电商企业基于风险导向审计的应用研究

【摘要】风险导向审计在电商企业的具体应用中普遍存在缺乏对企业的内外部经营环境的充分了解、分析程序缺乏必要的深度和广度、函证和监盘程序存在诸多瑕疵、项目审计质量复核不规范等问题。文章通过对存在的问题进行原因探析，提出多渠道持续提升审计人员的综合素质、引入AHP——模糊综合评价法、规范电商企业内部控制、开发基于电商企业特点的针对性审计软件等措施，力争为基于风险导向审计的注册会计师事务所和审计工作从业人员提供有益的借鉴。

【关键词】风险导向审计；电商企业；审计风险

一、引言

风险导向审计作为一种先进的审计方法，尽管在重大风险发现、审计资源优化配置等方面具有天然的优势，但是，注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员在对电商企业基于风险导向审计的应用方面往往表现得不尽如人意，屡屡发生审计失败的案例。本文从导致电商企业风险导向审计失败的问题、电商企业风险导向审计失败的问题成因和应对电商企业风险导向审计失败的对策等三个方面解析电商企业基于风险导向审计的应用研究。

二、导致电商企业风险导向审计失败的问题

1.缺乏对电商企业的内外部经营环境的充分了解

风险导向审计要求在开展审计活动初期要充分了解被审计对象的内外部环境，包括企业的经营状况、市场占有率、行业发展趋势和阶段、行业相关政策和法律等方面。尽管这种了解并不能绝对保证能够发现被审计对象的所有重大风险，但通过对被审计单位的初步“画像”，注册会计师仍能够发现一定的风险因素，甚至重大错报风险，进而在审计计划制定、审计资源分配等方面有所侧重。但是，在审计实务中，受制于客户关系维护和信息搜集渠道少等因素，会计师事务所和事务所审计工作从业人员在对作为被审计对象的电商企业外部经营环境进行了解时，主要借助于网络信息和第三方间接渠道，信息的真实性和全面性等难以保证。在对电商企业的内部经营环境了解时，往往基于询问相关业务人员、阅读企业内部控制规章制度，以及通过与相关负责人的对话交流等方式获取相关信息，审计人员再根据获取的相关信息结合自己的经验进行推理判断。这种粗放式的信息获取方式往往难以发现电商企业复杂业务掩藏的相关错报风险，成为注册会计师事务所审计失败的导火索。另外，相比于传统企业的交易模式，电商企业的经营信息和数据更多地体现在信息管理平台存储介质里，信息和数据的准确性和安全性容易受到人为因素的影响，由于注册会计师和其他相关审计人员一般不擅长计算机相关专业知识，同时也缺乏对电商企业运营模式和特征的深入了解，导致注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员无法充分了解电商企业的管理模式，无法形成有效的重大错报风险判断。

2.实质性分析程序运用存在缺陷

注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员在开展审计活动时，尤其是在对审计资源进行分配时，由于对电商企业的相关经营环境信息获取的深度和广度不够，进而导致对电商企业的实质性分析程序存在缺陷。比如由于缺乏对海外市场关于电子商务的政治和法律法规限制的了解、缺乏对电商平台刷单虚增收入的方式和方法的了解，审计人员在进行审计风险的评估分析时往往会遗漏这些风险因素，风险评估阶段的实质性分析程序存在缺陷。同时，由于电商平台和同质化企业、同质化产品的激烈竞争，很多电商企业为了扩大市场占有率和实现销售业绩，一般在销售时进行不同程度的折扣促销，由于折扣的力度不统一，商品的价格也呈现不规则波动，审计人员在进行收入确认的实质性分析时往往会有意或无意规避掉该部分复杂的交易。另外，电商企业普遍存在开设多个子公司、分公司情形，股权架构错综复杂，关联交易规模较大，审计人员在进行计税价格调整和合并报表数据确认时，实质性分析程序受制于时间、经验和收费影响，未能充分实施。

3.函证和监盘程序存在瑕疵

作为注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员开展审计活动的重要程序，函证能够从侧面间接证明被审计单位相关业务的真实性和数据的准确性。但是函证程序是否合规直接影响相关审计证据的可靠性。在电商企业的审计函证活动中，由于电商企业所面对的客户较多，业务规模较大，审计人员在进行函证程序开展时，函证的范围和内容也相应增加，导致审计人员在时间短、任务重的情况下未能严格依照审计准则规定严谨地执行函证程序，比如直接根据被审计单位提供的客户地址和电话进行函证，而没有对客户信息的真实性进行验证。对客户未积极的回函没有采取针对性地替代审计程序，从而增加风险导向审计失败的风险。

