基于IA-CM模型的政府部门内部审计专业能力探究

[摘要]IA-CM模型为政府部门内部审计专业能力建设规划了等级路径，通过识别内部审计需求层次和现有能力之间的差距，以关键过程域的控制使内部审计人员的专业能力达到合适的水平。结合IA-CM模型，本文基于问卷调查与要素分析，构建了政府部门内部审计专业能力的分层矩阵模型，该模型为每个内部审计层级所需具备的专业能力分别提供了清晰的要素清单，并在S市A区政府部门内部审计专业能力建设中进行了探索性应用，为政府部门内部审计专业能力的提升提供路径参考。

[关键词]政府部门 内部审计 能力模型

一、研究背景与意义

政府部门是依照国家法律设立并享有行政权力、承担行政管理职能的组织和机构，其负责为社会提供公共产品或管理公共事务，具有以下3个特征：其一，政府部门以维护社会公共利益为目标，具有非营利性；其二，政府部门的履职依托于社会公众赋予的公共权力，其对社会公众及相关利益者负责，接受社会公众的监督；其三，政府部门履职行为具有明显的法定特征，所有管理方式与履职手段均应符合法律法规的规定。

强化政府部门对于公共资源、公共权力的受托责任，是健全民主制度、完善政府治理的重要手段。有效的内部审计，有助于完善政府部门内部控制流程，增强其履行公共受托权力的合法性、合规性和效益性，有助于规范政府部门资金行为。而内部审计职能的有效发挥是一个阶段性进步的过程，一定程度上依赖于内部审计人员专业能力的不断提升。鉴于审计业务本身独立性、客观性、专业性等特征，这一能力受审计人员专业能力高低的直接影响。新形势下，内部审计的职能从最初的被动查账、检查合规情况发展到政策评估、提供风险管理建议，需要内部审计部门能够有效利用稀缺审计资源提高内部审计质量。这也对内部审计人员的履职水平和专业能力提出更高要求。

本文研究发现，国际上对于内部审计人员专业能力的研究始于20世纪90年代。1999年，国际内部审计师协会（IIA）发布了《内部审计专业能力胜任框架》（CFIA），将企业内部审计人员胜任能力划分为认知能力和行为能力，前者包括技术能力、分析设计能力和鉴别能力，后者包括个人能力、人际能力和组织能力。此后，国内关于内部审计人员专业能力的研究亦逐步开展。2003年，中国内部审计协会发布《内部审计基本准则》，对内部审计人员执业的学识、业务能力等做了原则性的规定。其后，严晖（2004），陈佳俊、贺颖奇（2009），张娟、张庆龙（2010），宋夏云、杨依（2015），梁欣欣（2023），刘颖等（2023），张保国等（2024）等对企业内部审计人员专业能力进行了研究。但关于政府部门内部审计的研究却长期存在边缘化的现象，相关文献较少。刘力云（2007）对政府部门内部审计予以关注，张庆龙（2011）介绍了IIA发布的适用公共部门内部审计专业能力的IA-CM模型，张庆龙（2012）研究了政府部门内部审计人员能力素质，屈耀辉、时现（2012）对中央国家机关内部审计机构胜任能力进行了评估，王园（2020）基于普华永道会计师事务所关于内部审计行业现状调查和IA-CM模型分析了公共部门内部审计专业能力的改进途径。

根据现有文献，本文通过借鉴IA-CM模型的发展框架，结合现有内部审计准则规范和冰山模型（下文详述），构建了政府部门内部审计专业能力的需求等级和分层矩阵模型，并提出了内部审计专业能力的发展路径，以期为我国政府部门内部审计人员专业能力提升提供参考。

二、IA-CM模型的原则与内容

2009年，国际内部审计师协会研究基金会（IIARF）发布了公共部门内部审计能力模型（IA-CM模型）的最终研究报告，这一报告考虑了公共部门与企业部门在审计环境、审计风险、审计目标、审计方式等方面的差异，构建了适用于公共部门内部审计人员专业能力的内容框架，并提出这一模型可以在全球范围内应用。在经济学中，常常以公共部门指代广义的政府部门。在实践中，政府部门是公共部门的典型代表，因而将IA-CM模型应用于我国政府部门内部审计专业能力的研究具有合理性，本文统一使用政府部门这一概念表述。

