审计监督协同机制：涵义与构建

李明辉 刘笑霞

［摘  要］ 要更好地发挥审计的治理作用，必須从系统的观点来认识审计在党和国家监督体系中的地位以及审计内部不同主体之间的关系，并从横向和纵向两个方面实现多维度协同：在横向，审计要与人大监督、党内监督等监督力量协同，从而形成监督合力。在审计监督内部，国家审计要与内部审计、注册会计师形成协同，以充分挖掘审计资源、提高审计效率和效果，并形成三类审计相互促进的局面；国家审计机关内部不同部门、不同项目组之间要相互协同，以实现审计资源的统筹，提高审计效率、减少重复审计。在纵向，国家审计内部上下级审计机关之间要形成良好的协作关系以整合审计资源、提高审计质量。

［关键词］ 审计监督  协同效应  国家治理  系统

［基金项目］

国家社科基金后期资助项目“‘集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系研究”（20FJYB002）；国家社会科学基金一般项目“民营企业‘反向混改的治理效应研究”（21BGL011）成果之一。

［作者简介］

李明辉（1974—），男，江苏金坛人，管理学博士，南京大学商学院教授，博士生导师，研究方向：审计学与公司治理研究。

一、引言

审计是现代国家治理的重要手段。党的十八大以来，审计在党和国家监督体系中的重要地位逐渐得到确立，尤其是2018年中央审计委员会的组建，反映了党中央对审计监督的高度重视。然而，审计只是现代监督制度的一个方面，审计作用的发挥离不开其他相关制度的支持与配合。实际上，国家治理体系中的监督体系（在我国即党和国家监督体系）是一个由包含审计在内的多种制度共同组成的制度合集，这些制度单元必须在国家治理目标的统御、制约和引导之下相互适应、相互协同，形成合力，才能保障整体治理目标的实现。如果审计制度不能与其他制度相互协调，不仅会对审计工作的顺利开展造成不利影响，而且也会降低审计在整个国家治理体系中的作用。因此，要想使审计充分发挥在党和国家监督体系中的作用，必须加强其与其他制度尤其是其他监督制度的分工与协调，从而实现信息共享、功能互补，保证国家治理总体目标的实现。对此，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》强调了审计监督与其他七种监督之间形成监督合力的重要性，党的十九大报告进一步提出，“改革审计管理体制……构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系……增强监督合力”。不过，审计监督协同并不仅限于审计与其他监督力量之间的协同，还应当包括审计内部国家审计（或被称为政府审计）、注册会计师审计（在我国又被称为社会审计）和内部审计之间的协同，以及国家审计内部上下级审计机关之间和同级审计机关内部的协同。也就是说，完整意义上的审计监督协同应当是涵盖审计内外部、包含不同维度的协同，这些不同层面立体的协同，无论对国家治理整体监督效力还是审计自身的监督效力而言，都十分重要。只有建立起网状的审计监督协同机制并使之有效运行，才能充分发挥审计监督效力并促进整个党和国家监督体系目标的实现。本文拟在对审计监督协同的含义进行分析的基础上，结合我国审计实践，就我国审计监督协同机制的建立和完善进行阐述。

本文的创新和贡献在于：（1）在党和国家监督体系乃至国家治理体系这一大框架下，从系统的角度探讨审计监督协同机制的内涵并进一步阐述审计监督协同机制的具体构成。尽管已有一些文献探讨了审计协同的涵义[1-2]等问题，但现有文献往往是从国家审计的角度来理解审计协同，而本文的审计协同是一种双向的概念，相较于现有文献，本文的审计监督协同概念更切合国家治理现代化的要求。（2）在国家监督协同机制的构成要素上，本文的审计监督协同既包括现有文献中已经论及的审计与其他监督制度之间的协同、三类审计之间的协同以及上下级审计机关之间的协同，还包括同一审计机关内部不同部门、项目之间的横向协同，从而进一步扩展审计监督协同要素的内涵。（3）阐述审计协同机制产生的前提条件和基础，并分析不同维度的审计协同的差异性，从而有助于加深对我国审计监督协同机制特点的理解。（4）在对审计监督协同机制的构成要素进行探讨的基础上，阐述不同维度的审计监督协同的具体实现路径，以为我国进一步建立和完善审计监督协同机制并使之有效运行提供参考。

二、审计监督协同机制的涵义和结构

（一）审计监督协同的概念

对于审计（监督）协同，已有一些学者进行研究。其中，毛绮等[3]虽未具体给出审计协同的定义，但认为“审计系统的各层级之间，审计系统与其他经济监督主体和相关职能部门之间，存在着多方面、多层次的联系与协作”。王会金[1]认为，国家审计协同是一个以协作为特征、纵横协调多元的审计监督协同结构，它是一个综合利用国家和市场手段的国家审计监督“行动网络”，并提出，在纵向上，国家审计协同包括上下级审计机关之间的协同，在横向上，国家审计协同包括国家审计机关、内部审计之间的协同以及与司法、监察等国家治理子系统等的协同。王会金[2]进一步指出，审计协同是依照协调合作的协同管理思想，对审计所有内外部资源构建若干功能各异的子系统并对子系统内部构成以及子系统之间进行资源重组、融合和共享以实现审计绩效叠加效应的过程。魏祥健[4]则从云审计的角度定义了协同审计，他认为，云计算环境下的协同审计是依托云审计平台，利用云计算技术建立一个协同工作的环境，将分布在不同地点的审计人员召集起来共同完成一项审计任务的一种工作模式，其作用在于节约审计成本、提高审计质量和效率。由此可见，其所谓的“协同审计”只是一种临时的审计工作模式，而不是一种相对稳定和正式的制度安排，与本文讨论的“审计协同”并非一个概念。

本文认为，要实现协同、能够产生协同效应，至少需要满足如下前提条件：（1）目标和内在价值一致性。各个要素不是完全分立的，而必须在同一个终极目标（系统的总体目标）的指引下同时运动、发挥作用。只有各个要素具有相同的目标和内在价值取向，各自发挥作用，才能保证总体目标的实现。从力学的角度来说，尽管各个要素（力）的角度不完全一致，但大体上方向应是一致的，即都有助于总体目标的实现，这样才能够产生正的合力。（2）共生协调性。各个要素之间在时间、空间上必须是共生的、相互联系的，即同处于一个大的系统（域）之中，相互之间存在较高的关联性或交叉性，因而能够相互配合，包括在一定情况下共同行动。缺少了共生、关联这个前提，风马牛不相及的两个事物之间谈不上协同。协调共生不仅要求各个要素存在关联，还要求这些要素之间必须相互协调，即能够相互适应，不仅具有共同的目标和价值取向，而且可以为了保证总体目标的实现而对自身作必要的调整，以更好地适应系统内其他要素。当然，这一调整既可以由各个要素自主完成，也可以在某一个专门负责协调的要素的组织下实现。（3）异质互补性。前述的一致性并不意味着要素之间完全同一，协同必须是就不同要素（包括不同的子系统、同一子系统中的不同单元）而言的。离开了异质性，就谈不上协同。只有当系统内部各要素之间具有不同特点和优势，且这一（些）异质性优势能够弥补其他要素的不足时，才会显现出较大的协同效应。如果各元素之间同质程度过高，要素之间无法做到优势互补，则难以产生协同效应。因此，尽管各个要素均服从和服务于总体目标，但应具有异质性和互补性。当然，光有互补性是不够的，要将互补性转化为协同效应，必须使二者相互协调，进而通过相互配合、协作来实现协同效应。在这一意义上，上述三个条件是相互关联的，其中，目标和内在价值一致性是协同的动力，共生协调是协同效应实现的前提，互补是协同效应的具体来源。

