制造服务化视角下成本企划拓展实践

【摘 要】 随着技术的不断创新发展和消费者需求的复杂多样化，企业的竞争日益激烈。在此经营环境下，企业不能再只是埋头生产产品，而应该通过积极创新经营模式拓展获利空间。正因如此，我国有很多企业在积极实践“制造服务化（Product Service Systems，PSS）”经营模式，为客户提供产品和以该产品为平台的服务和解决方案，创造比较优势，挖掘新的、更大的利润空间，提升企业的竞争优势。文章以东风柳州汽车有限公司为例，基于“制造服务化”视角分析企业在AI/IoT等人工智能技术支持下，如何通过对成本企划实施变革，融入服务化要素，改革经营模式，推广从单纯为客户提供产品转变为提供产品与服务相整合的PSS经营模式，提高客户感知价值，为企业带来更大的利润空间和新的价值创造模式。

【关键词】 制造服务化； PSS； 成本企划； 客户感知价值

【中图分类号】 F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）15-0034-10

一、引言

在日趋激烈的竞争环境下，为了应对产品的商品化和去物质化①，许多制造企业不仅致力于传统产品的生产和销售，而且致力于开发与产品相关的服务，通过产品和服务相整合的整体销售，有效地提高了产品的价值创造能力[ 1 ]。例如：美国通用电气公司不仅销售产品，而且同时为客户提供产品的远程维护保养等服务；我国的顺丰快递公司，在为客户提供快递服务的同时，还为客户提供快递全程监控和代为通知收货方的服务。他们都是在为客户提供产品的同时，还另辟渠道为客户提供增值服务，通过提高客户感知价值，从而形成竞争对手难以复制的差异价值，在形成差异化竞争优势的同时，为企业创造了新的价值增长模式。

这一经营模式被称为“制造业服务系统化（Product Service Systems，PSS）”（在本文中，如无特别说明，将其简称为“制造服务化”）。推广该经营模式的主要动因有三个[ 2 ]：（1）有偿提供基于原有产品的附属服务，可以给企业带来新的收入来源；（2）产品技术的更新迭代使产品的复杂性增加，更需要基于原有产品使用的服务需求；（3）基于原有产品的服务在商品化过程中固有的无形性和专属性，可以有效地阻止被竞争对手模仿和复制。学术界如何定义“制造服务化”？为什么是制造企业来开展这些服务？制造业的服务化不能顺利实践的障碍是什么？“制造服务化”失败的原因是什么？围绕这些典型的问题，不同领域研究者展开了深入研究，积累了大量研究成果，从不同的视角解释了制造服务化的概念，丰富了该领域研究的理论基础。有趣的是，尽管研究的是同一领域的问题，但是不同的学者对专业术语的引入和翻译存在差异。比如最常见的定义表达包括“服务（servitization）”“产品服务系统（Product Service System，PSS）”“服务注入（service infusion）”和“服务转移（service transition）”等。由于专业术语的引入和翻译上的差异，在概念的定义和理论的界定上也会有所差别，可能会对这一领域研究的深入开展产生一定的障碍和认识上的偏差。本文根据研究的需要，如无特殊说明，统一将“制造业服务系统化”以“PSS（Product Service System）”来进行语义界定。

二、PSS的概念和实践意义

（一）PSS的概念

制造业服务化并不是新的专业术语[ 3 ]，最早可以追溯到19世纪美国铁路公司和电话公司的营销、修理、融资、采购垂直一体化概念[ 4 ]。但是，制造业服务化与传统的垂直融合不一定是同一种经营模式。以下通过对制造业服务化的相关概念进行深层的语义分析，进一步明确本文所使用的PSS概念界定。

PSS是通过产品和服务的整合来扩展产品的功能价值，将重点放在“销售产品的使用”上，而不是“销售产品”上的价值主张[ 5 ]，是从创造“交换价值（value in exchange）”到提供“使用价值（value in use）”的思想转换[ 6 ]。Mont[ 7 ]将PSS定义为“由可降低环境负担而设计的产品、服务、支援网络及基础设施组成的系统”。综合以上学者的观点，笔者归纳出PSS的三个重要特征：（1）从客户的角度来说，PSS意味着从原来的购买产品交付模式转变为购买与该产品相关的服务和解决方案的交付模式。（2）从制造商或服务提供商的角度来说，PSS意味着更高水平的交易责任。将产品生命周期全过程都纳入交易环节，客户在PSS设计的早期就参与交付计划，对所购买并使用的产品在功能和服务上提出需求，直至产品完整的生命周期。（3）从客户和制造商双方来说，PSS使产品的所有权归属发生了变化。具体来说，PSS的主要关注点在于产品生命周期的使用阶段，因此只要满足了客户的最终需求，就不一定要将产品的所有权转移出去。举一个简单的例子，客户只要获得音乐数据库的访问和欣赏的权利，则不一定要通过购买音乐CD这个产品来拥有产品的所有权。附在产品上的服务才是客户和制造商更应该关注的，因为这样可以为客户带来更直观的消费价值体验，并为企业创造新的价值。我国学者孙林岩等[ 8 ]研究指出，PSS是指在产品生命周期的不同阶段，企业通过产品与服务的融合，向客户提供不同的服务和整体解决方案，最终实现产品的更高价值。

