第三方配合财务造假群体特征与审计责任认定分析

黄世忠 叶钦华

【摘要】本文基于2019 ～ 2023年我国A股上市公司涉及交易造假类收入舞弊样本及其处罚决定书， 分析第三方配合上市公司进行收入和利润造假的严重程度， 并通过文本挖掘提取配合财务造假第三方的相关信息， 借助于工商大数据进一步分析配合财务造假第三方的企业性质、 规模特征、 关联关系等群体特征。基于这些样本分析和紫晶存储案例分析， 发现第三方配合财务造假是导致审计失败的重要原因， 并从追究配合财务造假第三方法律责任、 认定审计责任时酌情考虑第三方配合财务造假因素、 秉持过罚相当和比例原则合理确定审计失败赔偿金额、 关注异常信号以提升财务造假识别能力等方面， 提出相关建议。

【关键词】第三方配合造假；群体特征；审计失败；审计责任认定

【中图分类号】F235      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）11-0003-7

一、 引言

资本市场的有效运行和经济资源的有效配置离不开高质量的财务信息披露， 而高质量的财务信息披露又离不开高质量的独立审计。独立审计的质量既取决于注册会计师的胜任能力和职业道德， 也取决于注册会计师所处的执业环境和社会氛围。遵纪守法的执业环境和诚实守信的社会氛围， 是注册会计师提供高质量审计的外部条件， 缺乏这样的外部条件， 高质量审计无异于缘木求鱼， 审计失败将屡屡发生。

近年来， 我国上市公司财务报告可信度指数逐年提高， 财务信息质量呈现持续改善趋势， 表明我国对上市公司财务舞弊的治理初见成效（黄世忠和叶钦华，2023）。但是， 我们也关注到， 上市公司财务舞弊呈现出系统造假性、 手法隐蔽性及科目联动性等新特征（叶钦华等，2023）， 经常导致监管失察和审计失败。譬如， “专网通信系列造假案”涉及众多第三方客户和供应商配合财务造假， 叠加融资性贸易、 “空转”、 “走单”等构建造假“生态圈”， 大幅提高了舞弊的识别难度， 造成了多起备受关注的审计失败案例。为此， 多位全国人大代表和全国政协委员提交了建议和提案， 呼吁相关部门严肃追究第三方配合财务造假者的法律责任， 营造守法纪、 讲诚信的社会氛围， 为高质量审计提供必要的执业环境。

2024年3月15日， 中国证监会发布了《关于加强上市公司监管的意见（试行）》， 将严厉打击长期系统性造假和第三方配合财务造假， 坚决破除造假“生态圈”作为整治造假多发的四大重点领域之一。我们预计， 该意见付诸实施后第三方配合上市公司财务造假的现象将有所收敛， 但不可能完全杜绝， 由此导致的审计失败仍将发生。

本文首先基于2019 ～ 2023年中国证监会对交易造假类收入舞弊①的处罚样本， 分析第三方配合财务造假的普遍性以及配合财务造假第三方的群体特征； 其次， 以广东紫晶信息存储技术股份有限公司（简称“紫晶存储”）作为案例， 剖析第三方配合财务造假如何导致审计失败， 指出第三方配合财务造假是财务造假屡禁不止和审计失败屡屡发生的重要原因； 最后， 就追究配合财务造假第三方法律责任以及在第三方配合财务造假背景下如何对审计失败进行责任认定等问题提出若干建议。

二、 配合财务造假严重程度和群体特征分析

已有研究中， 大部分文献关于上市公司与客户供应商的“关系”特征研究主要是采用前五大客户供应商交易占比、 双方信息披露一致性、 关联交易金额占比等方法所度量的“关系型交易”（林钟高等，2014；方红星和张勇，2016；李增泉，2017；Li等，2023；宋希亮和吴紫祺，2023）， 这类研究不涉及客户供应商的“个体”特征分析； 也有部分文献通过运用大数据等新技术、 借助多维数据来观察和度量上市公司与客户供应商“个体”之间的“共同人物关系”与“共同联系关系”的方法寻找“隐性关联关系”（叶钦华等，2022；黄世忠等，2024）， 这些研究成果对于观察配合上市公司财务造假的交易对手异常特征有所助益， 但是尚不全面。鉴于此， 本文以2019 ～ 2023年收入舞弊样本为基础， 借助工商大数据分析第三方配合上市公司财务造假的严重程度以及配合财务造假第三方的群体特征。