围绕着审计，实际上存在这样一个立体结构：在国家治理体系层面上，审计监督与党内监督、人大监督等其他力量作为相互关联的子系统，构成我国党和国家监督体系，共同保证我国国家治理目标的实现；在审计监督体系（子系统）自身层面来看，其内部本身也是一个立体结构：审计监督体系由国家审计、内部审计、注册会计师审计构成，其中的国家审计由自上而下的各级审计机关构成，同级审计机关内部又包括了不同业务部门（处室）、不同审计项目组。这一立体结构的存在，意味着应当在整个国家治理体系（或者进一步党和国家监督体系）的大背景下，从立体的角度，通过分析审计监督系统内部各个要素以及审计监督与其他监督子系统之间的关系来认识审计监督协同。

从党和国家监督体系层面来看，审计监督与其他监督力量之间符合上述协同的条件：（1）目标与内在价值一致性。审计与监察、人大监督、司法监督、行政监督等均属于我国党和国家监督体系（进一步地，党和国家监督系统又是国家治理体系的核心）的子系统，这些子系统的目标均服从和服务于整个党和国家监督体系的总目标，这些子系统各自的运行情况以及相互之间的协调关系，都会影响到总的监督目标的实现。（2）共生协调性。审计监督与其他监督力量都是在党的集中统一领导下的监督机制，彼此之间只有分工不同，而没有本质的矛盾，并且，审计与这些监督力量之间相互关联、相互依赖。被审计单位及其负责人的经济责任是审计监督的重点，这与党内监督、人大监督、司法监督等有所不同，但又存在交叉，因为党内监督、人大监督、司法监督也涉及对相关部门和人员经济责任的评价，因而这些监督力量对审计存在不同程度、种类的信息需求。实际上，审计的主要使命是评价被审计单位及其负责人的责任履行情况，发现和揭露问题从而帮助相关审计信息使用者作出有关决策，为人大监督、司法监督、党内监督等提供审计监督信息，是审计治理作用的重要体现。反过来，为了使审计能够更好地为自身服务，其他监督力量也可以对审计起到推动作用，包括与审计建立联动机制，实现相互支撑、实现资源和信息共享。（3）异质互补性。审计与其他监督力量在党和国家监督体系中各自负有不同的使命，发挥着不同的作用，且拥有各自的优势。就审计而言，独立性、法定性、专业性、经济性等特点是其优势的重要体现。例如，审计监督具有专业性，审计必须严格地依照审计准则和其他相关法律制度实施，从制定审计计划到提交审计報告有一整套相对完整的科学方法体系，审计报告中相关审计评价意见必须符合审计准则、经得起检验，这是舆论监督、民主监督等所不具备的。但审计也有其固有的局限性，它只是一种重要而非唯一的监督手段，仅依靠审计并不能实现总的监督目标，审计目标的实现一定程度上也需要其他监督力量的支撑。例如，审计主要侧重于经济监督，对于政治、法律等其他方面的问题，作用有限甚至无能为力；审计的作用主要是发现和揭露问题，其直接的干预措施较为有限，而必须依赖人大监督、司法监督、党内监督等力量来纠正问题、追究责任，因此，仅凭审计自身难以将审计成果最终转化为治理体系和治理能力的提升、实现闭环治理，实际上，对于被审计单位屡审屡犯、拒不纠正的行为，审计往往也只能予以揭露，因而在纠正问题方面的直接作用较小，而必须依赖人大监督、党内监督等力量；仅凭自身，审计难以实现其独立性、权威性，做到“应审尽审、凡审必严、严肃问责”，而必须有人大监督、党内监督等力量的支撑。就其他监督力量而言，经济活动的综合性决定了各种监督力量均在不同程度上依赖于专门对财政财务和其他经济活动进行监督的审计，审计监督可以为相关监督提供依据，尤其是在经济方面。因此，审计独立性、专业性、经济性、法定性等特点可以从不同角度弥补其他监督力量的局限。综上，审计监督子系统与人大监督、党内监督等其他子系统具有共同内在价值，共同服务于党和国家监督目标，可以通过信息共享、成果利用、相互支撑、联合开展工作等方式来取得各自监督效果之外的增量效应。审计监督与其他监督之间具有协同的条件。

从审计监督子系统自身来看，国家审计、内部审计和注册会计师审计三种审计力量之间完全符合协同的条件：虽然三者在审计的主体、依据、对象、具体目标等方面存在较大差异，但归根结底其本质都是审计，都是国家治理体系的手段。其中，国家审计和注册会计师审计属于外部治理（监督），内部审计属于内部治理，三者各有侧重、相互补充，共同构建起审计监督体系，均服务于组织治理这一目标。在关联性上，良好的内部审计有助于组织治理、风险管理和内部控制的建立和完善，这无论是对组织的会计信息质量还是相关的经济活动的合规性、绩效性都有着积极的作用，因此，良好的内部审计可以极大地降低外部审计风险进而降低外部审计成本，国家审计和注册会计师审计都可以依赖内部审计、利用内部审计结果。在互补性上，三种审计力量各有优势，存在优势互补的可能。例如，尽管在独立性上可能不如国家审计，但由于内部审计机构处于组织内部与组织的业务活动相融合，对于组织的风险领域可能更为了解，甚至可能发现外部审计不能发现的问题，因此，如果得到有效的监督和指导，内部审计对于组织治理具有非常重要的意义；注册会计师在财务报表审计、管理咨询等方面的专业特长，为审计机关通过购买审计业务等方式来弥补国家审计资源不足提供了可能。至于国家审计内部上下级审计机关之间、同级审计机关内部不同部门以及不同项目（审计组）之间的协同，更是不言自明的。因此，这些审计监督体系内部不同层次的单元，同样可以且必须协同，相互配合、相互支撑、优势互补，共同保障审计监督目标的实现。

基于以上分析，笔者认为，审计监督协同是以审计为中心

这里所说的以审计为中心，不是说审计在整个党和国家监督体系中居于中心地位，而是说，就审计监督这个话题而言，是以审计作为考虑问题的核心和出发点。，在审计以及更广泛意义上国家治理总体目标的指导之下，审计内部各个子系统、单元以及更高层次上审计与其他监督机制在分工的基础上进行有序的协作，以充分调动各种监督资源、实现各种监督力量之间的相互适应与有效互补，从而促进监督合力的产生、提高审计监督效率和效果的运行机制。也就是说，审计监督协同既包括审计系统与国家治理的其他子系统（监督机制）之间的相互协同（可称为外部协同），也包括审计系统内部的协同（可称为内部协同），其根本目的，既在于促进审计目标的实现，还在于在更高层面上促进整个国家治理目标的实现。在这一点上，本文与王会金[1-2]主要从国家审计自身角度讨论审计的协同治理有所不同，但本文对审计监督协同层次的划分与其理论有相似之处。