IA-CM模型建立了政府部门内部审计专业能力建设的等级模型（见图1），强调政府部门内部审计专业能力建设应考虑成本效益的原则，即内部审计能力要与组织的本质、复杂性、发展阶段和治理水平相一致，而不是盲目追求最高等级的专业能力。基于这一原则，IA-CM模型对内部审计专业能力等级进行了设定（见表1），政府部门可据此开展自我评价和外部评估，确定其内部审计需求层次与现有内部审计能力之间的差距，再通过关键过程域（如完善内部审计职能、加强人员管理、提升专业实践等）的控制（见表2），使内部审计人员的专业能力达到合适的水平。

举个例子，如果一个组织根据实际情况评估其内部审计需求处于整合级，而现有内部审计专业能力处于基础级，那么其就应该通过适当的路径，努力使内部审计人员的专业能力达到整合级，而不是一味追求最高等级（优化级）的素质能力水平，这既不符合成本效益原则，也会使相关努力脱离实际。

根据IA-CM模型，政府部门内部审计人员专业能力必须与需求层级相匹配。在这个需求框架中，根据所处层级的不同，内部审计人员需完成的内部审计目标不同，拥有的权力特性和应具备的执业能力特征也不同。因此，针对不同层级的内部审计人员，其专业能力的具体内容应该有所差别。但目前关于内部审计人员专业能力的研究中，并没有结合实际需求层级设定分层标准。鉴于此，本文将IA-CM模型与一般的政府部门内部审计专业能力框架相结合，进一步形成政府部门内部审计专业能力的分层矩阵模型。

三、政府部门内部审计专业能力模型的设计

（一）一般的政府部门内部审计专业能力框架

关于内部审计的能力框架，国内外相关组织做了许多探索，如IIA在1999年发布《内部审计专业胜任能力框架》，2004年发布《内部审计实务标准》，2009年发布《国际内部审计专业实务框架》。2003年，中国内部审计协会发布《内部审计基本准则》，对内部审计人员职业道德规范、独立性和客观性、学识及业务能力、人际交往技能等做了规定。同年，中国内部审计协会在参考IIA《内部审计职业道德规范》的基础上，结合我国传统观念和实际情况发布更为详细的内部审计人员职业道德规范。

1973年，美国心理学家麦克利兰提出关于专业胜任能力的冰山模型（见图2），将人的专业胜任能力划分为职业素养、能力、知识和行为表现4个层次，其中知识和行为表现为海面以上的显性部分，职业素养和能力为海面以下的隐性部分。本文借助冰山模型对已有内部审计人员所需具备的职业特质、核心知识、专业技能等要素进行梳理整合，在参考IIA、中国内部审计协会发布的内部审计专业胜任能力框架和职业道德规范的基础上，结合政府内部审计的特点对能力模型进行修正，构建了一般的政府部门内部审计专业能力模型（见图3），即由动机、职业道德、技能和知识4个层次构成的政府部门内部审计专业能力金字塔。其中，下方要素为上方要素的基础，而上方要素为下方要素的表象，进一步地，该模型的构成要素和主要内容如表3所示。

（二）问卷调查与模型要素分析

根据IA-CM需求框架，政府部门内部审计人员专业能力必须与需求等级相匹配，即根据每一等级的内部审计目的、权力特征和专业水平，设置不同的内部审计专业能力内容。为此，本文将表3中的能力内容转化为4个要素维度、12个能力构成因子，并通过问卷调查的方式，分析每一要素在不同内部审计等级中的重要水平。本次问卷调查对象主要是S市A区政府部门，共收回调查问卷68份，其中有效的调查问卷59份，其中部门内部审计人员占比67.8%，其他内部审计相关人员占比32.2%。各个能力要素的得分情况如表4所示。

