内部审计判断能力提升模式研究

[摘要]本文运用勒温行为公式和认知心理学理论，以规范研究和实证研究相结合，构建了内部审计判断能力提升模式。该模式着眼于完善外部环境，激发内外在动机；建立有效联系，引导积累经验；鼓励学习反思，实现认知提升；搭建判断框架，规范判断行为，克服了审计判断中选择性知觉、经验差异和战略偏好等不利影响，为内部审计判断能力提升提供有益借鉴。

[关键词]内部审计 审计判断能力 勒温行为公式 认知心理学

一、提升审计判断能力的重要性和迫切性

（一）审计判断能力的重要性

审计职业判断是审计人员在审计过程中，为实现审计目标，凭借自身的知识、经验以及职业敏感，依据审计准则等相关法律法规，通过比较、分析、识别等方法，对审计事项所做的估计、选择及断定。内部审计以独立性和客观性为基本原则，以专业能力为支撑开展审计工作，而审计职业判断技能是专业能力中的重要能力。审计判断贯穿内部审计工作全过程，审计判断的准确性关系到审计工作的推进、结论和意见，最终影响审计目标的实现。

（二）提升审计判断能力的迫切性

《中国内部审计准则第1201号——内部审计人员职业道德规范》要求，内部审计人员应当遵循客观性原则，公正、不偏不倚地作出审计职业判断。内部审计人员实施内部审计业务时，应当保持职业谨慎，合理运用职业判断。在审计实践中，审计判断能力是影响审计质量的重要因素之一。内部审计高质量发展的新使命要求持续提升内部审计判断能力，彰显职业价值。

在现有的文献资料中，我国相关领域的研究主要集中在注册会计师审计领域，较少涉及内部审计，很少对审计判断能力提升进行系统研究。因此，本文基于内部审计实践，从勒温行为公式与认知心理学的融合视角，探索构建内部审计人员职业判断能力提升模式，以期对内部审计高质量发展有所裨益。

二、勒温行为公式与认知心理学的融合为内部审计判断能力研究提供了崭新视角

勒温行为公式，也称勒温场论，是由德国心理学家库尔特·勒温在20世纪30年代提出的一个心理学模型，该模型认为人的行为是由人与其环境之间的相互作用所决定的。20世纪50年代中期，认知心理学在西方兴起，主要关注人类的认知过程，并解释这些过程如何影响人们的行为和决策。在勒温的模型中，人和环境是相互作用的两个要素，而认知心理学则为人们提供了理解个体内部心理过程的工具。通过将两者融合可以深入探讨个体如何与环境相互作用，以及这种相互作用如何影响个体的认知过程与行为，这为内部审计决策、判断领域的研究提供了崭新视角。

（一）勒温行为公式

勒温行为公式的基本表达式为：B=f（P，E），其中B代表行为，P代表个体，E代表环境，f代表函数关系。这个公式强调了人的行为是个体特征（如需求、价值观等）与外部环境（如社会规范、文化背景、物理环境等）相互作用的结果。勒温认为，人的行为是由动机产生的，而动机是人的内部需求和外部诱因相结合的产物。

（二）认知心理学

认知心理学是研究人类思维和认知过程的学科，它探究人类知觉、记忆、注意、思考、决策等认知过程的本质和机理。该学科的核心理论包括认知资源理论、有限理性理论和信息加工理论。

1.认知资源理论。认知资源理论认为，人类在认知任务中所需要的资源，包括注意力、工作记忆等资源是有限的，当人们进行多任务时，就需要在这些有限的资源中作出抉择，选择哪些任务去完成，哪些任务需要推迟或放弃。决策者需要在重要事项上花费较多的努力，一旦在重要事项还未完成的情况下就消耗了所有的认知资源，就会影响目标的实现。

2.有限理性理论。有限理性理论认为，理性原则在日常选择中不会得到普遍遵守，由于对真实环境不完全知晓，决策者的认知能力与要作出决策的复杂程度不对等，通常会使用其他方法来作出决策，即找到一个“足够好”的行动路线。