进一步地，在国家治理语境下，审计监督协同是一个以国家审计为中心的协同运作机制。这一机制，是一个多维的立体结构。从协同的主体范围上来说，审计监督协同既包括内部协同，即审计系统自身内部各个单元，也包括外部协同，即审计监督系统与其他监督力量（党和国家监督体系下其他子系统）之间的协同。从协同的方向上来说，可以分为如下两个层面的协同：（1）横向协同，即审计及其具体细分要素与平行的其他要素之间的协同，具体包括审计监督与其他监督机制之间的协同、审计监督内部国

图1  审计监督协同的立体结构家审计与内部审计以及注册会计师审计之间的协同、国家审计机关内部不同专业审计部门以及审计项目组之间的协同；（2）纵向协同，指国家审计内部上下级审计机关之间的相互协同，这种协同既包括上下级审计机关之间协同审计（同步审计项目）的开展，也包括在审计质量控制方面上级对下级的指导、检查、评价。审计监督协同的立体结构具体如图1所示。

（二）我国审计监督协同机制构建的基础

1．哲学方法论基础：系统观念。习近平总书记在《关于〈中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议〉的说明》中指出，“系统观念是具有基礎性的思想和工作方法……必须从系统观念出发加以谋划和解决，全面协调推动各领域工作和社会主义现代化建设”。对于国家治理而言，系统观念更是重要的基础方法论。系统论认为，只有系统中具有不同功能、作用的各个要素形成序列结构合理、主次有序的层次，并按照层次序列各司其职，系统的整体功能才能得到有效发挥[5]。而哈肯的协同理论认为，整个环境中各个系统之间存在着既相互影响又相互合作的关系，因此，系统中诸要素或子系统可以通过某种途径或借由某种手段，利用或开放系统内部隐形资源，创造和演绎出局部或个体所不具备的新功能，从而达到规模扩大、优势互补、成本降低、管理效率提高等目的[6]。国家治理也好，党和国家监督体系也好，都是一个复杂的由多个子系统构成的集合（系统）。这些子系统的功能、特点各异，但它们又不是相互独立、杂乱无章的，而必须在系统总目标的统驭之下，形成一个结构合理、主次有序的层次结构，唯其如此，整个系统才是运行有序、功能强大的。因此，不同的子系统之间必须在国家治理目标的指导下，在分工的基础上实现协调、统一。一方面，不同的子系统之间必须相互适应，以减少摩擦力、产生正向合力；另一方面，单个子系统的作用都是有限的，只有不同子系统之间相互补充、配合，在资源、信息等方面实现共享，在功能方面相互补充，才能够保证系统总体目标的实现，并产生新的、仅依靠若干单一子系统简单相加所不能产生的系统功能。审计监督、司法监督、人大监督、民主监督等多种监督制度共同组成了党和国家监督体系，这些监督制度具有不同的功能和特点，各有其优势和劣势。例如，审计监督在对公共部门及相关领导干部公共受托责任的履行、公共政策的实施等方面的评价和监督方面具有无可替代的优势。但审计机关对于被审计单位及相关领导干部的违法违规行为本身并没有处置的权限，只能向组织、纪律检查等部门提供线索由纪律检查部门进行调查，或者移交司法机关，由后者来追究相关领导干部的法律责任。而司法监督、党内监督尽管具有较强的强制性、约束力，但仅依靠其自身，往往缺乏信息基础，尤其是在相关单位、干部的经济责任方面，如果没有审计提供专业、独立的认定，其监督将会受到很大的限制。这表明，无论是审计监督、党内监督还是司法监督，都有其各自的使命，也有各自的长处和弱点，同时，这些子系统之间并非完全独立，而是相互影响的。因此，要实现总的监督目标，既要让这些子系统各自有效运行，也要在系统总目标的协调下，将这些功能不同的子系统加以整合，以发挥各自的优势、相互补充并产生合力，从而保证总体目标的实现。

2．制度基础。在我国建立审计协同机制具有良好的制度基础。（1）党的领导制度。就审计与其他监督力量的协同而言，都是在党的领导下进行的。“党领导一切”，党的领导不仅可以保证这些监督机制坚持正确的政治方向，而且能够协调这些监督机制，减少具体工作中的摩擦。党的审计委员会建立以后，各级党委主要负责同志担任审计委员会主任、审计机关负责人担任审计委员会办公室主任，有利于加强审计与其他监督机制之间在信息传输、成果利用等方面的合作，甚至可以在从确定监督对象、制定监督计划开始到最后形成结论、实现成果转化的整个过程中建立联动机制。就不同审计力量而言，党对审计工作的领导不仅包括国家审计，而且包括内部审计和注册会计师审计。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调，“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”。中央审计委员会组建以来，许多地方党的审计委员会都出台规定，加强对内部审计工作的指导。按照2018年修订的《审计署关于内部审计工作的规定》，在依法属于审计机关审计监督对象的单位（国家机关、事业单位、社会团体、国有企业）中，内部审计工作需要在本单位党组织的直接领导下进行。就注册会计师审计而言，财政部门、注册会计师协会也是在财政部党组领导下依法实施注册会计师行业监管。党对审计工作的领导，有助于将三种力量聚合起来，共同实施审计监督。（2）审计机关对内部审计工作的指导和监督。《中华人民共和国审计法》规定，“审计署……主管全国的审计工作”“……内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督”，实践中，审计机关往往通过内部审计协会或下设的内部审计指导机构来实现对内部审计工作的指导和监督。因此，在我国，属于国家审计监督对象的单位的内部审计工作很大程度上受到审计机关的影响，这为实现内部审计与国家审计的协同奠定了良好的基础。（3）地方审计机关的双重领导体制。与西方许多国家不同，在我国，下级审计机关在业务上要接受上级审计机关的领导，这为实现国家审计内部的纵向协同奠定了制度基础。

3．实践基础。在我国国家治理实践中，党的组织纪检部门、司法机关、人大、监察机关等基于各自对审计信息的需求，与审计机关探索建立不同形式的联动、协调机制，因此，审计与其他监督机制之间建立协同机制，具有良好的实践基础。一些地方（如中山、东莞）甚至还曾探索建立基层纪检、监察和审计机关合署办公机制，这为促进审计与其他监督机制的协同积累了丰富的经验。

（三）不同维度协同的差异性

总的来说，建立审计监督协同机制有助于整合、协调不同的监督机制以及审计监督内部单元形成监督合力，减少制度摩擦或重复、交叉监督，提高监督效率，节约监督成本。但由于各个要素之间的关联性、互补性存在差异，因此，在审计协同立体结构中，不同主体、不同维度之间协同的具体目的（作用）、实现方式和程度也不完全相同。

