会计的诗与远方：账目常清，友谊长存

【摘 要】 《簿记论》对会计学科的发展起到了开拓性作用，其历史贡献不可磨灭，帕乔利因此赢得“现代会计之父”的美誉。通过回顾帕乔利的生平，梳理和挖掘《簿记论》的主要内容，阐述帕乔利如何开创性地建立复式簿记系统，如何为会计学科的建立和发展奠定基础，对今天的会计发展仍然具有重要的启示作用。《簿记论》不仅提出会计作为经营管理有效手段的基本要求，即“账目常清”，而且明确提出了会计发展的终极目标，即“友谊长存”。在《簿记论》出版530周年之际，重温该书倡导的“账目常清，友谊长存”这一影响深远的历史贡献，领悟帕乔利对会计终极目标的阐释，不仅为会计理论工作和会计实务工作提供了重要启示，而且展现出了会计发展的“诗与远方”。

【关键词】 《簿记论》； 复式簿记； 账目常清； 友谊长存； 诗与远方

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）18-0132-04

一、引言

卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）是一位意大利文艺复兴时期的学者、神父、数学家和簿记学家。帕乔利出生于意大利的塔瓦尼亚（Taviano），但具体的生卒日期不详。他早年在亚维拉（Urbino）和佛罗伦萨（Florence）接受教育，后来在佛罗伦萨大学学习数学和神学。他的数学知识很广泛，涵盖了几何学、代数学、比例学等领域。帕乔利先后在佛罗伦萨、威尼斯等地学习和工作，年轻时曾在佛罗伦萨经商，积累了丰富的商业实践经验。他与当时众多知名学者有着密切的交往和联系，包括达·芬奇和拉斐尔等。他的数学和会计学研究成果使他为会计发展奠定了坚实的基础，也因此赢得“会计之父”的美誉[ 1 ]。

帕乔利是一位出色的著作家和充满魅力的讲演者与教师。他既是笃正的神教徒，又是一位公认的在数学、神学、建筑学、军事战术学、体育与竞技以及商业经营等领域有着渊博知识的学者。他先后在意大利的佛罗伦萨、米兰、佩鲁贾、那不勒斯和罗马的5所大学执教，同时还做过许多高官达贵和富商大贾的家庭教师[ 2 ]。鉴于帕乔利在以上方面取得的成就和所作出的历史贡献，他的家乡意大利圣塞波尔克罗镇（Borgo San Sepolcro）的居民于帕乔利离世300多年后的1878年，为他树立了一个纪念碑。纪念碑的碑文写到：

“献给卢卡·帕乔利——他是列奥纳多·达·芬奇和雷奥·贝蒂斯塔·阿尔贝蒂的朋友和教师。他首先赋予代数以科学的地位和结构，他是把代数应用于几何学的伟大先驱，他创立了复式簿记并撰写了其后成为未来思想的基础和不变形式的数学著作。在本地区商界社团的推动下，圣塞波尔克罗民众对过去370年的疏忽深感遗憾，现特为自己的伟大市民树立此纪念碑。”（簿记论，P109）

现代会计离不开复式簿记，而复式簿记离不开卢卡·帕乔利。只要有一点会计史常识的人都懂得，帕乔利的名字是同复式簿记和建立在复式簿记基础上的现代会计紧紧连在一起的。帕乔利的《簿记论》是否算是第一本描写复式簿记的著作可能仍有争论，但不管结论如何，都不会有损于这部脍炙人口的会计著作在会计发展史中的地位及其巨大深远的影响。帕乔利作为“现代会计之父”是当之无愧的（簿记论，中文版序P4）。

二、《簿记论》的诞生与历史影响

帕乔利最著名的著作《簿记论》是关于会计和商业数学的重要著作，被认为是现代会计学的奠基之作。这部于1494年首次出版，距今已有530年之久的著作以拉丁文写成，全书分为五个部分，包括算术、几何、比例以及簿记学等内容。《簿记论》是《算术、几何、比与比例概要》（Summa de arithmetica，geometria，proportioni et proportionalità）的第三部分，其标题是“Particularis de Computis et Scripturis”。因此，《簿记论》也可以直接翻译为“计算和记录的详论”。这部著作系统地阐述了复式簿记的原理和方法，并以具体的例子详细解释了如何使用复式簿记来记录商业交易、登记财产金额和数量以及计算损益，是商人经商和管理生意的有效手段。