本文对PSS的概念界定借鉴Kowalkowski[ 9 ]的观点，PSS是指“从以产品为中心的商业模式和逻辑转变为以提供服务和解决方案为中心的经营模式”。这个界定已经充分将产品服务系统概念的本质讲清楚了，这种商业模式和价值创造理念，强调通过将产品和服务相结合来满足客户需求。PSS的核心在于通过将产品和服务作为一个整体来提供给客户，从而创造更大的价值。概念界定主要包括以下方面：

1.产品和服务的整合

PSS将产品和服务作为一个完整的解决方案提供给客户，而不是单独销售产品或服务。这种整合可以为客户提供更好的体验和价值。

2.使用而非拥有

PSS通常关注客户对产品的使用，而不是产品的所有权。这种方式可以减少资源浪费，提高产品的使用效率。

3.可持续发展

PSS通过优化资源的使用、延长产品寿命和减少废弃物来实现可持续发展目标。这种商业模式通常有助于降低工业生产对环境的影响。

4.定制化服务

PSS可以根据客户的需求定制产品和服务，从而提供个性化的解决方案，提高客户满意度。

5.客户关系管理

PSS注重与客户的长期关系，通过持续的服务和支持建立起与客户的信任和忠诚。

（二）PSS的实践意义

PSS的企业实践意义主要体现在增强企业竞争优势，创造更多、更稳定的收入来源，降低企业的成本和风险，促进企业建立良好的客户关系和促进企业实现可持续发展目标五个方面，是企业实践中值得探索和应用的经营模式。

1.增强企业竞争优势

导入PSS模式可以帮助企业在竞争激烈的市场中脱颖而出。通过整合产品和服务的解决方案，企业除了提供客户满意的产品外，还提供基于产品的更全面、更灵活的服务，满足客户不断变化的需求，从而赢得竞争优势。促进PSS的主要技术条件是AI和IoT等技术的发展。举个现实中的例子，企业通过GPS和通信系统收集的信息，为客户提供车辆导航、娱乐、预约住房等服务和解决方案，从提供的差异化服务来提高客户感知价值。传统的商业模式仅依靠供应产品本身，已经难以再获得利润，唯有通过利用先进的技术，为客户提供基于产品更多更好的服务才能增加企业竞争优势，给企业带来新的利润增长点。

2.创造更多、更稳定的收入来源

传统的产品销售模式往往面临季节性波动或市场饱和的风险，同时工业技术发展迅速，能够以低成本模仿、复制并形成规模生产产品的企业遍布全球。如果产品，特别是模块化的产品被模仿复制，并在短时间内实现了商品化，那么企业就很容易被卷入价格竞争，导致利润空间越来越小。企业可以通过实践PSS模式，提供更加符合客户需求的产品和服务，实现差异化发展，从而创造出更稳定的收入来源。通过提供基于产品的服务，可以让企业持续性获得新收益，为企业提供更多、更稳定的财务基础。

3.降低企业的成本和风险

PSS模式可以帮助企业更有效地利用资源，降低生产和运营成本。同时，通过提供服务而非产品所有权，企业可以减少库存和管理成本，并降低产品维护和售后服务的风险。

4.促进企业建立良好的客户关系

PSS模式注重与客户建立长期稳定的关系，增加客户与企业的粘性，通过持续的服务和支持建立起与客户的信任和忠诚。良好的客户关系可以帮助企业保持客户忠诚度，提高客户满意度，并为企业带来持续的业务增长。

5.促进企业实现可持续发展目标

PSS模式有助于增强企业的发展能力，促进企业实现可持续发展目标。通过优化资源利用、不断更新完善基于产品的服务，不仅能够延长产品使用寿命，而且可以不断地、持续地为企业带来收益，促进企业实现可持续发展目标。

