基于关键绩效指标的绩效预算与评价

摘 要：以目标为导向、以成本为衡量、以业绩评价为核心的绩效预算制度是一种“结果导向”预算。关键绩效指标明确业务重点及其目标，具备业绩评价功能，非仅侧重于财务指标；预算主要侧重于财务指标，是计划的数字化。两者有机结合对资源进行协调和配置，阐明各个经营层面的相互关系，过程中通过预算控制和绩效考核，使战略、关键绩效指标、预算、绩效浑然一体，构成一个完整的绩效预算管理成本控制模式，确保企业使命的达成。

关键词：关键绩效指标;绩效预算;成本管理;绩效预算考核

中图分类号： F275文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）18-0105-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.18.027

1 引言

1.1 研究的背景及意义

关键绩效指标和预算管理的侧重各不同，各自存在一定的局限性，如果将两者结合在一起，形成基于关键绩效指标的绩效预算体系，有利于企业预算的达成，提升企业经营管理水平。因此，文章旨在通过成本管理中的几项关键绩效指标，阐述KIP目标下的预算编制，提出绩效预算控制和考核方法，以保障企业绩效目标的达成。

1.2 研究方法

文章采用文献研究法和案例分析法相结合的方法，对关键绩效指标和预算的差异进行分析和对比，并提出将两者相结合的绩效预算模式。具体方法如下：第一，收集和整理相关文献资料，如国内外学术研究等。第二，举例说明成本管理下的关键绩效模型，通过公式和示例进行说明。第三，围绕关键绩效指标下的预算编制举例。第四，通过关键绩效指标设置，到预算控制和结果分析，再到绩效评价和考核，将关键绩效指标、预算、绩效考核整合在一起。第五，提出后续研究方向。

2 理论综述

2.1 关键绩效指标（KPI）

关键绩效指标（KPI）包括财务类指标和非财务类指标，是把企业的战略目标分解为可执行、可衡量的工具，是企业绩效管理的一项标准。

KPI的缺点包括以下四点。

第一，KPI缺乏一套完整的、具有具体操作指导意义的指标框架体系。

第二，KPI的确定是自上而下、层层分解的，容易导致KPI的设定偏离目标。

第三，KPI方法只明确了“考什么”，即用哪些指标来考核，而对“如何考”和“谁来考”缺乏足够关注。

第四，KPI方法是客观考核方法，而有些指标是无法定量的，必须和一些定性的考核方法一起使用，缺乏可衡量性。

2.2 绩效预算

绩效预算是美国在1949年首次提出的一种预算方法，是一种绩效导向型的预算管理模式。企业绩效预算是把资源分配与业绩评估紧密结合的一种预算体系，以目标为导向、以成本为衡量、以业绩评价为核心。编制步骤分为以下六步：

①下达目标。根据下一年度企业经营目标来确定各项经营指标。②编制上报。各预算执行单位根据预算目标，结合自身特点以及预算的执行条件，编制本单位预算方案。③审查平衡。财务预算部门对收集到的预算方案进行审查、汇总，结合各预算执行单位的业务实际情况提出建议和引导沟通。 ④审议批准。预算方案报管理层讨论，进一步调整、修订及批准。⑤下达执行。将经批准的年度总预算进行分解，逐级下达目标，各预算执行单位认领指标，并保障各项指标的实现。⑥执行反馈。周期性对预算执行情况进行对比分析，及时调整。

2.3 关键绩效指标与预算相结合

关键绩效指标与预算是战略绩效管理体系的两大基本工具。围绕战略导向，KPI明确业务重点及其目标，财务类指标与非财务类指标相辅相成，具备业绩评价功能，是战略的初步注释和落实，侧重于战略框架；预算主要为财务指标，是计划的数字化，阐明各个经营层面的相互关系，进行资源的协调和配置，将战略细化为彼此相互联系的具体行动，侧重于战略内容。

鉴于KPI和预算中战略支持方面的以上关系，可以确定一个整合思路，将KPI和预算这两个绩效管理工具融合形成全面绩效预算管理。

第一步，对战略进行分析，制定企业未来3～5年的战略规划和目标。第二步，将业务重点转化为KPI指标，分为财务指标和非财务指标。企业根据每年战略重点确定对应KPI指标，定义目标值，进行业绩考核。第三步，围绕关键财务指标，编制预算。这种方法立足于当年预算为标准和起点来考核新年度预算目标的达成，很直观的以财务数据展示出预算目标、提出改进方面及预期结果。第四步，围绕非关键财务指标，找到驱动因素，对资源分配规划合理的优先顺序。第五步，把公司绩效链接到部门绩效及个人绩效，使整个企业成为一个预算整体，周期性对预算执行情况、KPI目标达成情况进行考评，从而保障战略目标的达成。