（一） 配合财务造假的严重程度分析

我们查阅了中国证监会2019 ～ 2023年对涉及收入舞弊的84家A股上市公司发布的行政处罚公告（包括《行政处罚及市场禁入事先告知书》和《行政处罚决定书》）， 发现处罚公告中详细披露配合财务造假第三方具体名称的高达53家， 占比高达63%。考虑到处罚公告可能存在简化或遗漏， 通过第三方配合上市公司实施收入造假的样本比例预计超过三分之二。此外， 配合这53家上市公司收入造假的第三方数量竟高达541家， 平均每家上市公司有超过10家的第三方配合其进行收入造假， 最多的ST新研， 配合其造假的第三方竟然高达88家。

配合财务造假比例如此之高， 实在是触目惊心， 表明注册会计师对上市公司进行审计所面临的执业环境之恶劣已经到了无以复加的境地。这种现象若不加以制止， 审计焉有不失败之理， 审计焉有高质量可谈？

（二） 配合财务造假的群体特征分析

以处罚公告具体列明配合财务造假第三方名称的53家交易造假类收入舞弊样本为基础， 借助于“天健财判—财务智能预警系统”（简称“天健财判”）及工商司法数据库， 以下从企业性质、 企业规模、 关联关系穿透等大数据视角分析配合财务造假第三方的群体特征， 以期对监管部门和注册会计师提高舞弊识别能力有所启示。

1. 配合财务造假第三方的性质分布。如表1所示， 在2019 ～ 2023年53家交易造假类收入舞弊样本公司中， 配合财务造假第三方主体公司高达541家， 其中： 以“客户”身份配合财务造假主体为374家， 以“供应商”身份配合财务造假主体为99家， 同时以“客户”和“供应商”身份配合财务造假主体为17家， 以“过桥方”身份配合财务造假主体为51家。由此可见， 上市公司与客户供应商通同舞弊、 构建造假“生态圈”的风气已然形成， 对监管效果和审计质量构成严重威胁， 亟须大力整顿， 以还资本市场河清海晏的运行环境。

本文借助于天健财判专有数据库对配合财务造假第三方的性质分布进行进一步分析， 结果显示在配合财务造假的541家第三方中， 第一大群体为民营企业， 涉及405家（占比74.86%）。例如在广东榕泰（600589.SH）舞弊案中， 实际控制人杨某先后安排他人注册了揭阳市和通塑胶有限公司、 揭阳市永佳农资有限公司、 揭阳市中粤农资有限公司等多家公司作为上市公司采购与销售的“交易对手”， 安排公司员工杨某彬、 孙某涛等人担任上述公司的挂名股东或法人， 并安排公司员工吴某林、 吴某珊等人负责保管上述公司印章及银行收付款所需相关印鉴。以此为基础， 广东榕泰在实控人授意下开展虚构销售交易及虚构回款等业务。可见， 上市公司或实际控制人安排员工或亲信新设客户和供应商， 并刻意隐瞒了“关联关系”来构建业务交易或资金闭环， 已成为一种值得关注的财务舞弊手法。该类舞弊手法规避了关联交易信息披露的法定要求， 误导了财务报告使用者对上市公司产品市场真实需求的判断。

第二大群体为央国企， 涉及90家（占比16.64%）。例如在ST新研财务舞弊案中， 配合财务造假的“生态圈”高达88家主体（其中3家同为上市公司）， 涵盖央国企47家、 民企37家、 事业单位4家， 舞弊手法极具欺骗性与隐蔽性。2015年11月， ST新研并购明日宇航并将其纳入合并范围， 此后在2015 ～ 2019年其子公司明日宇航通过虚构业务和提前确认收入两种方式实施财务造假33亿元左右， 以实现并购子公司业绩对赌及上市公司市值管理等多重目的。在处罚决定书中， 前述88家交易对手中不乏央国企及其子公司， 配合财务造假的主要做法包括： 其一， 签订虚假销售合同、 虚构销售业务、 虚增营业收入； 其二， 签订虚假原材料或固定资产采购合同、 协助将采购款过桥给明日宇航指定的“销售客户”， 构建虚假的销售回款； 其三， 协助上市公司提前确认收入、 冲回坏账准备， 虚增利润。央国企为何要配合上市公司造假？我们通过中央纪委监察部网站及相关国企网站披露的整改情况， 可以发现配合财务造假的主要原因如下： 一是内部控制存在缺陷， 二是存在通过融资性贸易等做大收入规模的冲动， 三是少数高管接受造假上市公司的贿赂。央国企一直被认为具有比较高的可信度， 上市公司利用其配合财务造假， 是以央国企这种更高的社会信用度为造假上市公司财务信息质量进行背书， 央国企配合财务造假行为更具杀伤力和欺骗性， 值得高度警惕。建议国有资产管理部门关注这种有损国有企业声誉的现象， 明确要求国有企业不得为了配合上市公司或其他企业造假而向会计师事务所及其注册会计师提供虚假的回函信息。