成本企划是综合利润管理工具。近年的研究证明，将PSS理念叠加融入综合利润管理工具的成本企划，将会更有效地提高企业实践PSS的效果。片冈研究指出：“在服务化的经营模式下，生命周期成本核算和成本企划将可以发挥重要作用。”在管理会计学研究领域对可以提高企业竞争力、创造更多收益的PSS模式进行理论和实践研究，具有很深的学术理论和实践意义。国际上管理会计学领域对PSS的研究在2000年起步，笔者在中国知网搜索相关论文并进行整理，发现我国近年来在管理会计学领域还没有相关成熟的研究成果。因此本文的研究成果将为管理会计学后续在该领域的深入研究提供理论借鉴和实践参考。

三、PSS视角下的成本企划

（一）成本企划的概念

精益化管理学家门田主张，成本企划是指“在新产品开发阶段进行的全公司的利润管理活动，是为了策划出满足客户要求品质的产品，在给定的市场环境条件下实现中长期利润计划所需的目标利润。根据目标利润决定价格（包括目标投资额），在满足质量要求和交货期的同时，在产品设计上达到目标成本的公司的全部活动”。在门田之后，日本会计研究学会进而主张，成本企划是指“在产品的企划、开发过程中，设定符合客户需求的质量、价格、可靠性、交货期等目标，以从上游到下游的所有活动为对象，同时实现这些目标的综合性利润管理活动”。这里所说的“综合性利润管理”，以及门田所说的“全公司的利润管理活动”的概念界定一样，主张不是自始至终对每个项目进行利润管理，而应该理解为成本企划是实现全公司利润目标的利益管理活动。而PSS视角下的成本企划，其研究对象所提到的产品也不再仅仅只是产品本身，而是产品和服务的整合。同理，成本企划的空间范畴也应该拓展到产品和服务所涉及的产品全生命周期。

如前所述，在PSS视角下进行成本企划需要考虑整体成本、资源优化、长期收益、风险管理和创新投入等方面要素，以支持企业实现持续的竞争优势和盈利能力。本文将成本企划视为综合利润管理活动。当然，综合利润管理活动对实施PSS模式的企业也很有效。

（二）成本企划导入PSS

基于价值工程的原理，成本企划中导入PSS，可以在不阻碍现有获利能力的情况下，只要再增加少许成本，添加服务要素，就可以为企业创造出更多的收益。在PSS的视角下，成功实践成本企划重点应该解决以下方面的问题：

首先，通过对客户需求进行分析，明确客户需要的服务以及解决方案。各种类型的服务以及解决方案应该在项目开始前作为产品整体的构成要素被开发和定制。还可以将此服务和解决方案作为客户价值的轴心，纳入项目的利润框架中进行管理。PSS强调产品和服务的整合，因此成本企划需要考虑整个系统的成本，包括产品开发成本、服务提供成本、客户支持成本等。这种整体成本的考虑可以帮助企业更好地评估成本效益，确定合理的定价策略。

其次，重视以价值为导向的利润累积。广本敏郎认为实践成本企划是“以适应市场为导向的管理会计”。也就是说，“以市场的需求为基础，计算出为了获得必要的利润而必须付出的目标成本，并以此来控制制造现场的活动。在该方法下，努力提高目标成本降低率”。冈本清提出了“预计竞争价格－期望利润＝许可成本”的计算方式，“也就是说，客户希望的市场价格并没有限制企业的计划和活动而产生成本。而是在产品设计、开发阶段，将成本注入产品（designing out costs）。因此，根据上述公式，将利润管理转换为成本控制活动的方式”。从以上分析可知，成本企划中成本控制对象的目标成本，就是以市场价格为基础计算出来的目标成本。

导入PSS的主要动因就是为了提高获利能力，并形成产品的差异化。如前所述，有个别学者研究如何在产品的企划阶段构筑利润。清水信匡主张为了能够设定以感知价值为上限的产品市场价格，就要着重考虑如何使PSS产生可感知的客户价值并超过PSS各构成要素的价值。此外，还要注意客户感知价值的评价标准会在生命周期内发生变化。

最后，成本企划中，成本注入难度的问题。导致困难的首要因素是它的“不确定性”。“不确定性”是指实际结果与预测值（成本估算等）之间的差异，由信息流量和知识质量产生的不确定性。Erkoyuncu等[ 10 ]通过对PSS特别是英国国防采购案的研究，认为利用可用性合同（Contracting for Availability，CFA），从成本估算和成本企划组织的角度着手，可以解决不确定性导致的成本注入困难的问题。