3 成本管理中的关键绩效指标模型

文章通过生产成本所涉料、工、费，选取以下四个关键绩效指标进行介绍。

3.1 KPI 1 材料成本 - 材料采购价差

材料采购价差总额＝∑（实际采购价-计划采购价）×物料采购数量

材料采购价差率＝材料采购价差总额/以标准价计算的总采购额

企业管理层与采购部门通过目标沟通，对预算年度材料采购价差率达成共识，定义新预算年度材料采购价差率和物料标准成本。每个核算期间对实际达成情况进行跟踪，及时反映运营问题，寻找提升方法。

还有一个“生产损耗率”的关键指标，也就是控制生产过程损耗率，它会影响各种物料年消耗量。

投入产出损耗率=产出产品量/投入物料量－1

3.2 KPI 2 人员控制 - 总生产效率

总生产效率是指整个工厂的人均产值，是在产值一定的前提下，来控制工厂总人头数变动的指标，是工厂总的业绩指标之一。

年总生产效率＝年约当生产量/约当人头数

预算确定的约当生产量是指将企业不同包装剂型按照统一包装规格折算，以便于不同工厂、不同产品包装规格之间进行横向比较。

约当人头数是按照当年实际雇用时间折合成年化人头数，使指标计算更加精确。

总生产效率量化上突出表现在整个工厂层面精简人员数。新的预算年度要想确保增长率，就必须提高生产效率，寻找工艺的改进，缩减直接生产人员跟随产量增长的比率。示例如下：

基期总生产效率=年预算总产量/基期总人员数=66472/267=249

基期年度间接人员数为116人，则基期直接生产人员为151人。

预算年度目标总生产效率 ＝基期总生产效率×（1+增长率）=249×（1+5%）＝261

在预算年度产量已定下，预算总人员数量＝66472／261＝255

假设预算年度间接人员数保持不变，为116人，由此可知直接生产人员数目标值是139人，与基期直接生产人员相差12人。这是一个具体的量化目标，指明了精益生产的目标值。

3.3 KPI 3 生产效率控制 - 直接工时差异率

直接工时差异率直接反映生产效率，是实际生产直接人工时相对于标准人工时的差异率，通过该KPI指标来评价生产部业绩。这个指标又分为以下三个子标准：

直接工时效率差异时间 ＝当月实际总工时－当月实际产量下标准总工时

直接工时差异率＝1-当月实际总工时／当月实际产量下标准总工时

直接工时效率差异金额＝直接工时效率差异时间×标准工时率

在预算启动之初，参照上一年各产品的实际用时，按照新年度预算生产量，给每个产品定立新的标准批工时和批机时，这个指标会直接反映在预算财务报告表上。示例如下：

（1）基期直接人工时需求=当期产量×基期标准工时=300×86=25800

（2）预算直接总人工时需求=当期产量×当期预算标准工时=300×80=24000

（3）直接工时效率差异时间=24000-25800=-1800

（4）直接工时差异率＝1－24000/25800＝7.0%

（5）效率差异金额＝-1800×50＝90000

3.4 KPI 4 费用控制-变动制造费用差异

制造费用包含固定资产折旧、租金、能耗、维修费、人工成本等各项间接费用。根据不同类型费用变量不同，找到适合的分配基础，如机器设备折旧额可以按照机器设备运转小时数来分摊，物流费用可以按照年运转批次来分摊。

利用弹性预算，将所有的费用划分成固定性费用和变动性费用。固定性费用按照总额控制，变动性费用主要根据单位业务量来控制，使公司能够基于预算业务量，关注基于预算的制造费用额与实际制造费用额之间的差异。

查尔斯·T.亨格瑞在《成本与管理会计》一书中说：“改善预算的中心思想是成本的长期持续下降是可能的。改善预算中的成本着眼于将来付诸实施的改进活动，而不是当前的活动或方法。”以上所介绍的KPI指标在预算中体现的是预算计划目标，他们为将来要实施的改进活动指出了一个明确的目标值，可以避免预算松弛。