第三大群体为自然人、 事业单位或银行等， 涉及46家（占比8.50%）。例如东方金钰舞弊案中， 2016年12月至2018年5月间， 东方金钰为完成营业收入、 利润总额等业绩指标， 虚构其所控制的瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司与6名自然人“名义客户”之间的翡翠原石销售交易； 通过瑞丽市姐告宏宁珠宝有限公司虚构与6名自然人“名义供应商”之间的采购交易； 为了构建虚假资金流闭环， 还安排7名自然人中转方开立银行账户协助资金流转。在该种自然人协助造假的案件中， 配合财务造假第三方包括6家虚构客户、 7名中转自然人、 6家虚构供应商。

2. 配合财务造假第三方的规模分布。表2和表3分别从缴交社保人数、 注册资本规模两个角度， 列示了配合财务造假第三方的规模特征。

如表2所示， 配合财务造假第三方有117家企业（占比21.63%）缴交社保人数少于10人、 有264家企业（占比48.80%）缴交社保人数为0人， 累计有381家（占比70.43%）配合财务造假第三方具有典型的“空壳公司”特征。特别是配合财务造假第三方同为客户和供应商时， “空壳公司”特征占比高达88.24%。已有研究表明， 交易成本影响交易方式， 进而影响企业行为选择（李增泉，2017）。愿意配合上市公司造假的第三方， 往往是上市公司或其实际控制人刻意安排、 新设的“客户和供应商”， 少部分为真实客户和供应商配合财务造假， 实务中前者往往没有实际经营业务， 更多“业务”是配合上市公司收入舞弊所需要的上下游采购、 销售或资金过桥； 为了减少合谋知悉范围及控制交易成本， 上市公司或其实际控制人往往指定专人暗中操盘完成， 无须招聘正式员工开展上述业务， 故体现出前述“空壳公司”的特征。可见， 关注“客户”或“供应商”缴交社保人数， 判断其是否为“空壳公司”， 对于识别财务造假、 防范审计失败至关重要。

如表3所示， 配合财务造假的第三方有29家企业（占比5.36%）的注册资本规模在50万元及以下， 有461家企业（占比85.21%）的注册资本规模在50万元以上， 但前者仅包括“客户”和“过桥方”这两类交易对象。这一分析结果与前述“缴交社保人数”存在明显差异。可能的原因是： 上市公司或其实际控制人刻意安排注册资本规模比较大的第三方配合财务造假， 以避免监管部门和注册会计师怀疑这些“客户”或“供应商”的真实性。特别是， 2023年12月前的《公司法》并未对股东认缴出资额的缴交情况进行硬性规定②， 注册资本较多的第三方配合财务造假成本并不高。可见， 注册会计师更应关注“客户”或“供应商”的缴交社保人数、 经营历史、 经营规模和商业模式等因素， 而不应被其注册资本的规模所蒙骗。

3. 配合财务造假第三方的关联关系。已有研究表明， 在准则规定的关联方关系与关联交易范围之外， 不少上市公司与客户和供应商存在“隐性关联关系”， 并借此隐藏关联交易以规避信息披露义务， 进而以更加“隐蔽”的方式实施盈余管理乃至财务造假。因此， 有必要基于年报数据与供应链工商数据的“共同人物关系”与“共同联系关系”度量并识别隐性关联关系（黄世忠等， 2024）。本文利用天健财判及工商数据库， 对53家存在配合财务造假的上市公司及其对应的541家第三方进行隐性关联关系穿透排查， 结果如表4所示。