为了成功实践成本企划，还要解决导致成本企划中成本注入困难的第二个因素——“系统导向”。Settanni等指出PSS应被视为“系统”，即“为实现一个以上的目的而组织起来的相互作用的要素的结合”。更高水平的服务包括诸如硬件、软件、服务等各种要素。而且，它们为了提高整体的价值而相互作用，增加了管理的复杂性和难度。也就是说，如果构成PSS的要素间相互依赖程度高，则需要在开发的同时考虑其他要素对产品全生命周期的影响。青岛和武石认为系统的复杂性由构成系统的要素数量和各要素之间相互关系强度的叠加来决定。如果构成系统的要素数量多，那么要素之间相关联的数量就会增加。此外，在要素之间关系数量一定的情况下，要素之间的关联性越强，复杂性就越高。系统的性质决定于系统架构的模块化，所以，可以通过模块化来应对系统的复杂性。所谓模块化，是指“分析构成系统的要素之间的相互关系的关联度，相对来说，相互关系可以忽略的部分用规则化的接口连接起来”。也就是说，将相互关系强的要素包含在同一个模块中，将相互关系弱的部分的关联性预先规则化。此外，青岛和武石还认为模块化也有缺点，虽说是将相互关系薄弱的部分接口化，但难免会出现a53d4a25106a12fb153c95b2a705452544d648fef533fab7bb5077a8f5206b90缺乏整体统一性的部分。

（三）PSS视角下成本企划的变革

成本企划实践被认为是从20世纪50年代开始的，最初是作为有效的成本管理工具得到推广。但到了70年代后半期，成本企划的概念发生了变化，已经不再是单纯降低成本的管理工具，而是将意识扩大到确保目标利润实现的活动。与此同时，成本企划的对象范围也拓展到包括开发设计的前期阶段（产品概念设计、售价设定）和后期阶段（初期流动管理）的整个产品生命周期。成本企划已经不仅仅是成本管理（控制）的一种技法，而是产品开发流程全过程的综合利润管理工具。但是该开发流程面临的环境近年来正在发生巨大变化。无论多么优秀的结构，都应该随着时代和环境的变迁进行改革。这是世间的常事，成本企划也不例外，也必须应时代和环境的变化而发生变革。

1.AI/IoT促进汽车产业结构重组

近年来，汽车行业发生了各种各样的环境变化。这些变化迫使成本企划必须进行重大的改革。

以东风柳州汽车有限公司（以下简称东风柳汽）为例，由于国内市场需求基本饱和，近年来销售压力持续加大，为此不得不加快进军海外市场。但是，其所依赖的欧美市场也因环境法规的强化而面临电动汽车（Electric Vehicle，EV）的挑战，EV的市场份额正在发生急速转变。东风柳汽一直专注于燃油动力车，在EV开发方面显然有些落后于国内其他先进企业。此外，随着通过互联网连接的汽车互联系统（connected car）和汽车无人驾驶技术等新技术的迅速推进，该公司愈发感到生存危机。

在AI（Artificial Intelligence，人工智能）以及IoT（Internet of Things，物联网）②等的快速发展基础上，无人驾驶技术得到了迅速发展。IoT是指不仅个人电脑、智能手机、平板电脑，而且包括安装在身边所有物品上的传感器，利用它们就可不需要人工，就能通过网络实现相互交换数据的机制。如果车辆通过IoT连接，长期困扰人们的交通堵塞和事故等问题有望一举得到解决。

IoT的这种进化将对成本企划产生怎样的影响呢？最重要的影响是可能会导致成本企划的成功要素——基础组织体系的崩溃，特别是以跨组织职能产品开发和以供应商关系为核心的金字塔型分工体制。而且，近来汽车产业经营环境的变化也给成本企划的分工体制带来巨大影响。

也就是说，在象征物联网的新一代汽车开发阶段，处理GPS（Global Positioning System）、3D地图和Big数据的人工智能将不可或缺。一般认为汽车制造商不可能单独开发这些产品。因此，不仅是东风柳汽，国内各大汽车厂商都在努力打破这一局面。之所以这么说，是因为我国的汽车企业一直以来都依赖国内外供应商进行软件开发，事实上，虽然东风柳汽也成立了研发自动驾驶技术的新部门，但仅靠自己或集团现有的技术能力仍无法开发出自动驾驶所需的全部技术和软件。因此，作为立足国际市场的东风柳汽来说，跨越以往的框架，与国内外其他行业的合作势在必行。所以，基于国际市场的需求，企业与谷歌、亚马逊、微软、华为和小米等国内外IT企业的合作也已成为必然。不过，无论采取何种合作方式开发新型汽车，汽车企业所占利润比重大幅减少，话语权和支配权被削弱等问题都难以规避。这是因为，基于PSS理论，商业主导权将转移到直接向客户提供服务的企业，汽车企业最终很可能成为单纯提供服务使用介质或平台的企业。