3.信息加工理论。信息加工理论认为，信息加工系统包括感受器、效应器、记忆和加工器四个部分，在信息输入环节，感受器接受外部信息；在信息加工环节，由加工器对获取的信息进行加工分析，对感知信息和记忆信息进行联系与匹配，同时通过编码、储存和提取更新原有记忆；在信息输出环节，由效应器输出经过加工的信息。

该理论认为人的认知过程就是信息加工过程，记忆包括感知记忆、工作记忆、短期记忆、长期记忆4种结构。外部信息先进入感知记忆，将感知记忆转化为短期记忆或工作记忆的方法包括提升兴趣、提高重视程度等。将短期记忆或工作记忆中的信息转化为长期记忆的方法包括练习、分块处理信息等。在信息转换为长期记忆后，仅储存在长期内存中是不够的，它应该易被检索，此时就出现了经验效应，有经验者不仅长期记忆信息储存量大，并且各类信息得到有序分类，形成的信息是系统整体的；经验缺乏者的信息则较为分散。将信息储存到长期记忆并实现有序分类的方法包括图式、编码和精细加工，图式是将信息条理清晰地归类储存，编码是赋予信息一定的意义，精细加工是将新信息和以前的信息联系起来。

信息加工理论将信息的加工过程分为三个层次：感知层面、认知层面和元认知层面。感知层面是指接受信息的基本层面，认知层面是指对信息加工处理的层面，元认知层面是指对自己的认知进行反思和调整，被认为是认知提升的关键。

（三）勒温行为公式与认知心理学融合视角下的内部审计判断模式

在现有的文献资料中，一般运用信息加工理论描述审计判断模式，包括审计判断的任务和环境，审计人员的信息加工过程、行为和结果反馈。这种模式的局限性在于忽略了审计人员主观心理因素的影响，并将外部环境仅作为一种外部信息输入要素，未能体现外部环境与审计人员的心理因素对审计人员判断行为的作用力，不利于研究分析审计人员的判断行为和判断能力。基于此，本文从勒温行为公式与认知心理学的融合视角，提出内部审计判断模式（见图1），即内部审计人员在组织文化、高层态度、任务压力等外在环境和自我实现等内在需求的作用下形成审计行为动机，对外来信息进行加工分析，作出审计判断。审计人员依此产生工作行为，工作行为产生结果，即审计判断质量，审计判断质量反馈给审计人员和外在环境，产生影响后进入下一轮判断。对审计人员的影响主要体现在两个方面，一是修正对环境的认识，调整判断方向；二是在记忆中增加、修改存储信息。

三、审计判断能力提升的认知约束

在审计过程中需要审计人员作出专业判断的事项包括确定审计目标、聚焦审计重点、选择审计策略、收集与分析审计证据、作出审计评价等。审计专业判断贯穿审计计划、实施、撰写审计报告全过程。越是关键的审计环节，对审计人员的判断能力要求越高。在实践中，内部审计人员认知受到外部环境、内在需求和审计人员自身素质的影响。内部审计人员认知约束具体表现为选择性知觉、经验差异和战略偏好（见图2）。

（一）内部审计人员存在选择性知觉

当前，内部审计领域业务量大和审计资源相对短缺的矛盾，使得审计人员需要处理的信息较多，而审计人员的认知资源是有限的，这就需要运用知识和经验对信息作出筛选，由此便产生了选择性知觉。选择性知觉主要表现为两个典型场景：一是上级关切，在内部审计环境下，主审会将上级审计部门的工作指示传递给审计人员，在传递过程中会无意识地传递上级部门所传达的优先事项，审计人员也会下意识地将相关事项作为工作重点，这些无意识行为实际造成了信息的选择性感知，在工作中带入了信息过滤；二是先入为主，非现场分析目前已成为内部审计的重要环节，审计人员通过非现场分析聚焦审计重点，在现场审计中往往会专注于审前分析中已发现的疑点，急于获取审计证据，而忽视了其他信息，由此也会形成选择性知觉和信息过滤。虽然选择性知觉体现了审计人员的主观能动性，但也会由于有限理性而导致次优的审计判断，或忽略相反证据，影响审计质量。