另外，由于电商平台为购销双方非接触式交易创造了必要条件，电商企业的运营突破了时间和空间的限制，从人员办公到货物存储，电商企业相比于传统企业具有更大的灵活性。这种灵活性使得电商企业基于销售便利多地设置仓库，甚至将商品寄存在电商平台仓储中心。分布式储存增加了审计人员的监盘工作负担，同时，电商企业商品的快流动性，导致审计人员的监盘工作很难有效开展。监盘程序流于形式，可能掩盖了部分审计风险。

4.审计项目质量复核制度不完善

注册会计师事务所的审计项目质量复核是对审计活动的合规性和合法性的再次把关，对审计流程的制约和监督意义重大。但是在对电商企业的实际审计活动中，审计项目内部的质量复核往往由于组内复核人员对电商企业运营特点不熟稔导致第一层次的复核流于形式，无法发现隐藏的重大错报风险；注册会计师事务所项目质量复核作为更高层次的复核程序，尽管审计准则明确规定，由独立于审计项目组的合伙人或符合条件的其他人员实施，但是审计项目质量复核人员同样存在对电商企业运营不熟稔的情况。理想状态下，注册会计师事务所可以借助能够胜任复核工作的外部专家或者其他会计师事务所同行协助。但是，考虑到费用和信任等问题，注册会计师事务所往往不愿意聘请外部力量协助，从而导致审计人员在执行项目质量控制复核时，复核流程流于形式、审计风险评估缺乏客观性和全面性、复核的深度和广度不够等问题。

三、导致电商企业风险导向审计失败的问题成因分析

1.审计人员缺乏电商企业审计经验

注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员审计业务所接触的对象一般为传统运营模式企业，在开展审计活动过程中对财务报告编制所依据的纸质凭证进行甄别、检查和重新计算，不接触或很少接触基于计算机相关的专业技术，也很少接触互联网信息技术，即便接触，一般也是通过专业人士的协助完成有关审计程序。但是，电商企业的经营数据信息基本上都通过电商交易平台和相关专业软件追踪生成，同时存储在计算机信息系统中。电商企业经营信息生成和存储的特殊性，意味着审计人员无法再按照传统运营模式企业审计的方式和方法来获取被审计单位的相关审计证据。然而，会计师事务所在开展电商企业的审计活动过程中，因缺乏复合型专业审计人才，特别是对电商企业运营和互联网信息系统不熟稔的复合型专业人才，导致注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员在实际开展审计业务活动中倍感吃力。

2.审计技术和方法滞后于电商企业的发展

注册会计师事务所审计人员在对传统运营模式企业进行审计证据搜集和整理时，一般会选择被审计单位财务工作某个确定的停止时点进行。如前所述，电商企业的运营突破了时间和空间的限制，意味着电商企业的经营业务数据从接收、处理和传输一直处于连续性的波动之中。这种波动导致审计人员在审计证据的搜集和整理中没有确定的范围，给事务所审计工作从业人员的审计工作带来诸多困难。同时，由于移动支付技术的成熟和应用普及，电商企业的业务交易支付方式主要通过诸如支付宝、网上银行、微信等在线支付完成，线下交易的情形大大减少。在这种情况下，如何对电商企业经营业务交易的及时性、真实性、准确性和完整性进行确认对事务所审计工作从业人员来说也是一种极大的挑战。

3.缺乏针对电商企业的审计软件

得益于互联网信息技术和人工智能技术的发展和普及，目前我国相关专业院校和科研院所、软件企业以及各大会计师事务所都在进行特色审计软件的研发和推广应用，大幅提升了我国审计行业工作效率和效果。但是针对电商企业的审计软件尚未开发出来，究其原因，主要体现在两个方面。一是，电商企业运营具有很大的灵活性，供应商和客户比较分散，售价与折扣也是千差万别，电商企业普遍存在复杂的组织架构等，这给基于固定模式运行的软件开发带来极大的困难。二是，开发人员需非常熟悉电商企业的运营特点，具有软件开发技能、财税技能和电商运营和管理技能的复合型知识体系，这种严苛的人才诉求也阻碍了针对电商企业的审计软件的研发进度。