1．外部横向协同。审计监督体系与党和国家监督体系内其他监督形式之间协同的目的是加强审计与其他监督力量之间的相互合作，形成监督合力，确保整个党和国家监督目标的实现（当然，就审计而言，也包括借助其他监督力量来促进审计监督目标的实现）。审计与其他监督力量之间协同的动力很大程度上来自二者的关联性和互补性，具体体现为相关监督机制的使命（目标）及其与审计的关系（包括对审计监督信息的需求以及对审计的影响两方面）、在党和国家监督体系中的角色和力量的强弱、监督对象范围和客体的差异、彼此之间的互补程度等方面。例如，审计监督与人大监督之间之所以需要协同，是因为预算监督是人大监督的重要手段，而预算执行情况审计是审计监督的重要内容，因此，审计监督需要为人大监督服务，包括向人大常委会报告预算执行和其他财政收支的审计工作报告以及預算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况；同时，人大常委会通过对审计查出问题整改情况组织开展跟踪监督等方式有助于提高审计监督的权威性，确保审计结果的落实。由此也看到，尽管审计监督与其他监督之间都具有关联性和互补性因而都存在协同的可能，但审计与不同监督机制之间的关联性和互补性的具体体现和程度却是不同的，这决定这些协同的程度和方式也不完全相同。例如，审计监督与司法监督之间的协同，主要体现为司法监督对审计监督成果的利用；审计监督与舆论监督之间的协同，主要体现为审计机关通过舆论监督所关注的问题更好地选择审计项目、获取部分审计证据，并可以通过舆论监督提高审计过程的透明度以及审计成果对被审计单位的约束力。审计与司法监督之间协同的刚性更强，有相关的法律规定做支撑，而审计与舆论监督之间协同的刚性程度相对较弱，很大程度上取决于各个地方审计机关的自主探索。

2．审计监督体系三种审计力量间的横向协同。国家审计、内部审计和注册会计师审计之间的协同，主要目的（作用）有二：一是在功能上，外部审计治理（国家审计、注册会计师审计）与内部审计治理之间在分工基础上实现适度合作，以确保组织总体审计监督目标的实现。在功能性作用下，三类审计各自充分发挥其作用，不仅对整个审计监督目标的实现具有贡献，而且对其他审计具有外溢作用。例如，良好的内部审计可以实现内部治理，这有助于降低国家审计和注册会计师审计的风险。二是在具体审计工作中，可以利用不同审计之间在资源、知识、技术等方面的互补性，通过彼此之间相互共享信息、成果利用、同时实施等方式节约审计成本、提高审计效率。例如，国家审计不仅可以充分调动内部审计和注册会计师审计资源来弥补国家审计力量不足、提高国家审计监督能力，还可以充分利用内部审计和注册会计师审计成果以更准确地确定审计重点、提高审计效率，降低审计成本。三种审计力量协同存在的基础，是三者在审计目标、审计资源等方面的差异。当然，这里的协同是在宏观层面上就这三种审计而言的，并不是说在所有具体的单位中都可以实现三者协同，实际上，并非所有的单位都同时有这三种审计，如一般情况下，政府部门并无注册会计师审计，非国有企事业单位往往也不属于国家审计直接的监督对象。

3．国家审计内部本级审计机关内不同部门、项目之间的横向协同。审计机关内部不同部门（处室）、不同审计项目之间的协同主要体现在审计项目的组织和实施上，其目的是提高审计监督的系统性、提高审计监督效能，避免重复审计降低总体审计成本。审计机关内部的横向协同主要通过各部门协力参与制定年度审计计划、科学安排审计项目以及在审计过程中的信息共享来实现。

4．国家审计内部上下级审计机关之间的纵向协同。上下级审计机关之间的协同主要有如下目的：（1）宏观审计监督。国家审计的任务既要对微观部门、单位实施监督，也要宏观监督，尤其是在一些涉及全局性问题的重大审计项目上，需要整个地区乃至全国范围内审计机关采用大兵团等方式协同作战，集中、同步、统一地开展审计，从而为国家宏观管理提供全面、高质量的审计信息。近年来，为了实现全国范围内某个普遍性问题方面的审计监督目标（如政府债务情况），审计署多次统一组织各级审计机关自上而下地采用联合审计方式同步开展审计。采用这一方式的基础是全国或较大范围内存在较为普遍的问题，需要通过联合审计来获取宏观审计结果，主要通过上下贯通制定和实施审计规划和年度审计计划、审计署或审计厅（局）统一下达同步审计项目等方式来实现。（2）提高审计质量。一方面，上级审计机关可以通过质量抽查、业务指导等方式促进下级审计机关审计质量的提高，这是保证基层审计机关审计业务质量的重要手段，也是我国审计体制的重要特点和优势所在。另一方面，在协同审计项目过程中，上级审计机关可以通过示范将先进的审计技术、方法、理念传递给下级审计机关，审计项目实施过程中的质量控制更可以促使下级审计人员提高执业质量。从我国以往的实践来看，在政府债务审计等具有敏感性的审计项目中，由于采用了全国审计机关协同作战方式，不仅集中审计资源在较短时间内同步完成了全国范围内相关项目的审计，而且在很大程度上减小了地方政府对审计监督独立性的影响，保证了审计质量，使得相关审计结果对党和国家的宏观决策更具参考价值。此外，审计机关在上级审计机关的协调下展开交叉审计，也有助于减少本级政府部门对审计独立性的影响。（3）集中整合调配审计资源。一些重大审计项目（如重大灾害审计）有时依靠某一级审计机关自身力量难以完成，从基层审计机关抽调审计人员加入审计组为集中审计资源攻克重大审计项目提供了可能。

三、新时期下我国审计监督协同机制的具体构建与运行

在国家治理现代化背景下，我国须建立审计协同机制，以形成审计与其他监督机制的监督合力以及审计力量之间的审计监督合力，同时，国家审计内部上下级审计机关之间、不同审计处室和审计项目组之间也应当加强协同，以节约审计监督成本、提高审计监督效率，更好地满足国家治理体系和能力现代化对审计监督的需求。

（一）审计与其他监督机制的协同

要实现审计与其他监督力量的协同，必须将审计放在国家治理体系、党和国家监督体系这个大系统中考量，在国家治理总目标的指导之下，结合审计与其他监督力量各自的相对优势，实现分工协作、优势互补、互利互惠。审计与其他监督力量的协同，是一种建立在分工协作、功能互补、相互服务、相互监督基础上的协同。所谓分工协作，是指审计与其他监督力量在各自的边界内发挥监督作用，同时又在国家治理的总体目标基础上、在党的统一领导下实现信息共享，甚至通过建立联动机制共同实施监督；所谓功能互补，是指在党和国家监督体系中，这些监督力量各司其职，各有其相对优势，但又有其局限性，需要借助于其他监督力量才能更好地实现监督目标、提升监督效果；所谓相互服务，是指审计为相关的监督服务、提供其所需的审计信息，而其他监督也在提供信息、为审计机关开展审计调查提供便利，以及在促进审计结果的贯彻落实等方面为审计提供帮助，也就是说，这一协同是建立在互利互惠的基础上，而不是单向的；所谓相互监督，是指审计机关和审计人员要接受监察、司法监督、党内监督、民主监督、舆论监督、社会监督，依法审计，保证审计质量，而司法机关、监察机关、行政机关、党内部门等主体，作为审计监督对象，也要接受审计机关的监督。