从表4可以看出， 配合财务造假的第三方有164家（占比30.31%）存在隐性关联关系， 具体表现为上市公司与重要客户和供应商之间拥有相同董监高、 拥有相同联系电话、 拥有相同联系邮箱等相似特征。已有研究表明， 隐性关联关系看似仅仅是上市公司与客户供应商之间偶然的“相似”特征， 实则蕴藏着合谋舞弊的重大审计风险（黄世忠等，2024）。

三、 紫晶存储财务造假及审计失败案例分析

紫晶存储既是科创板首批上市公司， 也是科创板首批退市上市公司， 看似巧合， 实属必然。紫晶存储从2020年2月26日上市到2023年5月31日退市， 真可谓“其兴也勃焉， 其亡也忽焉”， 兴在通过财务造假快速上市， 亡在因为财务造假迅速退市。2022年11月19日和2023年4月21日， 紫晶存储分别收到了中国证监会的《行政处罚及市场禁入事先告知书》和《行政处罚决定书》（简称“处罚通告”）并予以公告， 使其财务造假伎俩以及配合财务造假的第三方暴露无遗。

（一） 内外串通的财务造假

处罚通告显示， 紫晶存储在上市前和上市后均存在严重的财务造假。其披露的《招股说明书》（2017年、 2018年和2019年上半年）和定期报告（2019年和2020年）显示， 通过与第三方（见表5）开展虚假业务， 采用虚构销售合同、 伪造物流单据和验收单据入账、 安排资金回款、 提前确认收入等方式虚增营业收入和利润， 具体情况如表6所示。

此外， 紫晶存储的《招股说明书》未按规定披露2016年末、 2017年末以及2019年半年末对外担保1000万元、 1000万元、 7500.12万元事项。定期报告未按规定披露2019年末14500.12万元定期存单质押③对外担保事项， 以及2020年末17500万元对外担保事项。这些违规且未披露的担保事项， 主要被实际控制人筹措资金用于虚假销售业务的回款， 形成业务和资金闭环， 以逃避注册会计师的关注。

（二） 审计失败的原因

紫晶存储IPO阶段（2017 ～ 2019年上半年）的财务报表由致同会计师事务所的注册会计师审计， 定期报告阶段（2019年）财务报表由容诚会计师事务所（简称“容诚所”）的注册会计师审计， 但因会计师事务所重组的缘故， IPO审计和2019年审计的项目组成员基本相同。2020年紫晶存储的审计机构由容诚所更换为立信会计师事务所， 后者对紫晶存储2020年的财务报表出具了保留意见的审计报告， 不存在审计失败， 故不在本文的讨论范围之内。

中国证监会的“处罚通告”证明紫晶存储的《招股说明书》和2019年定期报告中的财务数据存在严重的虚假记载， 但注册会计师对紫晶存储IPO阶段和2019年的财务报表均发表了无保留审计意见， 构成了典型的审计失败。我们在分析紫晶存储财务报表及其《审计报告》的基础上， 访谈了容诚所相关人员， 查阅了相关资料， 发现注册会计师不仅按审计准则的要求执行了恰当的审计程序， 而且出于风险防范和勤勉尽责的考虑追加了不少额外程序， 但由于存在第三方配合财务造假导致其实施的常规审计程序和追加审计程序失效， 最终未能发现紫晶存储内外串通的系统性财务造假。第三方配合紫晶存储系统性造假， 是这起审计失败的最重要原因。

1. 与营业收入和应收账款相关的常规审计程序。注册会计师对紫晶存储IPO阶段和2019年的财务报表主要执行以下常规审计程序。

（1） 了解和评价紫晶存储与收入确认相关的内部控制设计的有效性， 并测试了关键控制执行的有效性， 主要包括： 了解销售与收款循环业务流程层面内部控制； 对销售与收款循环进行穿行测试； 就收入确认政策询问财务总监； 测试销售报价权限、 客户信用审批、 销售退货、 坏账计提分析、 开票审批、 销售订单审批等环节的关键控制等。

（2） 抽查报告期内前十大客户合同， 识别与商品所有权上的风险和报酬转移及劳务提供进度相关的合同条款与条件。经检查， 未发现公司主要客户合同收入确认政策不符合公司会计政策及企业会计准则的相关规定。

（3） 结合产品类型对收入以及毛利情况进行合理性分析， 并与同行业上市公司比较。

（4） 对记录的收入交易选取样本进行抽查， 核对销售合同、 出库单、 物流运输单、 内销的货物签收单、 验收单或验收报告、 外销的出口报关单、 发票及其他支持性文件。销售签收单、 验收单或验收报告的抽查比例占营业收入比例分别为： 2017年94.40%、 2018年81.27%、 2019年1 ～ 6月99.09%、 2019年93.88%。