（二）内部审计人员具有经验差异

内部审计人员的专业背景、业务经验存在差异，包括审计专家和新手。一般来说，审计专家要比新手产生判断偏误的概率低，专家一般具有高度发达的认知能力，比新手更能了解问题的实质，有能力简化复杂问题，灵活地根据情况变化调整决策策略，实现有效沟通。在审计计划阶段，专家能够意识到必须对面临的问题区分重要性、应对策略，这样才能取得成效；新手往往对所有信息保持同样的关注度和处理方式。在控制测试阶段，选择能力、简化复杂问题的能力使得专家能够集中精力进行高效的测试和访谈，灵活性使得专家在面对新问题时更有创意地去寻找新的策略。在实质性测试阶段，选择能力能够帮助专家更好地确定分析、审查的细节，高度发达的认知能力能够帮助专家妥善地处理前期收集的信息，以取得最大成效。在报告阶段，强烈的责任意识使得专家对报告的真实性、有效性更加关注。高度发达的认知能力、丰富的审计经验是审计人员进行恰当审计判断的宝贵财富，也是审计组织编制审计方案、确定审计计划考虑的重要因素。但如果一味依赖经验，忽视实际情况，有时也会造成判断偏误。

（三）内部审计人员具有战略偏好

偏好是指个体受到心理和外在因素影响，对特定事物或观点形成的喜好或倾向。偏好在审计人员认知中的表现，是指审计人员对感知信息思考权衡利弊后，经过判断作出选择。三级复核和集体研讨是为了避免判断偏误运用经验效应所采取的措施，审计团队在工作中可以依靠复核、成员间的讨论，提出不同的思路、想法来提高审计质量。但在实际执行中审计人员往往受到自身选择偏好的影响。偏好效应主要表现为两个典型场景：一是自我提升动机。审计人员的内在需求会希望能力得到认可或获得较高的地位，内在需求引起的自我提升动机，可能会导致审计人员认为自己是对的，其他人是错的，即不愿对自己的判断进行反思，只是在群体中寻找相似的观点，当自己的观点受到质疑时，甚至会做出防御反应。二是从众行为。审计团队中地位不高的成员可能会采用从众行为，表现合作精神，或依附团队领导的偏好，但随之带来的是正面和负面信息不能被全面展现，不利于信息的多样化和决策的科学合理性。

四、内部审计判断能力提升模式

本文通过对认知心理学的规范研究和实践经验总结，探索提出内部审计人员职业判断能力提升模式（见图3）。其中，外部环境是职业判断能力提升模式的逻辑起点，审计人员在内外部因素作用下，激发内外在动机；建立有效联系即搭建过往审计经验和新信息的联系，是引导审计人员积累经验的有力手段；鼓励学习反思引导审计人员对自身认知与判断进行持续纠偏，是审计人员实现认知提升的关键环节；搭建判断框架促使审计判断过程标准化、程序化、规范化，实现科学审计判断贯穿内部审计全过程。

（一）完善外部环境，激发内外在动机

环境塑造文化氛围并影响员工工作动机。环境包括组织架构、企业文化、人力资源政策等方面，是提升员工审计判断技能的基础。动机包括内外在动机，外在动机是指执行一件任务所产生的外在奖励和惩罚；内在动机是指个体参与一项活动的动力来源于活动本身带来的情绪上的满足，包括能力得到提升、获得成就感等，内在动机提供了促进学习和发展的自然力量，对个体在所从事的领域中能否体现出创造性起着至关重要的作用。动机促使审计人员寻找更广泛的信息，进行更深入分析，在执行任务中有良好表现。审计组织可以采用制度建设和文化建设的方式，激发审计人员的动机。制度建设包括独立的审计组织框架、完善的审计岗位职责设置、清晰的绩效考评制度等；文化建设包括各种学习平台，也包括激发审计人员内在动机的举措，如提供自由的工作环境、描绘未来愿景、肯定审计人员个人观点等。

（二）建立有效联系，引导积累经验

审计人员的专业知识和经验是审计判断能力的基础，审计专家和新手的主要差异在于审计经验，即长期记忆存在差异。根据认知心理学中“精细加工”的方法，训练新手的有效策略除了学习经验外，还有建立新信息和先验知识（即记忆存储中旧知识）之间的联系，而专家对新手指导可以帮助新手准确地激活先验知识，提升训练效果。审计组织可以采用导师制和会商制的方式对新手进行训练，由审计专家引导新手进行新知识和旧知识的类比、归纳等，核心是要通过审计专家和新手的互动，教育、引导新手搭建新信息和先验知识之间的联系，运用自己的能力发现规律与不同，使新手的知识储备得到扩充并有序分类，提升认知能力。