依据表4中数据可以发现，从初始级到优化级，几乎所有能力构成因子的得分都呈现出递增的趋势，这一现象印证了IA-CM模型中专业能力应该与组织内部审计等级相匹配的原则，即组织内部审计等级越高，其对内部审计专业能力的要求越高。另外，不同构成因子在5个等级中的分数差异也是不同的。例如，职业道德维度的3个构成因子中，B1和B3因子的总体数据方差为0.97和0.96，而B2因子的总体数据方差仅为0.51，这说明在能力层级中，“职业操守”比“价值观”和“终身学习”更具有基础性地位。换言之，“职业操守”在不同层级中受到重视的区别不大，而“价值观”和“终身学习”在更高层级中受到更多关注。

当进一步分析“职业操守”中具体内容要素的得分，发现“遵纪守法”和“遵守廉洁自律准则”获得了所有问卷调查者的认可，得到59次选择，而“保持独立性、客观性”得到选择51次，“保持职业勤勉”为43次。这说明在“职业操守”这一因子中，“遵纪守法”和“遵守廉洁自律准则”具有基础性、底线性的地位，因此在下一步的分层矩阵模型中，本文将其作为从初始级就明确要求的能力点。相对地，受内外部控制环境的影响，“保持独立性、客观性”以及“保持职业勤勉”对于初始级的内部审计而言并不容易完美实现，因此在分层矩阵模型中，本文依照不同层级要求对其进行了差异化表述，但这并不影响其在整个能力金字塔中的基础性地位。

（三）政府部门内部审计专业能力的分层矩阵模型

结合IA-CM模型与一般的政府部门内部审计专业能力框架，可以将政府部门内部审计专业能力对应划分为5个等级（见图4），进一步考虑模型要素得分的结果，在细化每一等级的专业能力内容后，形成分层矩阵模型（见表5）。

内部审计人员的专业能力是不断发展的，从表格下方到上方，每个要素能力的要求都在不断提高，下层阶段的能力要求达成是走向更高能力等级的前提。矩阵中的4个能力要素是相互联系、相互辩证的。越靠近右边、下边的能力内容，越容易在内部审计实践中被观察到，也更容易通过知识或专业培训获得，组织可以通过设计培训课程或讲座的方式，为内部审计人员提高专业能力提供必要的帮助。而越靠近左边、上边的能力要素，越难在内审实践中被观察和衡量，但其作为内部审计专业能力金字塔的基础，是其他表象能力要素持续提高的动力。在客观实践中，越靠近左边、上边的能力要素，越难以通过单纯的课程培训得以提高，组织应更加关注内部审计人员的思维锻炼与价值成就反馈，其培训课程内容也应从单纯的知识、技能培训拓宽到各个相关领域，包括宏观形势、经济政策、战略思维等，并应从单一的听课、识记模式转变为专家交流、头脑风暴、场景模拟等输入输出双向模式，以促成内部审计人员专业能力综合水平的提高。

四、政府部门内部审计专业能力模型的应用——以S市A区为例

（一）S市A区政府部门内部审计专业能力现状

经过近些年的发展，S市A区大多数政府部门已经设立了内部审计职能岗位，并通过内部审计专业能力的发展、提高和完善，助力组织价值提升。截至2022年底，S市A区各政府部门共建立内部审计机构54个，共有内部审计人员191人，其中92.67%的内部审计人员具有本科及以上学历，37.17%的内部审计人员拥有初级以上职称。2022年，S市A区各政府部门共开展内部审计项目51个，其中21个项目为财政财务收支审计，13个项目为经济责任审计；审计发现问题79个，金额类问题整改共涉及18.42万元，非金额类问题整改40个。

总体来看，S市A区内部审计处于IA-CM模型中的基础级，具有以下特点：一是以合规性审计为主要服务目的；二是基于组织利益开展内部审计，并建立了汇报关系；三是定期制订内部审计计划，开展内部审计程序，并出具内部审计报告；四是在一定范围内组织信息、资产及人员的有效利用。其内部审计人员专业能力具有以下特点：一是与相关部门沟通，能够在职责范围内完成工作；二是遵守纪律准则，保持一定的独立性和客观性；三是掌握基本的内部审计程序和方法，能够在指导下识别问题，并进行浅层的原因分析；四是掌握基本的经济管理与会计审计知识，对财政财务收支业务相对了解，能够理解政策规定。