众所周知，现有燃油车的零部件数量约为30 000个，汽车企业从外部零部件厂商采购了其中的80%以上。事实上，正是这种广泛的分工体制培养了具有高技术和强大开发能力的供应商（供应链），它已成为我国汽车企业强大的根基。另外，以系列产品为象征的零部件厂商，形成了买家多方面支配供应商的金字塔结构。曾几何时，各汽车企业是其中的支配者，但今后可能不得不退让。因为在以IoT为背景的上述合作中，IT企业很有可能站在金字塔的顶端，成为支配者。而且，零部件供应厂商的地位也将发生逆转。

如上所述，我国汽车企业在外购零部件的同时，一直坚持努力自主开发引擎等动力系统（驱动装置）。欧美已经形成了将包括引擎设计在内的部分动力系统的开发委托给供应商的分工模式。而且，对于零部件数量只有约10 000个的EV来说，以往对汽车开发技术能力的需求已成为过去。不仅如此，因为减少了使用精细加工技术的机械零件，结果导致很多高水平的供应商被抛弃。相反的，需求开始将订单集中到AI和数据技术优秀的零部件制造供应商。当然，这将加剧供应商的竞争和淘汰。因此，如果传感器技术和AI等EV及自动驾驶所必需的技术和系统开发成功，那么该供应商的话语权将会变大。

众所周知，成本企划也可以说是通过与供应商的协动达到成本控制的机制。仅从这一点来看，在新的环境下，传统的成本企划就必须改革，才能有效控制成本。

2.服务化的发展

除了AI/IoT等技术的影响外，促进成本企划改革的另一个诱因就是服务化的发展。所谓服务化，在我国被翻译为“制造业的服务化”，是指制造业为了获得更多收益或开拓新利润源，将其业务比重逐渐转移到提供服务上。因此，在产品的生产过程中，特意将客户的需求数据（信息）导入并反映到产品的生产，它意味着产品制造的完成并非完结，而将按客户需求完工的产品和产品所提供的服务都完好地提供给客户才是生产制造的完结。为此，制造业将自身投入到对客户的供应体系，制造业将为客户提供的服务也嵌入经营内容的模式，就是制造业的服务化。例如，东风柳汽按照客户要求的样式和品质生产了某个品牌的乘用车，到这里，按常规交车，就算生产完工（完成）了。但是，这对已经融入了服务化理念的东风柳汽来说，只完成了一半。为客户提供品质合格车辆的同时，应该开始为客户提供预先设置好的个性化服务。所以，交车时已经完成IoT相关联的网络链接和与第三方应用供应商签订契约等基础服务，以此为基础，客户拿到车就可以使用导航、紧急救援、寻车、一对一驾乘顾问、预订住房、选定旅行服务、音乐鉴赏等生活便利和驾驶舒适性等服务。企业除可以获得销售车辆的收益外，还可以获得提供服务带来的长期稳定的收益。当然，这与之前讨论的IoT也有着密不可分的关系。

与服务业相比，制造业一般需要巨额设备投资的重资产经营，因此失去了经营的机动性和灵活性，很难敏感地应对环境的变化。很多情况下，与客户没有直接接触，把握客户需求也比较迟缓，这一不足是长期困扰制造业的难题。除此之外，根据微笑曲线，在整个价值链中，制造业的获利能力处于最低水平，而服务业的获利能力处于高水平。尽管如此，如果能够成功开发出准确反映客户需求的畅销产品，那么在类似产品充满市场而导致市场饱和之前，还是能够确保实现可观的利润。但是，近年来这种满足客户需求的新产品已经很难诞生，事实上，能够打动众多客户并为企业带来巨额利润回报的商业模式，大部分是通过以软件为核心的服务而不是硬件实现的。甚至可以说，随着IoT的进一步发展，制造业的优势地位将不复存在。在PSS不断发展的背景下，所有的制造业企业都有这种危机。