（5） 对金额重大的营业收入和应收账款余额实施函证程序。客户对营业收入的回函占营业收入总额的比例分别为： 2017年82.30%、 2018年93.72%、 2019年1 ～ 6月97.17%、 2019年92.72%。客户对应收账款的回函占应收账款余额的比例分别为： 2017年95.69%、 2018年83.68%、 2019年1 ～ 6月91.72%、 2019年88.86%。

（6） 对资产负债表日前后记录的收入交易， 选取样本核对出库单、 货物签收单、 验收报告、 出口报关单及其他支持性文件， 以评价收入是否被记录于恰当的会计期间。

（7） 了解及评价管理层复核、 评估和确定应收款项减值的内部控制的设计有效性， 并测试关键控制执行的有效性（包括有关识别减值客观证据和计算坏账准备的控制）， 检查预期信用损失的计量模型。

（8） 通过选取样本检查各个组合内客户的信用记录、 历史付款记录、 期后回款记录并考虑前瞻性信息等因素， 评估了管理层对整个存续期信用损失预计的适当性； 检查了预期信用损失模型的关键数据， 包括历史数据， 以评估其完整性及准确性。

此外， 注册会计师还通过国家企业信用信息公示系统、 天眼查及客户公司官方网站等检索方式， 结合管理当局声明书声明事项， 对报告期前十大客户的工商信息及股东、 高管信息等进行查询， 了解其基本情况， 检查其与公司及其关联方是否存在关联关系。

2. 与营业收入和应收账款相关的追加审计程序。除执行上述常规审计程序外， 注册会计师对紫晶存储IPO阶段和2019年度的财务报表还执行以下追加审计程序：

（1） 对重要客户及终端项目执行实地走访核查程序以验证客户或项目的存在性。三家中介机构（会计师事务所、 券商公司和律师事务所）协商制订走访方案， 走访对象确定为： 将历年销售金额排名公司前十的客户作为走访的对象， 目标走访客户的覆盖金额基本达到各年销售总额的80%以上； 将历年最终项目销售金额大于100万元的最终用户终端应用项目现场作为走访的项目对象。走访客户占营业收入的比例分别为： 2017年91.24%、 2018年92.67%、 2019年1 ～ 6月96.52%。对解决方案业务的终端项目走访的比例分别为： 2017年76.54%、 2018年83.00%、 2019年1 ～ 6月89.04%。在2020年4月， 注册会计师除在2019年1 ～ 6月审计已经进行走访客户之外， 针对2019年十大客户中三家新增客户选取了金额较大的两家， 追加执行了实地走访、 与物流公司核验物流记录等核查程序， 对项目真实性进行验证。

（2） 第三方数据中心运营商前五大客户交易真实性的延伸检查。考虑到紫晶存储的客户大部分为第三方运营商而并非项目最终用户， 为了进一步确认相关项目是否真实存在， 注册会计师在审计时进一步查询了政府网站相关新闻报道、 取得客户与政府招商引资相关协议， 重点核查最终用户为政府部门或事业单位的业务真实性。

注册会计师通过执行上述常规程序和追加程序均未发现重大不符事项。

3. 第三方配合财务造假是导致审计失败的主要原因。以上分析表明， 注册会计师对紫晶存储IPO阶段和2019年度财务报表的审计， 总体上符合审计准则的规定。为何按照审计准则的规定执行常规审计程序和追加审计程序后， 审计失败还会发生？我们认为， 这显然与第三方配合财务造假有关。

如前所述， 注册会计师审计紫晶存储时， 不论是IPO阶段和2019年审计所执行常规的营业收入和应收账款函证程序， 还是IPO阶段追加的走访程序， 函证和走访对象几乎涵盖了表5所列示的与紫晶存储开展虚假业务的第三方， 且均得到肯定的回函和答复。这些第三方“客户”中， 哪怕有一家能如实提供回函信息和问询信息， 紫晶存储的收入造假和利润造假伎俩就会被注册会计师揭穿， 其诚信度就会被注册会计师质疑， 注册会计师就有可能通过实施其他追加程序发现紫晶存储的财务造假行为从而避免审计失败。可见， 与遭受重大损失的广大投资者一样， 容诚所及其注册会计师也是紫晶存储与相关第三方通同舞弊的受害者。客户、 供应商和金融机构等第三方配合上市公司财务造假， 蓄意向注册会计师提供虚假证明材料， 会导致审计准则规定的审计程序失效， 严重干扰注册会计师的专业判断， 使其基于失实的证据发表错误的审计意见， 最终造成审计失败。