1.审计与党内监督的协同。经济责任审计是审计为党内监督服务的重要体现，同时也是审计监督与党内监督协作配合的重要着力点。在经济责任审计中，很多时候，审计机关是依据组织部门确定的审计对象来开展领导干部经济责任审计，联席会议制度及相关审计实施程序的规定都有助于实现审计监督与党内监督的协同。党的十八大以来，根据《中国共产党党内监督条例》《关于进一步规范党费工作的通知》等规定，审计在“全面从严治党”中发挥着越来越重要的作用。除了专门的经济责任审计，审计机关还要及时向党组织报告领导干部违规违纪线索。尤其是中央和地方各级党委审计委员会建立以后，审计需要为党内监督服务这一点得到进一步明确和加强。党可以通过审计委员会对审计监督提出要求，审计也得以更深入地参与党内监督，并且，通过设立审计机关的审计委员会办公室，审计机关可以尽快将审计结果和建议反映给本级党委，从而转化为相关治理制度的建立和优化。应当根据“从严治党”的要求，进一步拓展和明确审计为党内监督服务的内容和形式。除了通过任期经济责任审计、领导干部自然资源资产离任审计以及党费审计等途径介入党内监督，审计机关还可以根据党委审计委员会的安排，或者应党的组织、纪检部门的要求，在党内机关内部控制建设、反腐败机制的建立等方面为党内监督服务。对于审计在党内监督中的具体任务，应由中央及地方各级审计委员会根据全国及本地区党内监督的需要以及审计实际来加以科学谋划。从党内监督的角度来说，目前与审计监督的协同方面的问题主要体现在对审计结果的重视和运用程度不够，为此，党的纪律检查和组织部门应当加强对审计结果的运用，使审计结论真正成为党员干部考核、晋升、奖励、问责的重要依据。此外，还应当通过完善干部选拔任用的流程和制度来解决“先提拔后审计”导致的审计形式化的弊端。

2.审计与监察的协同。监察的目的在于对公职人员的职务违法和犯罪行为展开监督、调查和处置，而审计可以在公职人员贪污贿赂、失职渎职等严重职务违法或者职务犯罪的发现和认定方面发挥重要作用，因此，审计与监察之间具有紧密的联系。《中华人民共和国监察法》规定，审计机关“在工作中发现公职人员涉嫌贪污贿赂、失职渎职等职务违法或者职务犯罪的问题线索，应当移送监察机关，由监察机关依法调查处置”，但审计与监察的协同，可以涵盖监督对象确定、监督实施、结果运用的整个过程，而不仅仅局限于移送線索上，审计机关除了在审计过程中发现相关人员的违法犯罪线索移送监察机关，还可以进一步适度参与职务违法与犯罪的鉴定过程，从而更大程度地发挥审计的特长。尤其是在实施领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计过程中，更应当加强监审机关之间的合作。此外，审计机关还可以应监察机关的要求，在党委审计委员会的领导和协调下，深度介入职务违法犯罪行为的调查以及反腐败制度的设计与优化等工作中，从而发挥审计在腐败的预防、发现、惩罚、预警、控制等方面的独特作用。在实施审计过程中，必要时，审计机关也可以考虑从监察机关获取相关信息以作为审计证据。近年来，一些地方积极探索在审计监督与纪检监察等部门之间建立事前、事中、事后的全过程工作协调机制，这有助于在更大程度上实现审计与监察之间的协同。不过，监察与审计是两种独立的监督制度，审计机关不应成为监察机关的附属，审计的职责是对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行审计，尽管其可以为监察服务，但其使命与作为反腐败机关的监察机关有着本质的不同。虽然审计在发现违法犯罪行为线索时可以向监察机关移交线索，甚至可以与监察机关一起建立联动机制共同制定监督计划、同时进场实施监督、共享信息，以及应监察机关要求为经济职务犯罪行为的认定提供专业支撑，但审计机关不能逾越法律的规定去对职务违法犯罪行为进行监督、调查、处置。为了更好地促进审计与监察在明确分工基础上实现协同，未来应当进一步明确审计为监察服务的范围、程序、双方信息沟通机制，并明确审计机关的权限（尤其是在开展调查、获取信息方面）。

3.审计与人大监督的协同。从国际上来看，审计机关隶属于立法机关，向立法机关报告工作，是一种较为普遍的做法。就我国而言，我国“议行合一”的制度特点、人大监督能力有待进一步提高等基本国情决定了我国短期内不适宜采用此种模式。但这不等于说我国审计就不需要为人大监督服务。实际上，人大对政府进行监督的一个重要方面，就是对政府预算执行情况、对相关法律法规执行情况、公共资金使用效率及政府投资项目绩效、公共政策执行情况等方面进行监督和评价，而这在很大程度上依赖于审计。应当说，为人大监督尤其是人大的预算监督服务，仍然是审计监督的一个重要任务。目前，同级审制度下审计机关向人大报告预算执行情况以及审计发现问题整改落实情况的做法，并不能完全满足人大对审计监督信息的需求。因此，审计机关应当在审计委员会的领导和协调下，更多地考虑人大对审计监督的需求，积极参与人大对政府部门的监督，以促进人大对政府部门预算活动的实质性监督。笔者赞同钱弘道等[7]的观点，必要时可以“赋予审计机关直接向人民代表大会报告的权利”，或者，在本级党委审计委员会的领导下，适度扩大向人大报告审计工作的范围，以更好地满足人大监督对审计信息的需求。而人大也可以通过对审计发现问题的整改落实情况的监督，来推动审计监督的权威性。

4.审计与行政监督的协同。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将审计监督从行政监督中独立出来，意味着审计可以更加独立地对政府部门进行监督。但审计监督与行政监督之间仍然要建立起积极的协同关系，从而在财政资金使用监督、国有资产监督、金融监管、自然资源和生态环境监管、市场监管、税收监管等方面形成监督合力。审计对相关行政部门的审计监督成果不仅可以推动相关行政监管目标的实现，而且可以推动相关监管部门依照权利和责任清单积极履行监管职责，减少相关监管部门落实“放管服”政策不到位情况以及在行政监督中不作为、乱作为的不当行为，提高行政监督效率和效果，并实现整个行政监督体系中各个部门权、责、利的清晰划分。对行政部门而言，其对审计发现和建议的落实，也有助于审计治理目标的实现。未来应当在相关法律、法规中明确审计监督与相关行政监督的边界、审计对相关职能部门的监督职责。

5.审计与司法监督的协同。除了积极向公安、检察机关移送在审计过程中所发现被审计单位相关人员的违法犯罪线索，审计机关还可以发挥其在经济监督尤其是经济责任认定方面的特长，在职务违法、犯罪行为的调查和认定方面为司法机关提供有力支持，以弥补当前我国司法会计鉴定和舞弊审计的不足。随着我国职务违法犯罪行为的增多，仅依靠司法机关内部的会计鉴定机构以及外购中介机构相关服务，已经不能满足需求。此时，审计机关在为监察机关服务的同时，进一步介入司法过程，更为主动地为司法监督提供会计、审计专业支撑，十分重要。实际上，审计为监察服务的成果，很大程度上也可以进一步为司法监督所用。并且，与中介机构相比，审计机关的独立性更强，职务犯罪相关审计业务的专业性也更强。未来，审计机关相关专业鉴定在司法过程中的效力、相关法律责任应在法律法规中被确定。