4 围绕KPI目标下的预算编制

预算编制是自上而下，自下而上，反复讨论，综合平衡的一个过程。该方法具有以下优点：第一，避免了预算目标制定不切合实际，预算目标应是双方充分沟通后制定的，可以避免目标过高，无法实现，或目标过于宽松；第二，有利于预算目标的达成，因为预算目标是经过综合平衡后双方共同达成的，双方都会主动地去促成目标的实现；第三，有利于企业与员工实现双赢，综合平衡目标后，企业的目标与个人的目标融合在一起；第四，有利于提升企业团队合作和增强企业文化建设。这种反复沟通、不断磨合确定预算目标的过程能产生“1＋1＞2”的价值。

4.1 KPI 1材料成本的预算编制

材料采购价差率是衡量生产成本中料的关键KPI。在预算编制过程中，基于预算生产量、历史购买价格以及绩效优化方案对每个物料制定新标准采购价，把新年度的预算结果与基于当年度实际达成比较，直接明了展示预算绩效，并能确保预算结果符合战略目标。

4.2 KPI 2 & KPI 3生产效率的预算编制

围绕KPI 2 & KPI 3生产效率的预算也就是“工”的预算，包含生产标准工时、产能分析、人员数等的测算。

（1）生产标准工时、机时是指生产一批产品标准需要花费的人工时和设备运转时间。工业企业往往工序非常繁杂，一个产品的生产往往要经过很多的制造环节。在分析和改进生产效率时，需要从各个环节去分析。所以，生产预算表需要分解到每个工序，会发现一些工序产能不够或产能利用不足，进而需要调整生产预算。

非直接工时利用率是指非有效利用时间，它是一把双刃剑，从另外一个角度考核生产直接人员是否冗员。同时，非直接利用小时的明细也可以帮助管理者认识到哪些地方是有效工时利用不足之处，便于分析改进管理。

非直接利用小时数＝ 理论可利用小时数 - 实际生产有效利用小时数

理论可利用小时数＝ 实际人员数 × 实际工作天数 ×日考勤工作时间

非直接工时利用率＝ 非直接利用小时数 /实际可利用小时数

注：实际生产有效利用小时数为实际直接投入到生产，产生价值创造的时间投入。

（2）有效的人员数控制直接关系到费用控制，同时能够提高管理绩效。工厂人员数分为直接生产人员和间接生产人员。间接生产人员是辅助生产人员，与产品产出无直接关联，通常按照岗位设置，比较固定，受产量因素影响并不很直接，可以通过直接影响因子寻找到一些量化的方法测算。

直接生产人员数与生产产量和标准生产工时紧密相关。通常的计算公式如下：

直接生产人员数＝ ∑（各产品生产产量×标准生产工时）/ 每人实际可利用时间

通过标准工时计算出来的直接生产人员数加上间接人员数与基于已定的生产量下按照总生产效率计算出来的总人头数进行比对，如在测算人员总数之内，说明标准工时设定和生产计划安排是符合战略目标的。

4.3 KPI 4制造费用预算编制

各成本中心责任人按照自己部门业务特征和业务规划，编制并上报本部门费用预算。财务预算部门需要将制造费用差异分解为效率差异和耗用差异，有利于进一步深入理解变动产生的原因和达成共识。

5 绩效预算控制和考核

预算管理作为贯穿企业生产经营活动的管理机制，是企业内部的一种契约机制，不仅是评价、考核企业各方人员绩效的标准之一，也是战略执行的工具和有效分配资源的支柱。在经营环境不确定性下，企业将战略目标转换为一套完整的业绩评价指标体系，有助于预算切实成为绩效评价的工具，使预算指标成为绩效考评的标准。

在企业内，需要以预算为中心，建立健全清晰的绩效考核体系；统一绩效考核标准，突出可比性；采用科学的绩效考核方法。企业将预算的内容分解为财务与非财务因素，如制造费用变动率等，将这些因素作为对应的绩效考核的指标，对企业的经营能力、盈利能力、创新能力、产品特点、成长性等维度进行评价，衡量业绩，进行优化提升。在考核时要遵循公平公正原则，确保绩效考核尺度统一，使绩效考核与预算目标相一致，建立畅通的沟通渠道，关注成长性，开展各种方式培训，发挥绩效考核的激励与约束作用。