综上所述， 本文认为注册会计师在IPO阶段和2019年对紫晶存储的审计之所以失败， 一个重要的原因是众多的第三方配合紫晶存储系统性造假。在客户、 供应商和金融机构等第三方蓄意配合财务造假的恶劣执业环境下， 严格按照审计准则的要求执行再多的审计程序， 出于勤勉尽责追加再多的审计程序， 也难以发现上市公司的财务造假。对紫晶存储的审计失败， 容诚所付出超过2亿元的高昂代价， 这是容诚所的不幸， 但何尝不是整个注册会计师行业的悲哀。这种恶劣的执业环境若不改变， 谁敢保证过去发生在紫晶存储的审计失败， 未来不会再发生在其他上市公司的审计上。

四、 结论与建议

（一） 结论

本文的分析表明： 第三方配合上市公司进行财务造假的现象十分严重。配合财务造假的第三方既有客户， 也有供应商， 甚至还有金融机构； 既有民营企业， 也有国有企业， 甚至还有上市公司（或其下属公司）④； 既有空壳公司， 也有真实公司， 甚至还有实力雄厚的公司。

第三方配合财务造假既是上市公司财务造假屡禁不止、 屡屡得逞的重要原因， 也是导致审计准则频繁失效、 审计失败屡屡发生的重要原因。按照审计准则的规定， 注册会计师应当就重要的营业收入发生额以及与之相关的应收账款向客户函证， 如果客户在回函过程中能如实提供信息， 上市公司的财务造假就不可能得逞， 会计师事务所及其注册会计师的审计失败就可以避免。反之， 如果客户蓄意提供虚假回函信息， 注册会计师实施的函证程序就形同虚设， 由此获取的外部审计证据就毫无价值， 审计失败就在所难免， 财务造假就可畅通无阻。审计准则要求注册会计师对产品购销和应收应付事项进行函证的规定， 是建立在客户和供应商等第三方是诚实守信的前提条件下的， 以获取独立来源的相互印证信息。如果这个前提条件不成立， 与此相关的审计准则将全然失效， 独立审计的根基将分崩离析， 资本市场将充斥着虚假信息披露， 劣币驱逐良币的现象将反复上演。

（二） 建议

综合上述分析， 本文提出如下建议：

1. 严肃追究配合上市公司财务造假的第三方的法律责任。对于被监管部门查实第三方配合上市公司财务造假且给投资者、 债权人和相关中介机构造成损失的， 明确配合财务造假第三方对遭受损失的利害关系人负有民事赔偿责任， 情节严重的， 还应追究其刑事责任。值此全国人大常委会修订《会计法》之际， 本文呼吁在《会计法》中增加一项条款， 明确客户、 供应商、 金融机构等第三方配合财务造假也属于财务造假行为， 且应承担相应的法律责任。唯有如此， 才能以法律手段破除财务造假的生态圈， 才能有效抑制愈演愈烈的财务造假， 才能还市场经济和资本市场河清海晏的运行环境。

2. 充分考虑第三方配合财务造假是造成审计失败的重要原因。因第三方配合财务造假导致与紫晶存储相类似的审计失败案例不胜枚举， 监管部门在审计失败的责任认定方面， 应充分考虑第三方配合财务造假的因素⑤。与监管部门不同， 会计师事务所及其注册会计师的审计手段相对有限， 缺乏延伸检查的权利， 难以对客户、 供应商和金融机构等第三方进行穿透式审计， 主要通过函证等方式从第三方获取产品购销、 应收应付、 银行存款等重大事项真实性的审计证据。在第三方配合财务造假的情况下， 审计失败的责任就不应全部由会计师事务所及其注册会计师承担， 监管部门对审计责任的认定理应酌情减轻， 以彰显公平正义的监管精神。在第三方配合财务造假的执业环境下， 注册会计师不论如何勤勉尽责， 审计失败发生都是大概率事件， 此时对审计责任的认定网开一面， 合情合理。