另外，为了解决交通拥堵问题，世界各国对汽车流入城市核心地带的限制也在不断强化，预计今后这种趋势将持续。为了应对这一社会形势变化，很多企业不得不将经营重心从“制造”转向“促进利用”。还有些企业宣布蜕变为“移动服务业”，并将成为“服务提供商”作为企业发展的长期战略。这种移动服务是基于汽车共享和应用程序的租车服务，戴姆勒—奔驰、宝马等德国汽车巨头以及美国通用汽车（GM）等已经开展了相关业务。

在我国，租车服务方面，滴滴打车和神州租车在主要城市的市场份额稳步增长。其特点是，从打车（租车）到费用的支付，均可使用智能手机上的应用程序完成。且使用预先注册的支付宝等电信结算，不会发生现金交易等，使用方便。此外，不仅使用者，司机也可以评价对方并留下记录等防止冲突的机制受到好评。

如上所述，基于PSS理论，企业必须从销售产品本身转变为销售产品和基于产品的服务。在这一背景下，人们所关心的并不是产品能够发挥出什么样的功能和性能，而是如何实现具有魅力和便利的服务。而且，今后在AI/IoT广泛应用的背景下，成本企划的有效性也不可能完全丧失。

四、PSS视角下新产品开发中的成本企划实践案例

（一）案例企业简介

东风柳汽创立于1954年，是由东风汽车集团股份有限公司与广西柳州市产业投资发展集团有限公司共同持股的国有全资控股公司，是东风汽车集团股份有限公司在南方的商用车与乘用车生产基地、自主品牌研发基地和东南亚出口基地。拥有乘龙和风行两大品牌，乘用车涵盖MPV、SUV和轿车等燃油及新能源驱动各系列产品。企业目前的组织架构如图1所示。

东风柳汽目前共有员工6 550人，其中全职研发人员1 300人，占比接近20%，说明该企业比较重视产品技术研发，在我国汽车制造企业中具有行业普遍性。

（二）PSS视角下新产品开发中的成本企划实践

以下是笔者和研究团队成员深入东风柳汽，以实地调研观察和访谈的方式取得的研究素材，基于PSS视角来分析该企业进行新产品研发时实践成本企划的具体内容。

东风柳汽为了在激烈的行业竞争中取得竞争的相对优势，立足创新，积极引进新思想和新技术进行新产品开发。该企业非常具有鲜明特性的实践操作是为了提高开发效率，让与新产品开发相关联的不同项目和职能部门的主要成员一起办公，努力营造跨组织和职能部门的人员能进行充分交流的“场”，营造新产品开发中知识创造的氛围条件[ 11 ]，实际上是基于成本企划原理和知识创造理论的企业管理具体实践。

在构建好适应创新需求开发组织的基础上，以ISO9001、IATF16949、ISO13485等为标准要求，将包含QFD（质量功能展开）和CE（并行工程）等内容的成本企划与日产汽车公司正在实践的APQP③模式进行整合，创造出符合东风柳汽发展需求、具有本企业特色的新产品开发流程，如图2所示。

其中：

T0 / T 1/ T2：设计数据的阶段。

A面：汽车外观面的数据结构。

S-Lot或SLot：Simultaneous Lot 同步工程试制阶段。

ET：Engineering Trial 工程试制阶段。

PT：Production Trial 生产准备验证。

CV：Cost Variance（简称CV），成本差异。

SOP：Start of production 新车量产阶段。

SOS：Start of Sale 新车出货阶段，新车开始销售。

该流程图总体来看，侧重于做好质量策划与控制，为开发出优质畅销的产品而构建的以PSS模式为导向的流程和关键执行点。经过调研和访谈，整理的文字说明如下：

第一步骤（G1），提出“概念新产品的提案”。根据所掌握的市场及客户的具体需求信息，为了保证基于产品的服务以及解决方案作为产品整体的构成要素被开发和定制，通过对客户价值需求分析，明确客户的需求（包括质量和性能，特别是服务以及解决方案），由企划部和技术中心共同提出充分考虑了产品服务功能且具有市场竞争力的概念新产品，确定新产品效果图；经审议通过，发布项目开发通知书的立项审批表。第二步骤（G2），提交“概念新产品定义”的提案。根据概念新产品，由技术中心发布设计数据（T0），根据T0确定概念车外观层面的设计数据（T1），并对外（主要是以零部件供应商和开发商为对象）公布。第三步骤（G3），“项目合同提案”的审议阶段。针对公开的产品设计数据，基于技术和成本的视点，与零部件供应商、开发商和企业研发部门进行充分沟通。经研发部门和财务部门充分沟通审核后，进入后续的招标流程。向各个项目部和供应商等发布整车或零部件的数据指标，特别是分解出来的分目标成本指标。第四步骤（G4），“设计转SLot”阶段。根据发布的成本和技术等方面的数据指标，各个项目部和供应商展开富有效率的开发，将理论设计转化为实验产品。根据开发的成果，向企业发出招标公告，待投标流程结束后，东风柳汽与中标者签订合同，完成生产前的所有程序。