《簿记论》为会计学奠定了基础，并对数学和艺术领域的发展作出了重要贡献。《簿记论》是一本用于指导商人经商时记录日常经营收支、登记财产数量和金额以及计算损益的专门著作，按照帕乔利的说法就是《簿记论》中的知识和方法是希望获得经营成功的商人必须具备的条件。《簿记论》不仅系统地总结了当时已有的簿记知识，而且对当时会计学的基本原理和复式记账方法进行了系统的归纳、整理和提升，并作了深入浅出的阐述。《簿记论》出版后广受欢迎，成为当时最流行的会计教材，被译成多国文字在欧洲广泛传播，奠定了现代会计学科体系的基础和框架。尽管帕乔利的《簿记论》已经出版了530年，但它的影响力仍然存在并持续发挥作用。530年来，《簿记论》不断被翻译成荷兰文、意大利文、德文、法文、俄文和英文等多种文字。第一个翻译帕乔利著作的是荷兰人杰·亚宾·克里斯托声，他于1543年把帕乔利的这部著作分别译成荷兰文、法文和英文。第一个德文版本发表于1876年，在1893年首次出现了俄文版本。首个中文版的《簿记论》是在我国会计学家葛家澍、常勋、林志军、李若山、李松玉等人的共同努力下，将美国R·G·布朗博士和K·S·约翰斯顿博士现代英文版的帕乔利关于计算与簿记要论全文共三十七章以及另外三个组成部分译成中文，并于2009年由立信会计出版社出版发行，为中文读者阅读此书提供了极大的便利[ 3 ]。《簿记论》被世人认为是一个巧妙的科学核算系统。德国诗人、文学家、哲学家歌德（Goethe）更是赞美《簿记论》提出的复式簿记是“人类智慧的绝妙创造之一，每一个精明的商人从事经营活动都必须利用它”[ 4 ]。

《簿记论》是世界上最早系统论述会计学的专著，使会计学得以创立和发展[ 5 ]。帕乔利在《簿记论》中提出的复式记账法和“有借必有贷，借贷必相等”的账面平衡原理，至今仍是现代会计学的基石。帕乔利的《簿记论》对现代会计的贡献和影响无论如何褒奖都不过分。现代著名会计学家葛家澍教授指出：“人们赞美复式簿记绝不是偶然的。它历时500年而至今仍成为现代会计记录部分的支柱，证明它的科学性经过了长时期的历史考验。”美籍日本著名会计学家井尻雄士把复式簿记的优点作了比较全面而深刻的阐述。他说：“人们说到复式簿记（Double-entry Bookkeeping）的长处往往只从小节着眼，说它因为一笔数目登记两次可以通过计数核对而减少差错。其实远非如此。在单式簿记下，一家企业的现状，只能用现有财富的一套账户来表示，而复式簿记却迫使人们以一套适当的资本账户来‘算得’现状。资本账户记录了导致现状的各种过去业务。所以，经管责任（Accountability）乃是复式簿记的核心。更重要的是，在复式记账制（Double-entry System）之下，从过去算得现在的会计，不是碰巧地、随意地完成的，而是完全地、有系统地完成的，因为不然的话，两方就失去平衡了。复式簿记制最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种压力—— 一定要交代财富的变化。”（簿记论，中文版序P2）

三、《簿记论》功标青史的贡献：账目常清，友谊长存

（一）《簿记论》对账目常清的贡献

帕乔利是把理论推向实践的一个先行者。帕乔利认为：“理论是重要的，但只有被应用于实践才是有价值的。”帕乔利撰写《簿记论》的目的是，编集数学知识和簿记知识，传授给意大利人民，希望他们能够运用这些知识改善自己的生活（簿记论，P113）。《簿记论》以借贷复式记账法为基础，描述了由原始盘存结果和交易结果到损益计算并结转到资本账户的一整套会计核算体系：根据盘存结果在账簿上登记原始分录；记录交易；过入分类账；填写过账摘要；编制试算表以查核记账过程的正确性；开设经营账户；开设收入和费用账户；结清虚账户（过渡性账户）并通过损益账户转入资本账户。《簿记论》介绍的财产盘存和账务处理方法构成了现代会计核算系统最基本的基石，使得商人能够对自己的经营情况实现“账目常清”，为商人经营的持续和经营的成功提供了有效手段。

首先，提出借贷复式记账法。帕乔利在《簿记论》中详细介绍了借贷复式记账法的应用[ 6 ]。借贷复式记法是一种用于记录和追踪财务交易的方法，在当时的商业活动中得到了广泛应用。借贷复式记账法要求商人对发生的每项经济业务都必须记录在两个或两个以上的账户中，从而保持账目平衡。这一理论确立了会计记录的本质特征，即每个交易都应记录在相应的账户中，资产和负债的变动必须同步进行。借贷复式记账法所主张的账面平衡原理强调资产和负债两方面账目的平衡，为会计报表提供了理论依据，也为财务管理提供了科学的工具和框架。借贷复式记账法的应用提高了财务信息的准确性和可靠性，为商业活动的发展提供了不可替代的支持和辅助。