3. 始终秉持过罚相当原则， 合理确定审计失败的赔偿责任。不同法律法规对上市公司财务造假和审计失败的相关处罚规定不尽一致， 导致对会计师事务所等中介机构确定的赔偿责任违反过罚相当原则的情况时有发生， 甚至出现会计师事务所的赔偿金额远高于造假上市公司及其相关责任人的处罚金额， 审计责任与会计责任的认定不符合比例原则。以紫晶存储为例， 紫晶存储被处以3668.52万元的罚款， 两位实际控制人⑥郑穆和罗铁威分别被处以2164.26万元和1803.55万元的罚款， 其他责任人被处以1390万元的罚款， 合计罚款9071.33万元； 而中介机构以“行政和解+先行赔付”的方式共支付了12.75亿元的赔偿款和罚款， 其中仅会计师事务所支付的赔偿款和当事人的承诺金就超过2亿元。根据中国证监会与四家中介机构签署的承诺认可协议， 四家中介机构有权对紫晶存储、 实际控制人和其他造假责任人以及配合财务造假的第三方追索赔偿， 但迄今尚未发现有实质性的追索赔偿行动， 能否追索赔偿存在不确定性。如前所述， 紫晶存储的审计失败主要是由于紫晶存储及其实际控制人和其他责任人与第三方通同舞弊造成的。因此， 对于类似紫晶存储的审计失败， 既应按比例原则厘定会计责任和审计责任， 也应按过罚相当原则合理确定会计师事务所及其注册会计师的赔偿责任， 不可让会计师事务所等中介机构沦为对上市公司财务造假造成的损失进行兜底的“保险公司”。

4. 高度关注异常信号， 大幅提高财务造假识别的能力水平。本文揭示的配合财务造假第三方的群体特征表明， 对上市公司保持高度的职业怀疑， 充分关注其客户和供应商的缴交社保人数、 经营历史、 经营规模和商业模式等因素， 借助于工商大数据对上市公司重要客户和供应商的隐性关联关系进行的严格穿透排查， 都是提高识别财务造假能力的有效手段。在第三方配合财务造假司空见惯的恶劣执业环境下， 注册会计师如果天真地认为只要按照审计准则的要求实施函证、 走访问询等审计程序就可高枕无忧， 那么审计失败就为期不远， 罚款和赔偿就会接踵而来。反之， 关注这些异常信号就有可能发现财务造假的蛛丝马迹， 进而降低审计失败发生的风险。从表5可以看出， 与紫晶存储开展虚假业务的第三方， 其注册资本虽然较大， 但缴交社保人数普遍很少， 不少第三方缴交社保人数为零， 一些第三方成立不久就成为紫晶存储的“客户”， 还有一些第三方的主要股东曾担任紫晶存储的董事， 具有隐性关联关系的特征。注册会计师如果能够充分关注并排查这些异常信号， 就不至于被这些虚假销售业务所蒙骗。

5.  提升审计科技含量， 穿透分析第三方是否配合财务造假。受制于第三方配合财务造假、 审计范围受限等诸多因素的影响， 财务舞弊引发审计失败的案例屡见不鲜， 审计期望差距不断扩大， 反财务舞弊的能力亟待提升（黄世忠，2021）。本文提及的上市公司与客户和供应商存在隐性关联关系、 客户和供应商缴交社保人数、 经营历史、 购销数量与公司规模不匹配等异常信号， 都是识别第三方配合财务造假的有效手段。但挖掘这些异常信号往往需要充分利用公告信息、 工商信息、 司法信息和舆情信息等多源数据， 且对这些异常信号的核查有赖于大数据技术的支撑与融合。为此， 建议会计师事务所及其注册会计师加大研发投入力度， 建立细颗粒度的数据库， 增强数据挖掘能力， 借助大数据智能核查工具， 穿透分析上市公司是否存在第三方配合财务造假的情形。换言之， 不断提高审计工作的科技含量， 着力推动审计数智化转型， 是发现第三方配合财务造假、 防止审计失败的内在要求和客观需要。