第五到第八步骤是生产准备和推入市场部分，由步骤G5—G8组成。第五步骤，“SLot转ET”。以生产为导向，将实验产品经反复试错进行试制研究。在达成全部目标成本的前提下，进行生产可行性的准备研究。第六步骤，“ET转PT”即生产准备的验证步骤。为了形成规模生产，要验证生产准备、改善生产技术，并应用CV（成本差异）工具进行成本控制。最后根据CV的结果，进行销售价格提案。第七步骤，“PT转SOP”生产准备验证阶段，是准备规模生产的测试阶段。在这一阶段，主要根据生产试运行和成本控制（CV）的结果及第六步的价格提案，进行价格和收益报告审议。第八步骤，“SOS＋项目关闭”阶段。在通过价格和收益审议后，正式进行规模生产，产出新车开始推向市场销售。至此，本轮新车开发结束。

通过以上东风柳汽在新产品开发上的PSS视角的成本企划实践，企业在新产品开发过程中，虽然还没有形成覆盖整个产品生命周期的成本管理和优化，仅仅在新产品的开发和产品制造阶段，充分考虑PSS的前提下进行成本预算和控制，但后续管理会计技术的应用将涵盖产品的设计、制造、使用、维护和废弃等各个生命周期阶段，从而确保在整个价值链中实现成本效益的提高和价值增长的可持续性。

（三）东风柳汽的PSS成本企划实践案例评价

东风柳汽的PSS成本企划实践案例具有行业代表性，该企业实施的APQP（产品质量先期策划）模式，实质上是在AI/IoT等人工智能技术支持背景下成本企划的具体改革实践，也完全符合AI/IoT等人工智能技术是实施PSS的技术基础的主张。它的中心思想还是和最初的成本企划一样，前期决定产品性能和成本等指标，后续通过成本控制持续努力达成目标成本，是以产品生命周期为空间范畴的综合利润管理工具，只是特别要求在前期的设计企划阶段必须重视和充分考虑客户的服务功能需求。

本文从成本管理策略、价值工程实践、PSS策略和增值服务、数据驱动决策、协同创新与合作等方面，对基于PSS视角的成本企划实践进行评价。

基于PSS视角的成本企划实践在产品生命周期成本管理方面的策略是否综合、全面，是重要的评价标准，包括对设计、制造、使用、维护和废弃阶段的成本是否充分考虑，以及是否有明确的质量和成本等要素的管理控制机制。转型发展短时间内不能简单地导入产品生命周期全周期的成本企划，而是先融入这些考核要素的要求，制定出适用于企业新产品开发的流程图（图2）。在开发流程的最前端设置必须满足的客户品质要求和服务需求功能的标准。在此基础上，设定功能和目标成本指标。这种实践模式有利于新旧衔接，使基于PSS视角的成本企划实践更具可执行性。

价值工程实践对制造企业来说至关重要。企业是否采取了价值工程方法来优化产品设计和制造过程，实现提高成本效益的同时维护产品应具有的基本性能和质量，是否在材料选择、工艺优化等方面进行了深入的研究，均对企业价值有重要影响。结合汽车制造行业的特性，东风柳汽对产品的品质要求很高，核心部件的使用寿命都必须要达到10年以上。在技术执行标准上不仅要接受国家标准的考评，而且要接受国际品质标准ISO9001、IATF16949、ISO13485的考评。决定汽车产品市场价值的要素之一就是客户感知价值。因此，汽车制造业特别注重产品质量和产品功能等给客户带来的感知价值。但是为了满足个性化服务的特殊需求，会导致产品生产和提供服务带来成本支出的增加，东风柳汽通过积极推广零部件的模块化等方法来解决这些问题。在此基础上，东风柳汽积极思考如何使PSS产生的客户可感知价值最大化。他们在成本企划实践中，非常重视利用AI/IoT技术，实施中控台模块化；在商用汽车和乘用汽车产品设计中，积极普及驾乘舒适度和便利性功能合为一体的“智能座椅”。这些措施不仅有效控制了成本，而且很大程度改善了客户体验的舒适性和便利性，从而提高了客户感知价值。这是企业发展过程中形成的天然技术屏障和行业进入壁垒，使基于PSS视角的成本企划实践更具行业参考价值。