6.审计与民主监督的协同。审计机关除了满足执政党——中国共产党的审计监督需求，也应当在党委审计委员会的领导下，适度满足政协和民主党派在进行民主监督时对审计的需求，积极向政协、民主党派提供相关政府部门贯彻落实相关法律、政策的情况的审计报告。同时，在审计过程中，也可以邀请政协委员、民主党派人士参加，以提高审计透明度，加强对审计机关和审计活动的监督和约束。此外，民主监督也可以为审计机关实施审计监督提供支撑，包括为审计机关确定审计项目和制定审计计划提供建议，在审计过程向审计机关提供其对相关部门的评价以作为审计证据的来源之一，通过民主监督来促使相关部门和单位重视审计监督、积极整改，等等。

7.审计与舆论监督、社会监督的协同。一方面，审计监督可以将舆论监督、社会监督纳入审计过程中，在审计项目的选择、审计证据的取得和评价（社会公众对被审计单位及其活动的评价）、审计结论做出的过程中，适当引入舆论监督和社会监督，从而提高审计对公众关切的回应性、扩大审计取证范围，同时，这也有助于提高公众在审计治理中的参与性；另一方面，审计整改落实很大程度上直接或间接依赖其他主体的压力，其中，来自被审计单位上级单位的压力最为直接，而人民的压力最为根本[7]，因此，借助舆论监督和社会监督的力量，也可以提高审计监督的权威性和影响力，促使社会公众关注相关审计项目及其结果，并迫使被审计单位及时落实审计建议。此外，舆论监督和社会监督也可以提高审计的透明度，促使审计机关保证审计质量。未来应当在相关法律制度和审计准则中就审计过程运用社会监督、舆论监督成果的手段和方法，相关的风险控制作出规定，从而在控制社会监督、舆论监督存在的专业性、片面性等风险的基础上合理运用其成果。在审计实践中，应当进一步加强审计信息公开，以便为舆论监督、社会监督提供相关信息，促进审计结果的落实。反过来，审计监督也应当积极介入社会监督、舆论监督中，尤其是当社会公众对政府部门或其他公共部门资金使用的真实性、合法性、效益性、相关公职人员的廉洁性等存在疑问的时候，审计机关应当积极介入，通过独立、客观的审计来消除公众的疑虑，引导正确的舆论导向，提高政府公信力，防范社会风险。对此，应当在相关法律中就审计机关在维护社会稳定、防范社会信任风险中的责任作出规定。

值得指出的是，在构建审计与其他监督力量横向协同的过程中，应当注意恪守各自的边界。审计监督协同不同于组织合并语境下的“协同”，而是建立在保持各自本质属性、遵循相关法律法规确定的职责分工的前提下通过加强协调、配合以取得增量性总的监督效能（包括为对方提供依据或支撑、节约监督成本、提高监督效率、缓和不同监督制度执行过程中的矛盾等）的合作性行为，是一种“和而不同”，而不是混同，更不意味着审计是其他监督力量的附属或者审计侵夺了其他监督力量的权力。审计的定位是经济监督，主要通过收集证据来评价相关认定与既定标准之间的一致程度并进一步发现和揭露问题来发挥作用，不能逾越自己的边界，承担本应由其他监督者甚至是公共政策的决策者承担的责任，这不仅容易导致审计与其他监督力量之间的冲突，而且会导致巨大的审计风险。为此，应当通过立法来合理确定审计与其他监督力量之间的权责清单，以明确双方责任。

（二）国家审计、内部审计与注册会计师审计之间的横向协同

国家审计、内部审计（公共部门和私营部门的）、注册会计师审计（侧重于财务审计、可以同时为公共部门和私营部门提供服务的）都是国家治理所需要的。它们虽各自承担不同的任务，但相互联系。即便从政府治理语境来说，单独依靠国家审计单打独斗，也无法实现审计监督“全覆盖”，无法为国家治理目标的实现提供有力的保证。因此，在推进国家治理现代化进程中，应当在合理分工的基础上实现三种审计的有效协同。从国外经验来看，许多国家特别注重国家审计与内部审计、注册会计师审计之间的协同，充分调动内部审计和注册会计师审计力量为国家审计服务，取得了良好的效果。例如，美国的政府责任总署（GAO）、国家审计机关、政府部门内部所设置的总监察长办公室、公共部门内部审计部门、注册会计师根据相关法律对联邦财政资助的州、地方政府和非营利组织所实施的单一审计，注册会计师审计三者共同构成了协同监督财政资金使用的立体审计监督网络[8]。对我国而言，国家治理现代化背景下，对国家审计的需求空前提高，审计资源的稀缺性与審计监督范围不断扩大之间的矛盾愈加突出，此时，单纯依靠审计机关的审计资源难以实现审计监督任务。要实现（国家）审计监督“全面覆盖”，缓解审计监督需求与审计资源之间的矛盾，必须加强国家审计与内部审计、注册会计师审计的协同，充分利用内部审计资源和注册会计师审计资源为国家审计监督服务。我国新时期要构建的“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系，并非仅由国家审计所构成，而是一个涵盖国家审计、内部审计和注册会计师审计并实现三者良好协同的体系。

