权益法核算下长期股权投资的会计和税法处理差异研究

王焕芝

【摘要】本文基于现行会计准则和企业所得税法规定差异的客观存在，提出加强财政部门和税务部门的立法交流和合作、加强纳税人财务信息披露管理等应对策略， 从而最大程度的兼顾财政部门、税务部门和企业的相关利益诉求，积极引导企业合理避税，减少税务机关的征管难度，提高征管的效率，实现财税部门与企业的共赢。

【关键词】长期股权投资；会计和税法差异；权益法；协调

一、引言

由于现行会计准则和税法规定的目标（会计目标强调经济业务反映的全面客观和提供有用的决策信息，税法目标则强调国家财政的稳定和充分）、遵循原则（会计强调实质重于形式和谨慎性，税法强调确定性和历史性）以及发展进程（会计紧随国际准则变化，税法则依据现实国情而定）的不同，导致会计和税法对同一笔经济业务的处理存在很多明显差异。对于权益法核算下的长期股权投资而言，该差异主要体现在初始投资、持有和处置三个阶段。

二、权益法核算下长期股权投资的会计和税法处理差异

1.初始投资阶段差异

对于权益法核算下的长期股权投资，在初始投资阶段，会计准则要求通过比较企业为取得股权而支付的公允对价和被投资方可辨认净资产公允价值份额大小，按照二者孰大原则确认长期股权投资的初始入账金额。其中，被投资方可辨认净资产公允价值份额大于支付的公允对价的，其差额部分计入营业外收入，确认为利润的增项；而税法则始终强调以企业支付的公允对价作为长期股权投资的计税基础。即，当支付的公允对价大于或等于被投资方可辨认净资产公允价值份额时，会计和税法处理无差异；当支付的公允对价小于被投资方可辨认净资产公允价值份额时，会计和税法处理产生差异。

2.持有阶段差异

权益法核算下的长期股权投资在持有阶段，会计和税法处理的差异主要体现在三个方面：在投资收益的确认时间方面，会计基于权责发生制，强调在被投资方净资产的变动时点确认，而税法侧重于收付实现制，强调在公司权力机构作出利润分配时确认；符合免税条件的投资收益在纳税申报时不计入应纳税所得额，而会计确认的利润没有做出相应调整；会计基于谨慎性原则，对长期股权投资发生可收回金额小于账面价值时计提减值准备，但是，税法则规定未经核准的减值准备在计算应纳税所得额时需要调增金额。

3.处置阶段差异

权益法核算下的长期股权投资在处置阶段，会计准则要求按照处置净价（或公允价值）减去处置前被处置股权对应的账面价值后的余额作为处置损益计入当期利润，而税法要求按照处置净价（或公允价值）减去处置前被处置股份对应的初始计税基础后的余额作为处置损益计入当期应纳税所得额。会计和税法关于处置损益的计算方法不同，导致二者处理产生差异。

三、权益法核算下长期股权投资税会差异对纳税人产生的影响

1.增加纳税人税收风险

权益法核算下核算的长期股权投资在初始入账时，需要比较支付的公允对价和被投资方可辨认净资产公允价值份额的大小。按照会计准则规定，如果前者小于后者，应确认为营业外收入；如果前者大于后者，应确认为商誉，但在账务处理时计入“长期股权投资”科目，尽管会计处理上未计入“商誉”科目，考虑到商誉和长期股权投资都属于企业的资产，也就意味着会计准则将该差异按资产进行确认和计量，而从会计的配比性角度来讲，既然当支付的公允对价小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为利得，则支付的公允对价小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为投资损失。无论是确认为损失、资产还是利得，直接或间接影响企业的利润表，但税法关于权益法核算下长期股权投资的计税基础始终坚持以实际支付的公允对价确认，在复杂的公司股权架构以及财务人员不能熟稔股权投资财税差异情况下，这会增加企业的税收风险。

2.扩充纳税人盈余管理的空间

权益法核算下的长期股权投资，需要在被投资方每期净资产发生变动时进行相应的账务处理，一方面确认长期股权投资账面价值的增加或减少，另一方面同步登记投资收益、其他综合收益或资本公积的增加或减少。一般来讲，企业的净资产变动往往是由于利润的增减变动造成的，这就使得权益法核算的股权投资方需要及时确认投资收益的增减变动。但是，现行税法基于避免企业承担双重税负的考量，对于被投资方在实现利润时已经缴纳的企业所得税，投资方在净利润分配时不需要再重复缴纳，税法另有规定的除外。另外，会计准则关于被投资方实现的净利润，投资方在确认自己的投资收益份额时，需要对被投资方的原始净利润在考虑初始被投资方资产和负债的公允价值和账面价值差额影响、关联交易的未实现情况等因素后进行重新确认。无论是会计准则投资收益的确认，还是被投资方净利润的调整，都扩充了投资方盈余管理的空间。

3.增加了纳税人的纳税成本

由于新经济业务形态的不断出现，会计准则修订的周期越来越短，但是企业所得税法则变动的内容很少。这种情况下，企业的会计核算依据新修订的会计准则进行账务处理是正确的，但是，在涉及企业所得税计缴时，需要频繁地进行应纳税所得额的调整，这需要财务人员花精力去学习、理解和掌握经济业务的财税差异知识，同时还要处理纳税调整事项表。对于需要编制合并报表的企业，则需要投入更多的精力和财力，包括聘请财务顾问或税务顾问协助企业进行报表和涉税申报处理，这无疑增加了纳税人的纳税成本。

