屋，见图3。资源动因①为度数，即制剂作业中心一的电费为用电量与单位电价的乘积。

资源动因②为面积，将制剂作业中心一所有房间分为两类，第一种是制剂工序涉及的房间如制丸间等，第二种是其他公用房间如清洗间等。制剂工序涉及的房间每个房间按其所占面积分摊月折旧额，其他公用房间不做区分按总面积分摊月折旧额。

设备折旧流转至批次成本的方法同产品经转房屋的折旧。

3.5 作业分配到产品（第二次分配）

如图3所示，作业动因①为业务量，每月电费按业务量分摊至每批产品；作业动因②为业务量，其房屋折旧额按业务量分摊至每批产品；作业动因③与作业成本④为业务量，每批产品经流转哪些房间和设备即分摊该房间和设备的折旧额。

3.6 成本归集

3.6.1 批次成本归集

某批次成本为直接材料、直接人工、分配的直接制造费用与间接制造费用之和。直接材料成本包含原材料采购成本，饮片质检成本及加工成本；直接人工成本按照业务量分摊到批次；直接制造费用按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理分摊至每批产品，不能确定其归属作业中心的间接制造费用直接按照业务量分配至每批产品。

3.6.2 产品成本归集

成本核算的最小单位为批次，每月所产生的产品总成本即为各批次产品成本之和。企业在按照批次进行成本核算之外，还要按照产品进行成本核算，其目的就是未来可以根据不同产品采用不同的定价策略。

3.6.3 作业中心成本归集

作业中心成本仅包括可以直接计入该作业中心的费用。按照作业中心归集成本的目的是便于对于作业中心考核和管理，将企业的战略、任务落实到每一个作业环节。

4 作业成本法预期实施效果

4.1 构建一站式成本管理体系

结合Z公司具体情况，基于作业成本法，构建一站式成本管理系统见图4。

1.战略成本决策

成本决策是以成本预测为基础，尽力挖掘潜力，开展价值分析，提出降低成本的各种可行性方案，然后根据有关决策理论，采取适当的决策方法，对各方案进行分析、比较、筛选、择优，并据以制定目标成本的过程。运用成本数据和信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。

2.实时报告

实时地记账、尽可能缩短结账周期，实时出具财务会计报告和成本会计报告。其中财务报告是向外报送对外部信息使用者传递企业会计信息；成本是向内部报送，满足企业价值管理和决策支持。

3.事项会计

事项会计中的“事项”指的是与会计信息使用者决策相关的会计主体的各种经济活动。事项会计理论就是建造于“事项”基础之上的会计理论，它以“事项”为起点并贯穿始终。

4.2 构建“从业务中来到业务中去”的成本管理模式

成本管理模式见图5。

1.洞察业务

强调在管理活动各环节形成基于因果关系链的结果和原因，解决财务分析缺乏针对性的问题。以财务效益与市场效益为导向，平衡内部运营能力与支撑能力的基础，实现“业财融合的综合分析”。

2.链接业务

作业成本法作为一种成本管控手段，有效加强了财务部门和业务部门的协作和沟通，使财务人员参与生产管理，生产人员了解财务，发挥生产和经营的联动效应，促进业财融合新进程，为寻求降低成本和企业优化作业组合提供了可靠的依据和途径，使产品的生产程序日趋合理，资源配置更加优化。

3.刻画业务

构建一站式成本管理体系，使其成为业财间的桥梁系统，实现“业务口径—财务口径—管理口径”的业财管深度融合，形成“多维、精细、实时”的业财数据，实现运营全过程的精准刻画，并大大提升了财务工作的时效性。

4.2.4 护航业务

业财融合下的管理会计需要更注重过程，可以按照管理需要提供多维度（客户、产品、渠道、区域等）、多层级（集团/分公司/产品/批次/单件）的经营信息。围绕财务管控的全过程，强化精准投入、精细作业、精确评价等能力。

5 作业成本法实施建议

5.1 加强综合人才队伍建设

传统成本管理方法下，财务人员几乎是成本管理的唯一参与者，日常工作中往往与业务完全分离，仅停留在会计岗位的工作，对于公司的日常制剂、质检等业务了解得不够详细和全面，没有做到业财充分融合，因此财务人员无法对成本动因有准确的判断，找不出相应的关键点。Z公司需要加强人才队伍建设，充分发挥财务管理人员的核心价值，一方面巩固财务方面的专业能力；另一方面也要加强公司业务的学习研究，定期举行部门交流学习会，以作业成本法的顺利实施为前提、以专业和财务管理充分融合为目标加强综合型人才队伍建设。

5.2 建立作业成本管理信息共享平台

目前Z公司的信息化建设较为落后，虽已完成作业成本法方法设计，但作业成本法需要处理大量财务数据和非财务数据，现有的系统和工具还未能支撑作业成本法的真正落地。面对庞大繁杂的数据信息，当务之急是建立适用于Z公司的作业成本信息管理系统，最好通过智能化信息平台来进行，平台需要对财务和业务数据进行链接，实现日常生产与财务数据的实时追踪，完善作业成本信息共享系统。

6 结语

与传统核算方法相比，作业成本法是经过实践证明了的能够解决间接费用分配不真实的成本核算方法。随着生产环境等因素的变化，Z公司间接费用的比重呈上升趋势，以往不合理的成本核算方式如间接制造费用全部按业务量分摊至每盒产品的做法越发成为公司发展的痛点所在，引入作业成本法势在必行。作业成本法的有效运行可以为公司提供更加精准的成本信息，也可以为企业提供全价值链的管理思维，促进业财融合，促使企业更有效地推进信息化建设，在提高经营效率的同时，实现降本增效。通过持续的数据积累和数据分析，作业成本法可以为企业预算管理、产品定价、自制或购买决策、业绩评价等方面提供支持。作为中医药企业，生产链条长、产品多样化程度高，引入作业成本法具有非常好的实践意义。

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收稿日期：2024-03-05

作者简介：

李军，男，1978年生，博士研究生，高级会计师，主要研究方向：财务管理、管理会计和工程造价结算。

闫昌，男，1980年生，本科，会计师，主要研究方向：财务管理。

宫长鹤，男，1984年生，本科，会计师，主要研究方向：固定资产投资、政府间融资、管理会计、财务信息。

马冰冰，女，2000年生，硕士研究生在读，主要研究方向：管理会计。