1.国家审计与内部审计的协同。公共部门内部审计是公共部门内部治理的重要手段。有效的内部审计，可以从根本上促进公共部门加强绩效管理，完善公共部门内部控制和风险管理，提高公共支出的合法性、合规性和效益性，并有助于保证公共部门预算及其他相关信息披露的真实、可靠，因此，国家审计与公共部门内部审计目标具有较高的共通性。在功能上，有效的内部审计可以降低国家审计的风险、减少国家审计的工作强度，并可以推动被审计单位积极落实国家审计建议，从根本上解决审计所发现问题。内部审计与国家审计的协同，对于落实国家审计结果最终实现审计治理有着重要意义。因为，审计在国家治理中的作用，不仅取决于审计发现多少问题、提出多少审计建议，更在于审计结果和建议的落实。国家审计很难对某一个被审计单位进行持续的审计，国家审计所发现的问题是否从根本上得到解决并在此基础上不断修正相关制度、提升绩效，很大程度上需要被审计单位自身的内部审计机构的持续监督。在工作上，审计机关往往需要对被审计单位内部控制水平进行评价，而内部审计部门需要对本单位内部控制进行审计，因而能够为审计机关了解和评价内部控制提供有力的支撑。在内容上，内部审计与国家审计有一定交叉，例如，公共部门内部审计包含贯彻落实国家重大政策措施情况审计、财政财务收支审计、固定资产投资项目审计、自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况审计、经济责任审计等，与国家审计具有高度的重合性。这意味着内部审计可以为国家审计提供线索和依据，对于共同关注的领域和问题，内部审计结果可以直接为国家审计所用，比如，内部审计对下属单位的审计结果，对于审计机关评价单位内部整体管理水平具有重要意义。因此，在审计过程中，国家审计可以在对内部审计有效性进行评价的基础上合理利用内部审计的成果，从而提高审计效率、降低审计成本。基于以上分析，未来应从如下方面加强内部审计与国家审计的协同：（1）审计机关加强对内部审计的指导和监督，以促进内部审计质量的提高，从而使内部审计在组织内部监督方面能够发挥更大的作用，促进组织风险管理、内部控制和治理机制的完善。内部审计质量的提高，不仅是在功能上实现与外部审计协同的体现，而且是二者工作协同的前提。《审计署办公厅关于印发2019年度内部审计工作指导意见的通知》提出，“内部审计机构要进一步加大审计监督力度……发挥实现审计全覆盖的生力军作用”。为此，审计机关要进一步发挥内部审计协会的作用，通过加强内部审计人员培训（包括以审代训）、开展业务研讨、组织质量检查等手段来促进相关部门和单位内部审计质量的持续提高。（2）在提高内部审计质量的前提下，加强对内部审计工作的利用。2018年修订的《审计署关于内部审计工作的规定》提出，“审计机关在审计中……应当有效利用内部审计力量和成果。对内部审计发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映”。未来须进一步明确国家审计如何有效地利用内部审计成果，比如，如何对内部审计的有效性进行评价，当内部审计成果存在不足时国家审计对内部审计利用的方式和程度，如何控制内部审计成果利用的风险，等等。（3）在科学分类的基础上，合理借助于内部审计力量，实现审计全覆盖。除了利用内部审计成果，内部审计部门和人员还可以在审计机关加强督导的前提下直接介入国家审计项目。其方式既包括审计机关在开展审计项目过程中吸引部分内部审计人员参与审计项目，也包括对一些内部审计质量较高、审计机关暂时没有纳入审计范围的单位，可以直接由内部审计机构在审计机关的指导下开展审计监督。这不仅意味着国家审计资源的增加，而且，由于内部审计对被审计单位的情况更为了解，如果运用得当，将有助于发现问题。值得指出的是，利用内部审计力量来完成国家审计任务需要建立在科学分类的基础上。由于内部审计机构和人员独立性、专业胜任能力等，并不是所有项目都适合交由内部审计机构完成或吸收内部审计人员参加。一些地方依据预算关系、被审计单位的资金规模、以往审计查出问题的频次与规模等因素，将审计监督对象予以分类，对那些资金量较小、问题不突出、审计机关难以顾及的单位，在对内部审计的有效性进行评估、实施抽查的基础上，借助被审计单位自身内部审计机构实现审计覆盖，值得借鉴。此外，在利用内部审计力量完成国家审计任务的情况下，应加强质量控制；就内部审计人员参与国家审计项目相关的程序、质量控制以及相关的责任作出规定，以便在利用内部审计信息优势的基础上有效控制内部审计独立性不足所带来的问题。

2.国家审计与注册会计师审计的协同。目前，国家审计与注册会计师审计之间的协同，往往仅限于国家审计购买社会审计服务以补充国家审计资源的不足，而没有进一步从两者协同运作的角度来考虑问题。实际上，尽管国家审计在国有企业领导干部经济责任审计等方面具有优势，但注册会计师审计在国有企业财务报表审计、管理咨询（尤其是内部控制设计与评价）等方面具有相对优势，因此，在两者存在交叉的领域，如国有企业资产、负债和效益审计中，国家审计和注册会计师审计可以在通过相关契约明确各自责任的前提下实现合作，这不仅有助于提高国家审计和注册会计师审计的效率和效果，而且能够减轻国有企业审计负担。在对社会审计机构的独立性和专业性进行评估的基础上，国家审计也可以利用社会审计的成果，以节约国家审计成本，从而有更多的资源去实现审计监督的“全面覆盖”。实践中，社会审计与国家审计协同的难点，一是在于二者关注的重点不同，社会审计更多地关注财务方面，而国家审计更多地侧重政策方面；二是审计机关对社会审计的独立性往往存有疑虑，同时也担心会存在泄密的风险。笔者认为，对于社会审计与国家审计关注点不同的问题，应当采用扬长避短的态度，即审计机关应当根据实际需要，合理利用社会审计的长处来弥补国家审计资源以及某些业务知识的不足，并不是说在所有业务中都不加辨别地利用社会审计力量。针对社会审计人员不够熟悉政策的问题，可以采用审计机关与社会审计机构建立较为稳定的合作关系的方式，使社会审计相关人员能够通过业务不断熟悉国家审计任务的要求，并且，培养起一支“编外”的审计力量，能够相对稳定地为国家审计机关提供高质量的服务；对于社会审计的质量问题，一些审计机关采用对社会审计机构所实施的审计业务进行专项核查并出具核查报告的方式来加以保证，这一做法具有一定的借鉴意义，不过，对于社会审计机构的质量控制，还是应当通过建立持续性的评价、监督和激励约束机制来加以解决，而不能一次核查了之。具体可以根据定期动态检查、后评估的结果，对中介机构实时动态准入、退出制度，并在购买审计服务定价、业务承接等方面予以区别对待，从而促使相关的机构和人员积极保证审计质量、遵守审计机关的相关要求。同时，在审计过程中，审计机关也应当加强对社会审计人员的培训、指导和监督。因为，最后是由审计机关来对審计结果负责。至于保密问题，应当严格依照国家保密规定确定外包的范围，并要求参与涉密业务的机构和人员签订保密协议。此外，对周华等[9]提出的“建立由政府审计机关和内部审计机构雇佣注册会计师实施审计的制度”，笔者并不赞同。尽管在审计监督体系中，国家审计机关居于核心地位，但对公司财务报表审计仍然应当以社会审计为主。国家审计机关介入公司对社会审计机构的选聘，既不必要也不可行，无法从根本上解决审计独立性问题。在审计监督体系中，内部审计、国家审计、社会审计应当是“和而不同”的协作关系

当然，内部审计、国家审计和注册会计师审计之间的协同，除了本文论述的内部审计与国家审计的协同、注册会计师审计与国家审计的协同，还包括内部审计与注册会计师审计的协同。内部审计可以通过内审业务外包来利用社会审计资源。而在注册会计师审计过程中，也要对被审计单位内部审计进行评价，并在内部审计有效的情况下利用内部审计开展工作。。审计机关介入并不熟悉的社会审计选聘事务，不仅无助于社会审计质量的提高，反而会消耗审计机关本已极为紧张的审计资源，这将对审计机关自身的国家审计活动造成负面影响。社会审计的监管问题，需要财政、证券监管、行业自律组织、法律制度等多个方面的综合治理，而不能简单地寄希望于审计机关的介入。