5.1 关键绩效考核指标设置

绩效目标是绩效管理的标尺，是评估者对被评估者进行绩效评价的标准，以便客观地讨论、监督、衡量绩效目标的落实。各部门根据组织的整体目标来制定各自的工作目标，并落实到各部门管理者的工作指标上。员工根据部门总体目标，通过与部门经理进行讨论，制定个人的工作目标及绩效评价指标，从而实现在个人、部门和企业三个层次的绩效之间的战略一致性。指标分为财务指标和非财务指标，涉及各个职能部门。以下是指标选择的四项标准：

（1）重要性，指标重心需要放在重点业务上，与企业战略目标方向一致。

（2）可执行性，指标有明确的定义和考核方法，行动项易于执行并取得可靠和公正的作业数据。

（3）相关性，指标的考核人能否通过有效的绩效行为影响绩效指标的实现。

（4）关联性，指标之间是有机统一体，共同服务于企业战略目标。

5.2 预算控制和结果分析

预算执行过程中要坚持定期的分析制度，寻找管理中的强弱项。建立和完善预算分析与评估体系，确保企业的一切经营活动都受控于预算。这个环节中，考核部门要记录、收集和统计日常指标完成情况，使评估的结果有据可查。要定期和相关部门一起回顾、分析指标达成情况，总结预算完成情况，找出问题，制订改进、提升行动计划，并据此制定滚动管控目标。

5.3 绩效评价和考核

在绩效管理过程中，绩效评估是依据设定的标准，运用设定的评估方法的一个持续评价过程。绩效考评通常有三个阶段，即年初目标设定、阶段性小结和修正、年终绩效考评。在考核中，将员工个人绩效与组织绩效相结合，将员工的薪酬与企业绩效、部门绩效、岗位绩效“三挂钩”，使薪酬调整与绩效优化相结合，使绩效考核结果与薪级调整、岗位晋升相结合。比如：

员工绩效工资= 权重%×个人绩效奖金系数+权重%×部门绩效奖金系数+权重%×整个组织绩效奖金系数

通过这种“三挂钩”绩效考核方式调动了全体员工关注绩效达成情况。一线员工参与一线管理带动了绩效的提高。

在绩效考核开展中，有效沟通能提高企业绩效考核效果，使其最大限度转化为企业生产力。在沟通中，管理者（上级） 需要保持沟通的诚意，开放地听取组织中每一个成员（下级）的意见，并运用恰当的沟通技巧和方法，使成员（下级）的意见能真实、完整的反映。在正式沟通和非正式沟通中，使组织内部上下达成组织整体目标共识，携手努力实现组织目标。

随着绩效考核的展开，公司建立了一个持续改进体系。各执行单位遵照评估后的改进方案，执行、汇报和接受监督。任务完成后，相关部门共同评估，对管理方案的实施效果进行评价，推展好的操作方法，使其在企业绩效管理体系下一个循环中发挥更大作用。

6 结论与后续研究方向

以战略为出发点，以预算为统领，将关键绩效指标贯穿其中，以成本管理为重点的绩效预算是促进公司总体战略目标的实现、企业内部的有效沟通和协调发展的有效管理工具。同时，这个预算模式理念可以推广运用到各个运营实体的全面预算管理中去。

但在预算管理中，如果基于战略的关键绩效指标值定立不合理的话，势必会影响预算的制定，也会致使预算达成出现偏差。另外，预算不能单一地作为绩效考核依据，单一地基于预算执行结果进行考核会产生一定的副作用， 绩效考核对预算指标的依赖性越高， 预算的副作用越大。如何提高预算差异分析，如何规范公司管理方式，建立明晰、科学的基于预算完成情况进行业绩评价的制度，这些都是绩效预算、成本管理及降低预算副作用的后续研究方向。

参考文献：

[1] 查尔斯·T.亨格瑞.成本与管理会计[M].13版.王立彦，译.北京：中国人民大学出版社，2010.

[2] 张熙庭.战略预算-管理界的工业革命[M].广州：广东经济出版社，2010.

[3] 邓传洲，刘峻勇，赵春光. 基于预算的考核、预算氛围和预算副效应[J].会计研究，2008（4）.

［作者简介］汪晓燕（1977—），女，汉族，安徽芜湖人，硕士，中级会计师，研究方向：企业财务管理、预算管理、成本管理、财务分析。