4.电商企业内部控制力度不够

内部控制作为管理现代企业的有力手段，在实现风险防范和保持竞争优势方面被越来越多的企业认可和采用。企业的内部控制体现在多个维度，作为会计师事务所审计人员在开展相关审计工作时，只需要对与财务报表相关的内部控制进行了解即可。由于电商企业的交易过程主要在各种电商平台上完成，从订单到物流，突破了空间和时间的约束。在这个过程中，传统企业主要通过签章实现各类授权，而电商企业主要通过口令密码和电签完成授权活动，这需要审计人员要充分了解被审计单位的控制环境。但是，我国电商企业目前普遍存在内部控制制度不合理、内部控制执行不力、内部控制从业人员专业能力不足等问题，导致电商企业内部控制力度不够，间接加重了企业的错报风险。

四、风险导向审计在电商企业应用的对策建议

1.多渠道持续提升审计人员的综合素质

如前所述，注册会计师事务所审计人员在对电商企业进行有效审计时，不仅要熟稔传统的财务报表审计技能，也需要精通网络和内部信息控制系统等电商运营专业技能，这就要求会计师事务所审计人员需要具备包括胜任能力在内的综合素质。而会计师事务所审计人员的综合素质的提升是一项系统性工程，需要构建多个审计人员综合素质提升渠道。比如，在审计专业人才培养方面，高校可以在传统理论课的基础上，增添审计前沿动态知识讲授内容，链接审计专业实务，拓宽学生的专业视野。在审计人员专业选拔测试中，增加网络和内部信息控制系统应用技能的考核。在审计人员继续教育培训中，增加电商运营等方面的知识内容。

2.引入AHP———模糊综合评价法进行审计风险评估

注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员在对电商企业进行风险导向审计时，往往存在审计风险的定量评估难以有效解决的问题。AHP———模糊综合评价法作为在实践中经过反复验证的一种行之有效的定量评估审计风险方法，可对电商企业出现的难以采用传统审计方法定量的问题进行清晰化呈现，使得审计风险评估结果更符合企业的实际情况，有助于审计工作从业人员得出客观的结论。

3.规范电商企业内部控制

规范的企业内部控制对防范风险、优化企业资源配置意义重大。电商企业应成立独立的内审部门，强化其在企业运营中的监督职能；建立合理的薪酬激励机制，比如引进股份期权、利润分享计划等激励举措，增强员工的向心力和责任心；优化企业的组织架构，明晰权责利的界限；通过持续的软硬件投资建设，构建企业安全有效的内部信息系统，确保企业财务数据和信息的可靠性、及时性和完整性。

4.开发针对性的电商企业审计软件

鉴于电商企业运营与传统企业运营的显著差异，立足电商企业运营特点开发具有针对性的电商企业审计软件，对提高注册会计师事务所和事务所审计工作从业人员的审计工作效率和效果意义重大。开发的电商审计软件应与企业的财务系统相匹配，在数据导入和自动取数等方面能够兼容；电商审计软件能够定性和定量的判断企业的审计风险，弥补审计人员在时间和精力方面的部分不足；能够独立地形成和存储相关审计信息，建立审计数据库。

五、结语

以审计风险模型为基础的风险导向审计强调系统性和战略性在被审计对象重大错报风险识别和评估中的应用，在节约审计资源、实现审计目标方面具有不可比拟的优势。近年来，电商企业的迅速发展给注册会计师事务所和事务所审计人员带来了诸多市场机遇和专业施展平台。但是，电商企业交易的虚拟性、信息的更迭性等特点也给基于风险导向的电商企业审计带来诸多困难和挑战。注册会计师事务所和事务所审计人员必须在综合素质提升、改进审计方式和方法和开发具有针对性的电商审计软件方面积极作为，才能让风险导向审计在电商企业的应用中达到理想效果。同时，电商企业规范的内部控制不仅有助于提升其风险管理水平和资源优化配置能力，也为注册会计师事务所和事务所审计人员的风险导向审计提供了良好的应用环境。

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（作者单位：宁波世铭税务师事务所有限公司）