（三）鼓励学习反思，实现认知提升

学习和知识被认为是个体和组织不断进步的关键资源。认知心理学认为，学习是一个积极主动的过程，学习者通过感知、注意、记忆、思维等一系列复杂的认知活动，不断地构建自己的知识体系。在这个过程中，元认知，即反思能力，扮演着至关重要的角色，它可以帮助学习者监控和调整自己的学习策略，确保学习的高效性和准确性。集体可通过团队互动来提升学习能力和扩大学习效果。集体学习的主要方法是对话和讨论，个体在对话中表达观点，在讨论中交换和澄清见解，在这个过程中反思是实现认知高效提升的关键。参与者在对话和讨论中的反思和探究为集体反思奠定了基础，审计人员的自信应保持在适当水平，能够及时进行反思，不断修正自己的认知，使集体学习进入良性循环。团队决策也是集体学习的一种方式，有助于集体直觉的形成，提升审计判断质量。集体直觉是难以模仿的、强大的、有价值的认知资源，在团队的决策过程中传递给成员。在这个过程中决策者听取团队的判断获得了更广阔的视角，对他人的直接判断进行反馈；参与者在专家的反馈中获得了建议和经验，对自己的直觉判断进行验证，伴随着集体反思，集体直觉随之产生。通过整合集体直觉，团体决策使内部审计团队可以更准确更快地看到各种各样的信息，促使审计人员对事件做出更快、更有效的反应。

审计组织应鼓励集体学习，可建立过程审理制或成果评审制，对阶段性工作情况、关键性审计成果进行集体审议、研讨，在集体研讨时，营造一个包容开放的环境，保持成员独立思考的空间，鼓励各抒己见，提示成员不断反思，提升学习效果和判断质量。

（四）搭建判断框架，规范判断行为

审计人员个体在决策过程中会受到知觉效应、经验、战略偏好等因素的影响，为了规范审计人员判断行为，提升审计人员的判断能力和质量，组织应该建立审计判断框架，使判断和审核判断的过程规范化。在审计的各阶段都设置具体的行为标准，以及相应的跟踪策略，使审计成为一个条理分明、步骤清晰的过程。审计组织可根据自身职能结构和业务管理情况搭建合适的判断框架，设置标准化审计判断流程和标准化文档载体。核心文档包括流程类工作底稿和结果类工作底稿。流程类工作底稿，除了审计事项、取证对象、编制人员、复核人员、日期等共有要素外，应包含审计过程及结果、方法、总体及样本等要素，使审计步骤、样本测试全貌得以详细反映；结果类工作底稿应包含问题、对象意见反馈、审计结论、影响、建议等要素，体现审计人员与取证对象沟通以及对审计证据的确认状况。核心文档应包含编制人与复核人要素，保证不同主体职责分明，工作轨迹清晰完整。

五、提升内部审计判断能力的实践探索

近两年来，工商银行内部审计局西安分局（以下简称西安分局）聚焦审计能力提升，基于内部审计判断能力提升模式，在审计人员职业判断能力提升方面进行了积极探索，实施了审计判断能力提升的四维举措（见图4），在一定程度上克服了审计判断中的选择性直觉、经验差异和战略偏好带来的影响，审计人员素质、项目质量得到提升，多项审计成果得到高管层和被审计机构重视，推动了重要业务管理制度和流程的进一步完善，体现了审计价值。

（一）健全制度机制，激发担当精神

在外部环境方面，西安分局主要从审计岗位设置、绩效考评制度方面进行细化，激发员工主观能动性。一是完善岗位标准。近年来，分局提出“定岗定责”工作制度，对各处室岗位主要工作职责、标准、要求进行重新梳理、规范和细化，并以此作为员工年度考核依据，明确按岗位培养、以岗位考核的人才培养思路，引导员工积累专业领域工作经验，致力于培养“一专多能”人才。二是完善绩效考评制度。西安分局支持员工参加各类业务培训、专业资格继续教育、网络大学培训课程学习；鼓励和倡导员工考取风险序列、国际注册内部审计师、注册会计师、数据分析师等行内外相关资质，将工资、岗位等级晋升与资质要求挂钩。三是建立学习平台。搭建“项目复盘”“专家讲堂”学习平台，鼓励员工梳理、分享经验。通过三项机制，营造积极活跃的工作学习氛围，激发员工的主动担当精神，引导员工不断更新知识储备，梳理、积累经验，提升认知能力。