四、权益法核算下长期股权投资税会差异对征税部门产生的影响

1.税收收入容易流失

由于税法的制定是服务于国家的宏观经济政策和国家的财政收入的稳定性，而会计准则的制定是服务于信息使用者关于财务信息的可靠性和完整性要求，二者之间的差异并未有效协调，而是采取一系列强制性的技术调整来规制二者的目标，导致实务操作和具体执行中不可避免地存在一些问题。一方面，征税主体与纳税主体在经济业务信息不对称的情况下，对纳税主体账务处理的复杂性认识不够全面，从而在甄别纳税人提供的涉税材料的方面不能有效监管，为征税主体滥用公权实现个人经济利益进而损害国家税收提供了操作空间。另一方面，纳税人通过利用自己掌握的内部财务信息，不断扩大人为操作空间，比如通过一系列关联方交易转移利润，实现不缴税或少缴税的经济目的。

2.增加征税部门的征管成本

税收征管成本是征税部门开展涉税活动行政管理而支付的代价，一般用相对数来衡量，通过与税收总额的比较，判断其高低。税收征管成本的成因是多方面的，概括来讲，主要来自涉税要素本身的内部成因和涉税要素之外的外部成因两种类型。内部成因包括税制的复杂性、征税部门的设置、征税部门的征管方式、征税部门的稽征技术等方面。由于权益法核算下核算的长期股权投资账务处理的复杂性，这种复杂性涉及关联交易信息准确性和完整性的获取、被投资方资产和负债的公允价值判断、优先股和普通股权益的实质性分析等方面，征税部门若没有有效的征管方式和稽征技术应对长期股权投资税制的复杂性问题，必然会导致征税部门的征管成本的增加。外部成因包括纳税人的纳税意识高低、地方政府部门的配合程度、社会公众的配合程度等方面。基于理性经济人假设考虑，纳税人作为营利性经济实体，其投资运营的最终目的是追求经济利益，千方百计规避向征税部门缴纳税款，实现利润最大化。比如，通过对合营企业投资操作，纳税人将报表中的亏损转变为盈利，进行报表盈余管理，增加征税部门的财务数据归纳分析难度，从而增加征税部门的征管成本。

五、针对权益法核算下长期股权投资协调税会差异的建议

尽管会计准则和税法在涉及权益法核算下长期股权投资方面存在税会差异一定程度上是合理的，是各自的功能目标诉求决定的，但是不能放任该差异的扩大或者对该差异无所作为，笔者认为，在基于各自功能目标践行的基础上，通过采取以下措施，实现纳税人和征税主体的双赢：

1.加强财政部门和征税部门的立法交流和合作

财务信息的重要服务对象之一即征税部门，而企业的涉税业务活动也是企业经营活动的重要组成部分，这就意味着会计准则和税法并非不可调和，二者在一定程度上可以互补。因此，作为承担执行和监督职责的财政部门和税务部门，在涉及会计准则和税法制定的参与过程中，可以通过优化顶层设计，兼顾各方利益诉求，一定程度上减少税会差异。比如，在修订会计准则时，通过增设长期股权投资的相关明细科目，用以反映税会差异的调整事项；在修订税法时，要考虑现行会计准则的规定，尽可能协调会计准则和税法的差异规定。

2.加强纳税人财务信息披露管理

由于权益法核算下长期股权投资存在税会差异，为纳税人进行盈余管理提供了可操作机会，纳税人可以根据初始支付的公允对价和被投资方可辨认净资产份额差异、持有期间确认的投资收益产生的税会差异进行盈余管理，实现其少缴税或增加利润的目的。但是盈余管理对财务报表的粉饰，是一种扭曲信息真实性的人为技术性操作，给财务报表信息使用者在辨识企业真实运营情况、财务比率分析等方面造成信息使用障碍，也给征税部门进行涉税业务管理增加了难度，同时导致纳税人的税务风险。因此，监管部门要加强对纳税人财务信息披露真实性、完整性和准确性的管理。

3.降低纳税人的税务风险

纳税人的税务风险主要来自两种情形，即误用税收优惠政策导致少交、不交和延缓交税时间情形和没有利用税收政策导致多交税款的情形。纳税人的税务风险最终通过行政处罚或额外纳税行为变成损失。因此，针对权益法核算下核算的长期股权投资采取必要的措施管控纳税人误用或未用税收优惠政策，特别加强在利用内部关联交易、资产评估等业务活动人为制造纳税筹划空间方面的监控力度，使纳税人在税收负担合理的情况下降低其税务风险。

4.加强纳税人和征税部门的沟通协调

作为会计准则和税法的实际执行者，税会差异最终体现为征税部门和纳税人的行动差异，这种差异的扩大会加剧征纳双方的矛盾。因此，缩小税会差异需要双方的共同努力。一方面，企业在降低税务风险活动中，需要及时将不确定涉税问题征询征税部门的意见，力争节税行为有据可依；另一方面，征税部门应及时给纳税人解析有关税收政策，变被动管理为主动服务，通过充分的沟通协调，反馈各自的合法诉求，进而减少征税成本，实现涉税活动的双赢局面。

六、结语

权益法核算下的长期股权投资税会差异是一种客观存在，这种客观存在有其合理的现实考量。征税部门和纳税人不应刻意回避该差异，而是在正视该差异的前提下，通过财政部门、征税部门和纳税人充分沟通和协调，降低行政执法成本和纳税人的税务风险，规范纳税人内部控制，优化资源配置，实现征纳双方的合作共赢。

········参考文献·····················

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[2]奚卫华.长期股权投资的税会差异及纳税调整[J].财会月刊，2015，（4）：107-112.

[3]胡绍雨.企业会计准则与企业所得税法的差异分析及协调[J].中国注册会计师学术研究，2015，（3）：59-64.

（作者单位：宁波世铭税务师事务所有限公司）