（二）S市A区政府部门内部审计专业能力提升路径

根据调查情况和内部审计工作要求，S市A区内部审计需求目标为IA-CM模型中的整合级，即通过积极开展内部审计工作，识别问题，分析原因，并为组织提供管理建议。与这一层级的内部审计专业能力要求相比，现有内部审计人员专业能力主要还存在以下不足：一是与其他部门沟通、发现问题的积极性和能动性不足；二是对内部审计程序和方法的应用不够熟练，或未能根据具体情况加以调整；三是对部门主要业务板块的认知相对片面；四是在内部审计经验和专业职称上还存在不足。基于以上考虑，结合政府部门内部审计专业能力的分层矩阵模型，本文研究团队所在的地区审计部门设计了S市A区政府部门内部审计专业能力提升路径（见表6）。

（三）S市A区政府部门内部审计专业能力提升建议

基于以上分析，S市A区政府部门内部审计处于由基础级向整合级提升的阶段，对其内部审计专业能力提升建议如下：一是国家审计机关在开展内部审计指导时，应下达具有鼓励性的内部审计工作任务和目标，并给予价值认可和积极正向反馈；二是各个机构单位为内部审计部门提供必要的人员、经费支持，并完善内部控制环境，分离内部审计与财务、业务经办岗位，避免自我审计、自我评价等情况出现；三是为内部审计人员提供课程培训或能力支持，内容应涵盖内部审计思路与技巧、政策法规、业务流程、辅助性技术等，同时鼓励内部审计人员通过持续学习获取专业职称；四是联合外部审计人员、第三方审计机构等实施内部审计项目，在实践中学习、交流内部审计经验。

五、研究结论

实现内部审计职能是一个阶段性进步的过程，其发展依赖于内部审计专业能力的不断提升。IA-CM模型建立了一个政府部门内部审计专业能力建设的等级模型，通过识别内部审计需求层次与现有内部审计能力之间的差距，以关键过程域的控制使内部审计人员的专业能力达到合适的水平。结合IA-CM模型和一般的政府部门内部审计专业能力框架，经过问卷调查与要素分析，本文构建了政府部门内部审计专业能力的分层矩阵模型，该模型为每个内部审计层级的专业能力要求提供了清晰的要素清单，并在S市A区政府部门内部审计专业能力建设中进行了探索性应用，以期为政府部门内部审计专业能力的提升提供参考借鉴。

（作者单位：深圳市盐田区审计局，邮政编码：518083，电子邮箱：sjjsfw@yantian.gov.cn）

主要参考文献

[1]陈佳俊，贺颖奇.中国内部审计人员专业胜任能力框架研究[J].经济与管理研究， 2009（11）：114-118

[2]刘力云.论发展和完善我国政府部门内部审计[J].审计研究， 2007（3）：30-34+40

[3]屈耀辉，时现.中央国家机关内部审计机构胜任能力实证研究：基于中国内审协会2010年的调查数据[J].审计与经济研究， 2012（4）：36-46

[4]王园.公共部门内部审计专业胜任能力研究：基于PWC内部审计行业现状研究和IACM模型[J].当代会计， 2020（15）：74-75

[5]严晖.内部审计人员胜任能力：历史嬗变、最新发展及启示[C].第四届会计与财务问题国际研讨会， 2004：252-257

[6]张娟，张庆龙.论内部审计专业胜任能力结构模型与需求框架[J].会计之友， 2010（7）：99-104

[7]张庆龙.国际内部审计师协会关于公共部门内部审计能力模型的研究与启示[J].审计研究， 2011（2）45-52

[8]张庆龙.政府部门内部审计人员能力素质研究[J].中国内部审计， 2012（11）：26-28