其次，设置账簿和账务处理。在财产清单编制完成后，对交易进行账务处理的必要条件是设置三本账簿：备忘簿、分录账和分类账。《簿记论》的第五章至第十六章详细介绍了备忘簿、分录账和分类账的设置、验证及登记方法。备忘簿是商人用来序时逐笔记录一切交易的账簿，应由商人自己登记，若本人不在时可由代理人或助手代为记录。分录账是商人使用独特的具有特定含义的借贷符号、金额及会计科目记录财产目录中所有项目的账簿。财产目录中的所有项目应按一定顺序全部登记到分录账中（簿记论，P19）。每一正常业务项目除非含有这两个表达符号，否则不能登记到分录账中（簿记论，P25）。分类账是商人分类记录财产目录中所有项目的账簿。分录账中登记的每笔分录必须分两次过入分类账：一次过入借方，另一次过入贷方（簿记论，P32）。即按照借贷符号指明的账户方向和科目的名称分别登记。《簿记论》第三十六章“登记分类账的规则和方法概述”，具体从15个方面对登记分类账的方法作了详细的说明。

再次，编制财产目录。为了完整地记录和反映商人的所有动产和不动产，以及在这一天“我”欠别人（债务）和别人欠“我”（债权）的财产，就需要编制财产目录。《簿记论》的第二章详细介绍了财产盘存、财产目录以及编制财产目录的方法。商人必须按如下步骤编制他的财产目录：（1）应将属于他的一切财产，即个人的动产或不动产，记在一张纸上或单独的账簿上。他总是应先记录那些价值高且易丢失的东西，诸如现金、珠宝和银器等。至于不动产，诸如房屋、土地、湖泊、草地以及池塘等，则不像个人动产那样容易丢失。（2）他必须按照适当的顺序将所有的其他事情填入财产目录。自然，要填上年、TAqQzSoVu5aMnT/S/7dFda2xUqE0gAjuxa9FBDQjHig=月、日，地址，以及本人的姓名。全部财产应在同一天填入财产目录，否则，将来就难于管理（簿记论，P4）。接着在第三章列示了一个如何编制涉及现金、珠宝、衣物、金银器皿、布料织品、床上用品、仓库调料存货及用于铺盖的各种羊毛皮、貂皮和房屋、土地、银行存款、别人欠的债权与欠别人的债务等15项财产目录编制实例。

最后，提出了货币计价、会计分期等会计基本概念，设计了分类科目体系，将资产、负债和所有者权益明确区分开来，并为科目设置提供了方法论，从而确保了账目的完整性和准确性。《簿记论》提出商人年底应对各个账目进行试算平衡，为下一年提供依据，这成为现代会计账簿体系的基础，对后来的会计科目分类和会计报表编制与完善均产生了深刻影响。《簿记论》还提出应实行会计年度的分期制度，为今天的财务报表提供了重要参考。

总之，帕乔利《簿记论》的出版，极大推动了会计学从简单的单式记账系统迈向一个严密的复式记账系统，对现代会计学理论体系的建立具有深远影响。此外，帕乔利在《簿记论》中还提到风险管理和内部控制等重要概念。这些概念对企业的持续经营和发展至关重要，为现代企业管理提供了宝贵的经验和教训。

（二）《簿记论》对友谊长存的贡献

帕乔利不仅是一位“把理论推向实践的先行者”，而且是一位阐释会计终极目标和会计发展方向的引领者。下面着重从《簿记论》对处理利益相关者关系的贡献和对确立会计终极目标的贡献两方面进行介绍。

1.对处理利益相关者关系的贡献

在帕乔利生活的时代，商人面临着如何处理好与各个利益相关者关系的问题。在《簿记论》中提到处理利益相关者关系的问题至少涉及四个章节，即第七章“验证所有账簿，为什么要验证账簿，由谁来验证”、第十七章“怎样记录与威尼斯地方当局管辖的市政机构和市立放款银行的往来账目”、第二十九章“如果账簿不是每年结清，应如何在分类账簿的分录间改变年份”、第三十章“如何为债务人或雇主编制账户摘要清单，如果你是管理他财产的经理或代理人”。

在第七章“验证所有账簿，为什么要验证账簿，由谁来验证”中明确提到，“将所有账簿呈递给商务官员（如佩罗萨城任命的执政官）”以验证账簿的真实性（簿记论，P19）。这里，帕乔利认为政府是利益相关者，商人应该接受政府对账簿记录的监督和指导，向政府商务官员提交账簿并查验。