（二）注重方案编写，强化新兵训练

在训练新手方面，西安分局主要从编写审计方案入手，引导审计人员积累审计经验。在方案编写中引导审计人员聚焦审计重点，并用自己的思考结果解释确定这些审计重点的原因，促使审计人员将新信息和先验知识联系起来，逐步积累经验。一是学习过往经验，聚焦审计重点。要求审计人员系统梳理近三年内外部检查发现问题，结合被审计机构实际情况，分析评估风险，形成审计初步判断，按照关注、重点关注和深入挖掘三个层级形成《审计内容和重点分层梳理清单》（以下简称《清单》），合理配置审计资源。二是自我解释学习，激活先验知识。在《清单》基础上编写审计方案，要求审计人员运用在审计经验学习到的知识来进行自我解释，阐述审计思路，包括审计重点确定的原因，审计目标、步骤、方法等；在集体研讨会上专家对新手的审计思路进行指导，新手在过程中学习到经验，并准确激活了先验知识，使新信息与先验知识之间建立明确联系，有助于将工作记忆转化成长期记忆，实现信息细化归类，提升认知能力。

（三）加速信息沟通，提升集体认知

在集体学习方面，西安分局主要从强化集体决策入手，建立各种信息沟通机制，使得信息在群体成员之间及时、高效传递和使用。在日常项目中，建立审计报告集体审理机制，在审计周期长、内容复杂的项目如机构审计中建立多项沟通机制：一是周例会制，审计实施期间项目组每周召开碰头会，沟通工作进度，对重要问题进行集体审议；二是日沟通制，现场实施期间各业务小组每日讨论当日工作情况，进行集体沟通、研讨；三是关键成果集体审议制，对重要阶段性成果，如审计方案、审计报告，审计组长带领项目组集体研究报告框架和审计结论；四是跟进指导制，对重要问题线索，主审人即时召集审计人员、小组负责人开展集体研究，制订核实计划，及时跟进指导。在各项沟通机制中，强调“人人都发言、个个都参与”，新手在专家那里获取了建议和经验，验证、修正自己的直觉判断；专家确认或驳斥他人的认知直觉，获取更广阔的视角，达到集体学习的目的，从而促进审计人员提升认知和判断能力，提升审计判断质量。

（四）设计关键文档，促进良性循环

在搭建判断框架方面，工商银行内部审计局建立了以工作底稿和确认书为核心的关键文档体系，规范审计判断过程。关键文档共计19类，核心文档包括工作底稿、确认书、访谈记录、问题汇总表、审计意见书、审计报告6类，其中工作底稿记录了审计项目实施的关键环节和关键步骤，包括现场测试思路、测试步骤、方法应用和测试结果，可检验关键审计步骤执行情况，再现样本测试、获取证据的过程以及根据证据对样本差异的初步判断；问题汇总表记录了审计发现问题、被审计机构反馈意见、审计认定意见，问题汇总表是归纳提炼审计观点、汇总编制审计报告的重要依据。工商银行内部审计局要求审计组将项目开展过程中形成的6类核心文档资料同步上传“审计管理系统”，并指定专人对确认书、工作底稿、问题汇总表进行复核，对审计人员形成监督，促进审计人员规范判断行为，提升判断技能。西安分局审计人员在项目进程中记录审计判断过程和行为，形成了执行—记录—反思—修正的良性循环。

六、结论

本文基于勒温行为公式与认知心理学的融合视角，构建了内部审计判断模式以及内部审计判断能力提升模式。该模式在思路和方法上有所创新，在实践中取得初步成效，但是在实践中还需不断改进和完善，以适应新时期内部审计的发展要求。

（作者单位：中国工商银行内部审计局西安分局，邮政编码：710075，电子邮箱：798937795@qq.com）

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