6. 修改独立审计准则， 夯实发现第三方配合财务造假的基础。独立审计准则要求注册会计师就产品购销业务和应收应付余额向客户和供应商进行函证， 以获取关于购销业务真实性和应收应付事项准确性的审计证据。通过函证获取的审计证据， 其有效性高度依赖于客户和供应商等第三方如实提供回函信息。独立审计准则的上述要求， 实际上是建立在接受函证的第三方诚实守信的假设前提上， 但大量存在的第三方配合财务造假现象表明这个假设前提并不成立， 甚至过于理想化。尽管中国证监会等部门正在加大打击第三方配合财务造假的力度， 但在可预见的一段时期内， 要彻底杜绝第三方配合上市公司财务造假不切实际。面对第三方配合上市公司财务造假屡禁不止、 愈演愈烈的恶劣执业环境， 建议及时修改独立审计准则， 要求注册会计师： （1）实施更多的追加程序， 判断上市公司的客户和供应商是否真实， 其与上市公司发生的产品购销业务是否合乎商业逻辑， 是否具有经济实质； （2）增加更多的走访和访谈程序， 以消除对客户和供应商真实性和交易合理性的疑虑； （3）在函证资料里以醒目的方式标注提供虚假回函信息可能面临的法律责任， 提醒客户和供应商据实回函； （4）利用数智化技术收集招投标、 新闻报道、 负面舆情等信息， 以佐证上市公司与第三方开展购销业务的真实性； （5）更加重视审查与产品购销业务相关的物流证据， 以识别只有单据和资金流转而没有实际物流的第三方配合财务造假。

【 注 释 】

① 2010 ～ 2019年被中国证监会查处的104个财务舞弊样本中，收入舞弊已成为财务舞弊的“重灾区“，占比高达68.14%。收入舞弊又可分为会计操纵类和交易造假类，其中交易造假类占比高达60%（黄世忠等，2022）。

② 2023年新修订的《公司法》要求股东对认缴的注册资本必须在五年内缴足。我们预计，新修订的《公司法》实施后，配合财务造假第三方的注册资本有可能大幅降低。

③ 在访谈中我们了解到，注册会计师对紫晶存储2019年末全部存款账户（包括定期存款账户）进行发函询证，所有银行询证回函均显示相关存款余额不受限制，这说明配合财务造假的第三方也涉及金融机构。

④ 从中国证监会深圳证监局2024年4月29日的通报中可以看出，一家配合紫晶存储造假的上市公司子公司已经被立案调查。

⑤ 建议监管部门在发现上市公司利用第三方配合财务造假的现象时，毫无保留地将配合财务造假的第三方公诸于众，而不论其是国有企业还是民营企业或者是金融机构，甚至可考虑将其列入失信名单。涉及上市公司配合其他上市公司财务造假的，更应从严查处。

⑥ 紫晶存储的实际控制人郑穆、实际控制人一致行动人罗铁威因涉嫌欺诈发行罪于2023年12月被批捕。

【 主 要 参 考 文 献 】

方红星，张勇．供应商/客户关系型交易、盈余管理与审计师决策［ J］．会计研究，2016（1）：79 ～ 86+96．

黄世忠，叶钦华，陈雪颖．隐性关联关系与审计费用——基于供应链工商大数据的研究［ J］．审计研究，2024（2）：73 ～ 86．

黄世忠，叶钦华，叶凡，徐珊．财务舞弊识别与审计失败防范［M］．北京：中国财政经济出版社，2022．

黄世忠，叶钦华．上市公司会计信息质量评估——基于财务报告可信度指数的分析［ J］．财务研究，2023（6）：14 ～ 23．

黄世忠．审计期望差距的成因与弥合［ J］．中国注册会计师，2021（5）：6 ～ 12．

李增泉．关系型交易的会计治理——关于中国会计研究国际化的范式探析［ J］．财经研究，2017（2）：4 ～ 33．

林钟高，郑军，彭琳．关系型交易、盈余管理与盈余反应——基于主要供应商和客户视角的经验证据［ J］．审计与经济研究，2014（2）：47 ～ 57．

宋希亮，吴紫祺．关系型交易对审计费用的影响——基于经营风险理论视角［ J］．审计研究，2020（2）：114 ～ 123．

叶钦华，黄世忠，叶凡等．资金舞弊的新手法和新应对——基于2018～2023年6月的样本分析［ J］．财会月刊，2023（19）：12 ～ 17．

叶钦华，叶凡，黄世忠．财务舞弊识别框架构建——基于会计信息系统论及大数据视角［ J］．会计研究，2022（3）：3 ～ 16．

Li C.， Li N.， Zhang F.. Using Economic Links Between Firms to Detect Accounting Fraud［ J］．The Accounting Review，2023（1）：399 ～ 421．