在第十七章“怎样记录与威尼斯地方当局管辖的市政机构和市立放款银行的往来账目”中提到，“如果你与威尼斯市立放款银行、佛罗伦萨的其他银行、热那亚银店或其他市政机构发生经济往来，你一定要非常认真地记账。借贷事项必须由办事人员填写有效的书面证据。请将这一忠告牢记在心，我在本章末解释有关凭证与文件时，将说明其原因”（簿记论，P41）。除此之外，还要“为税收官员和其他市政官员设账记录”（簿记论，P42）。这里，帕乔利说明政府税务官员和政府经办的机构是利益相关者，应该设置专门的账簿详细记录，保证真实无误。

在第二十九章“如果账簿不是每年结清，应如何在分类账簿的分录间改变年份”中提到，“每一年都结清账簿是一个好办法，当你与他人合伙经营时尤为如此。正如谚语所说的那样：账目常清，友谊长存”（簿记论，P74）。这里，帕乔利说明，合伙人是利益相关者，作为经营管理者应当向合伙人提供“账目常清”的账簿信息，从而保证利益相关者之间的合作关系能够“友谊长存”。

在第三十章“如何为债务人或雇主编制账户摘要清单”中提到，“如果你是管理他财产的经理或代理人，还必须懂得如何依照债务人的请求为其编制账户摘录单（或说明）。债务人的这种正当请求是没有理由加以拒绝的，在他与你保持着长期往来的情况下尤其如此”（簿记论，P75）。这里，帕乔利说明债权人是利益相关者，作为财产管理者应当提供账簿信息。

2.对确立会计发展终极目标的贡献

上文分析了帕乔利提出的“每一年都结清账簿是一个好办法，当你与他人合伙经营时尤为如此，正如谚语所说的那样：账目常清，友谊长存”，这是从将合伙人看作是重要的利益相关者视角而言的。虽然帕乔利对这句话本身没有展开论述，但是我们感悟帕乔利所说的“账目常清，友谊长存”，就是对会计发展终极目标的理论阐释和方向引领。帕乔利在《簿记论》中提出的“账目常清，友谊长存”，是会计工具应用与终极目标有机结合的体现，两者相辅相成，不可或缺。账目常清是友谊长存的基础和保障，没有账目常清的基础和保障，就不可能实现友谊长存；同理，友谊长存是账目常清的目标和方向，没有友谊长存这个目标和方向的引领，账目常清就失去了应有的意义。帕乔利《簿记论》的账目常清是建立在友谊长存的会计价值取向的基础之上的。若没有账目常清，会计就失去了最基本的功能；而若没有友谊长存，会计就失去了发展的方向。500多年来，经过一代又一代会计人的不懈努力，特别是近年飞速发展的人工智能加持下，距离帕乔利提出的“账目常清”或将指日可待，同时，我们也更期待会计发展的诗与远方：“友谊长存”能够早日实现。

四、结论与启示

在《簿记论》出版530周年之际，重温现代会计之父帕乔利的生平和《簿记论》的历史功献，对指引当前和未来的会计理论工作与会计实务工作具有重要的现实意义。帕乔利生活在文艺复兴时代，不仅是一名严谨的学者，而且是一名虔诚的神父。帕乔利学者与神父的身份二重性，直接决定了《簿记论》所论述的内容，不仅包含会计作为经营管理有效手段的基本要求，即“账目常清”，而且涵盖了会计发展的终极目标，即“友谊长存”。在《簿记论》产生500多年后的今天，会计理论与会计实务正面临着公允价值与历史成本的权衡、数据资源入表、ESG报告等诸多挑战与转型。面对这些问题，我们不仅要在工具或手段层面进行利弊权衡，而且应当时常反思会计的初心是什么？！我们要以会计的“诗与远方”——账目常清，友谊长存，作为应对现实会计问题的引领和方向。

【参考文献】

［1］ 吴水澎，刘峰.从《簿记论》看帕乔利的会计思想［J］.会计研究，1994（3）：29-31.

［2］ 卢卡·帕乔利.簿记论［M］.林志军，李若山，李松玉，译.上海：立信会计出版社，2009.

［3］ 葛家澍，王光远.纪念帕乔利复式簿记论 建立我国财务会计概念结构［J］.会计研究，1994（3）：8-11.

［4］ NISWONGER C R，FESS P E.Accounting principles［M］.Cincinnati，Ohio：South-Western Pub.Co.，1977.

［5］ 郭道扬.复式簿记起源历史环境新论［J］.会计研究， 2007（12）：15-22.

［6］ 樊利平.帕乔利《簿记论》创新及启示［J］.会计之友，2020（6）：150-156.