（三）国家审计内部的协同

1.上下级审计机关之间的纵向协同。无论我国将来是否实行审计机关垂直管理，都有必要加强上下级审计机关的协同，这是由审计监督的政治性和技术性双重特征所决定的。上级审计机关的业务指导和监督可以促使下级审计机关、人员不断提高审计技术，保证审计质量。同时，上下级审计机关就部分重大审计项目实施协同审计，可以统一调度审计资源，提高审计效率和效果，并减少地方政府对审计的干预、保证审计质量。在协同过程中，上级审计机关还可以将先进的审计技术、方法和理念传输给下级审计机关，从而促进下级审计机关审计质量的提高。近年来，我国审计机关在政府债务等项目中实施全国审计机关大兵团协同作战，取得了较好的效果。但上下级审计机关之间的协同，并不仅限于共同实施审计项目，还包括以下几个方面：（1）对于那些上下级审计机关监督范围存在重叠和交叉的地方，应合理划分上下级审计机关的审计范围、确定各自的分工，既要减少重复审计，又要避免形成“两不管”的空白区域，从而切实保证整体审计目标的实现和审计的“全覆盖”。对于下级审计机关已经审计过的对象，上级审计机关应当在进行必要审核的基础上充分利用下级审计机关的成果，在必要时，可以吸收下级审计机关人员参与审计。在划分上下级审计机关审计范围时，应当综合地域、行政管辖、资金来源等因素，通盘考虑审计质量、审计成本，加以权衡、确定。对于医院、学校等单位，上级审计机关难以直接覆盖时，可以通过授权下级审计机关实施审计，或者通过自上而下的系统审计来实现审计覆盖。（2）上下级审计机关在开展各自审计项目的过程中，如果发现对方相关的问题线索，应当信息共享。（3）上级审计机关应在业务上对下级审计机关实施有效的指导和监督，包括在上级审计机关和本级党委审计委员会的组织和协调下开展同业互查，以促使审计机关保证审计质量。当前，我国审计机关正在实施的“两统筹”包括上下级审计机关在审计项目和审计组织方式上的统筹。不过，从目前的实践来看，上下级审计机关之间的“两统筹”尚存在许多操作上的问题，尤其是上级审计机关不能及时将同步审计的计划告知下级审计机关、下级审计机关在上级审计机关计划制定过程中参与度低，导致下级审计机关在较长时间内处于被动等待状态，而没有真正从审计计划上做到上下一盘棋；此外，“两统筹”并不等于所有审计项目都是同步项目，考虑到地区之间不平衡、上下级审计机关所面临的审计治理需求可能存在较大差异，要给予市县审计机关根据自身实际从本级党委政府工作中心大局出发选择实施一些项目的空间，这样才能使得审计在区域治理现代化中发挥其应有作用。未来，应进一步在国家审计准则中对上下级审计机关之间的协同作出明确规定，以真正实现上下级审计机关之间的良好衔接与有效协同。

2.审计机关内部不同部门、项目组之间的横向协同。审计机关内部不同部门、审计小组及审计项目之间，应当实现信息共享、分工协作，避免重复审计。无论是“财政审计一体化”“财政审计大格局”还是“两统筹”“全面统筹”，归根结底，都要求从系统论的角度来科学规划审计工作、确定审计项目，而不是各个部门、各个项目各自为政，成为彼此割裂的孤岛。为此，应通过审计机关制定年度审计计划并加以分割以明确各个部门（小组）的职责、审计机关内部召开重大审计项目协调会等手段来实现审计项目和审计部门之间的统筹、协调。在制定重大审计项目计划时，应当发动审计机关内部各部门积极参与，以明确其在项目中的位置以及与其他部门、小组的关系。此外，审计机关总审计师应当发挥其协调内部各机构、各审计小组审计事项的作用，从而保证各个部门、各个小组在分工的基础上实现协作，既不留下审计监督空白，又避免交叉审计、重复审计。对于实践中存在的不同审计小组有时不能同时进场的问题，在制定年度审计计划时，应当尽量协调一致，确实由于各种原因难以做到同时进场的，也应事先做好分工，避免重复审计、重复取证。一些地方探索的一个单位一年“最多审一次”，虽然不一定能完全做到，但应作为各级审计机关努力的方向。同时，需要注意的是，“最多审一次”必须是在科学规划和计划基础上所做的合理安排的结果，而不是为了减轻被审计单位负担不恰当地片面减少审计覆盖面的结果。“最多审一次”不应当以牺牲“应审尽审”为代价。

四、结语

無论从整个国家治理系统或党和国家监督体系总体目标的角度，还是从实现审计监督自身目标、提高审计监督效力、解决审计资源限制以及减轻被审计单位负担的角度，都应当从系统的角度认识审计并加强审计监督协同。因此，在建立适应我国国家治理现代化要求的党和国家监督体系、建立现代化的审计制度过程中，必须建立和完善多层次、多维度的审计监督协同体系：（1）横向协同——审计与其他监督力量的协同。国家治理或党和国家监督是一个巨大的系统工程，涉及多个方面，单独依靠审计或其他任何一种监督力量，均无法实现其目标，因此，必须实现审计与其他监督力量的协同。（2）横向协同——国家审计与内部审计、社会审计的协同。公共部门内部审计不仅对于被审计单位更好地履行其公共受托责任具有重要意义，对于促进国家审计目标的实现、提高国家审计效率、节约国家审计成本同样具有重要意义，因此，风险导向审计理念的运用、提高审计监督效率和效果决定了国家审计必须注重与被审计单位内部审计的协同；注册会计师审计不仅可以通过购买审计服务方式弥补国家审计资源的不足，而且可以利用其在财务报表审计、管理咨询等方面的特长与国家审计形成互补，因此，要想在现有审计资源的约束下更大程度地实现审计监督目标，国家审计也必须实现与社会审计的协同。（3）纵向协同——上下级审计机关之间的协同、内部横向协同——国家审计内部不同部门、小组和项目之间的协同。审计机关内部的协同（包括上下级审计机关之间的纵向协同、同级审计机关内部的横向协同），是提高审计资源的使用效率、保证审计质量、减少重复审计的内在要求。

目前，我国无论是国家审计与其他监督力量的协同，还是审计机关内部的协同，抑或审计与内部审计、社会审计的协同，都有待提高。未来应从系统的角度来看待审计在国家治理中的作用，以实现审计与其他监督力量的协同，从而保证党和国家监督体系的有效运行、形成监督合力；国家审计应当充分利用内部审计和社会审计力量及其成果，从而适应审计全覆盖目标下不断提高的审计监督需求；在国家审计内部，也应当建立系统的观念，从而在审计项目和审计组织方式上实现纵向和横向的协同。审计监督协同不仅意味着审计工作过程中要加强协同，还意味着在相关制度改革过程中不要孤立地看待審计，而应从系统的角度来推进审计及相关制度改革。值得指出的是，审计监督协同应当在党委及其审计委员会的统一领导下才有可能真正实现。

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（责任编辑  余  敏）

Collaborative mechanism of audit supervision： meaning and construction

LI Ming-hui， LIU Xiao-xia  ·81·

To better leverage the governance role of auditing， it is imperative to understand the position of auditing in the Party and national supervision system， and the relationships among different entities within auditing from a systemic perspective. This entails achieving multidimensional coordination horizontally and vertically. Horizontally， auditing should coordinate with other supervisory forces such as the National Peoples Congress and internal Party oversight to form a unified supervisory force.Within the auditing supervision framework， the National Audit Office should coordinate with internal auditing and certified public accountants to enhance efficiency and effectiveness， fostering a situation where the three types of auditing mutually reinforce each other. Internally within the National Audit Office， different departments and project teams should also collaborate to coordinate auditing resources， improve efficiency， and reduce redundant audits. Vertically， there should be a cooperation between higher and lower-level auditing agencies within the National Audit Office in integrating auditing resources and enhancing auditing quality.