PSS策略和增值服务是制造业企业基于PSS视角的成本企划实践提高产品全生命周期价值的必然要求。东风柳汽已经深刻认识到，随着人工智能和IT等技术的进步，汽车制造已经完全透明，即使畅销产品也很容易被复制，继而被替代。所以，仅仅只是制造产品，获利区间很有限。为了防止被复制，就应该在成本企划前期，通过对客户价值需求进行分析，明确客户需要的服务以及解决方案。通过积极导入PSS，提高产品获利能力的同时，还可以形成产品差异化，遏制被复制，维护产品持续获利能力。东风柳汽将经营重点从“销售产品”逐步转移到“销售产品的使用”，将主要关注点转移到产品生命周期的使用阶段，在产品生命周期的各个不同阶段向客户提供不同的服务和整体解决方案，积极拓展产品的服务性，改善客户感知价值，从而提高产品的盈利能力。东风柳汽在成本企划初期的设计阶段，就非常重视导入服务要素。基于汽车平台和AI/IoT技术，利用APP实现车联网（IoT），终身免费提供高德导航系统、远程线上操控和寻车等服务，有偿提供紧急救援和售后维护等服务；线下提供专职的一对一售后服务，同时实现推销车辆保险和维系客户等。外延服务甚至扩展到影视和音乐鉴赏以及旅游酒店预订等提高出行便利性和舒适性的第三方有偿应用服务，多方资源整合给企业带来更多的收益来源。这些服务不仅可以为企业持续创造新利润，而且可以维系长期的客户关系。

以数据驱动决策，协同创新与合作是制造业企业基于PSS视角成本企划的执行策略和落地实践。随着PSS理念的深入，能够打动客户并为企业带来利润回报的大部分是以软件为核心的服务，而非硬件实现的。基于PSS理论，汽车最终可能只是提供服务的介质或平台，商业主导权或话语权将逐步转移到直接向客户提供服务的企业。东风柳汽采用了构建产业园的形式，把各供应商团结在自己身边，即使开拓海外市场也是以主导抱团的形式，不仅维护了自身利益最大化，而且在一定程度上保持住自身的话语权和主导权。所以，PSS理念的导入，使东风柳汽不仅在国内中低端市场稳固了自己的市场地位，而且快速开拓了出口市场，得到了国际市场的认可（如图3所示）。东风柳汽的乘用车，以最高水准的服务水平获得国外客户认可，销售量和利润均年年飙升。

制造业企业应充分利用数据分析和预测技术进行成本优化决策，以实现对产品生命周期各个阶段成本的精准管理和控制。在执行过程中需要关注他们与供应商、合作伙伴和客户的合作情况，以及是否共同优化产品与服务的设计和交付过程，降低成本、提高效率。虽然近几年的出口销量逐年增长，但是要实现基于PSS视角的成本企划产品生命周期各个阶段成本的精准管理和控制仍然任重而道远。

东风柳汽的PSS成本企划实践案例在理论层面和实践层面都证明了企业必须重视实施PSS，要充分利用AI/IoT技术的发展拓展服务内容，才能提高客户感知价值，持续获利。但是该企业仅在新产品开发上进行PSS理念的实践，还没有形成覆盖整个产品生命周期的成本管理和优化体系，行业参考性略显不足，期待更多研究者进行深度的案例研究，积累丰富的符合我国制造业企业发展的制造服务化与成本企划的融合实践案例素材。

五、结论

本文以管理会计研究视角来分析PSS与成本企划融合实践，以东风柳汽的案例来印证制造业企业基于PSS视角的成本企划。本文前半部分确认了PSS的概念，梳理了新技术的发展对制造企业持续获利能力的制约，进而分析表明制造业企业必须导入基于PSS视角的成本企划，从单纯提供产品转变为提供产品与服务的整合，才能获得新的、更多的利润。AI/IoT技术的发展，加快了从提供“交换价值（value in exchange）”到提供“使用价值（value in use）”的思想转换。同时，成本企划必须随环境的变化而变革。本文提出基于PSS视角的成本企划完善路径，但也发现了这一成本企划的完善过程中可能面临的一系列问题，例如企业的话语权和支配权将逐步被削弱并转移到直接向客户提供服务的企业；成本企划实施过程中，客户需求价值的挖掘，特别是客户感知价值的度量问题，业界和学术界还无法解决。因此，客户感知价值的度量问题以及产品生命周期成本核算问题等管理会计研究尚未解决的问题，可以留待以后进一步研究和探索。●

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