国家审计购买社会审计服务的模式、风险与机制优化

贺勇 张峻康 熊乾坤

[摘要]本文探讨了国家审计购买社会审计服务的三种模式及其特征，即定向购买整体委托的独立关系非竞争性购买模式，聘用社会审计人员的依赖关系非竞争性购买模式以及购买鉴证、技术与咨询等服务的独立关系竞争性购买模式，发现实践中制度不健全、模式单一、流程不规范以及评价与监督体系不完善等问题可能导致审计质量无法得到保障，甚至会发生泄密风险。对此，本文从购买程序、定价机制、监督机制、绩效评价和责任追究机制等方面提出了优化建议。本文的研究对全面认识国家审计购买社会审计服务的利弊有一定意义，提出的建议也可为相关部门完善购买社会审计服务提供参考。

[关键词]国家审计   社会审计   审计服务购买   购买模式   机制创新

本文系湖南省研究生科研创新项目《新证券法的实施对审计机构产生“寒蝉效应”吗——基于审计报告的文本分析》（项目编号：CX20231147）研究成果

一、引言

国家审计是国家治理的重要手段。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，是党中央、国务院对审计工作提出的明确要求，但国家审计人才的相对短缺，先进审计方法和审计技术手段的缺乏等因素一定程度上制约着审计全覆盖的实现。随着“服务型政府”理念的提出，政府购买公共服务的领域不断延伸，国家审计购买社会审计服务也成为政府购买公共服务的一种形式。继2013年国务院办公厅印发《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》和2014年国务院出台《关于加强审计工作的意见》后，2020年财政部又发布《政府购买服务管理办法》，这些政策文件的发布为国家审计机关购买社会审计服务提供了制度依据，对弥补国家审计机关自身审计资源不足（魏晓雁，2020）、提高行政效率和实现审计全覆盖有重要意义。近年来，相关实践案例也在逐渐增加。社会审计承接国家审计项目，能够充分发挥专业优势，可以有效发现问题，促进合规，对提高政府治理效能有积极作用；同时，还可使社会审计机构的业务范围得到拓展（林嘉阳和熊雯，2016）。因此，国家审计购买社会审计服务可以实现国家审计与社会审计的双赢。本文主要探讨国家审计购买社会服务的模式及风险，并提出机制创新建议。

二、国家审计购买社会审计服务的模式与风险

（一）国家审计购买社会审计服务的模式

根据实践情况，目前我国国家审计购买社会审计服务主要有三种模式，如表1所示。

一是审计服务定向购买整体委托。国家审计机关通过签订定向购买合同的形式将审计项目整体委托给社会审计机构，国家审计人员不参与具体审计工作。社会审计机构在审计过程中相对独立，能够出具完整的审计意见。但是国家审计机关要负责审前培训社会审计机构及人员，以及审后复核审计报告，并给出修改意见，在审计过程中还要注意对社会审计的监督。这种模式属于独立关系非竞争购买模式，如图1所示。该模式的独立关系体现在：作为购买方的国家审计与作为承接方的社会审计之间相互平等、机构独立，不存在依赖关系，需要订立合同，明确双方的权利和义务，双方缔结的合约受到法律的保护。其非竞争性体现在：社会审计一般通过政府邀约、协商指定等方式参与政府的审计项目，而且国家审计主要依据社会审计机构的声誉和以往服务质量，在程序公开透明的基础上主动发起邀约进行购买，因此作为服务提供者的社会审计机构之间的竞争性极小。

二是聘用社会审计人员。在进行某些审计项目时，由于缺乏对应的专业知识，国家审计机关会从审计机构备选库以及当地人才库中选取符合该审计项目的人员，短期聘用这些人员，将其加入审计队伍里来，听从国家审计机关的人员安排和调配，按照审计机关制定的审计工作方案工作，是一种依赖关系非竞争购买模式，如图2所示。

该购买模式中，依赖关系体现在：国家审计机关与受聘的审计人员签订一定期限的劳动聘用合同，受聘的审计人员被统一编入审计组参与审计，对前者存在着明显的从属性。非竞争性体现在：国家审计机关不对外发布购买邀约，而是对受聘的审计人员下达工作指令和布置审计任务，后者接受前者的工作监督与考核，不再具有社会审计原有的机构独立、人员独立和经济独立性。这种依赖关系对其他非受聘者来说具有排他性，从而在社会审计人员间形成业务上的非竞争性。

三是向社会审计机构非定向购买鉴证、技术和咨询等服務。国家审计机关在审计过程中可能会遇到因专业限制而无法判断的审计事项，根据审计工作需要，可以向第三方审计机构购买鉴证、技术和咨询等服务，获得专业的数据和结论。这种模式通常属于独立关系竞争性购买模式，也是市场化程度最高的一种购买模式，作为购买主体的国家审计与作为承接主体的社会审计机构之间不存在依赖关系，而是通过公开招标等竞争方式，将承接主体挑选出来，如图3所示。

该购买模式中，独立关系体现在：第一，购买主体与承接主体之间各自具有完备的组织结构和运行模式，并且互不干涉；第二，购买主体与承接主体订立契约，明确双方的权利和义务，有法律保障；第三，承接主体除了向购买主体提供合同所规定的审计服务以外，还可同时向其他购买主体提供多样化的服务。竞争性体现在：国家审计购买社会审计服务的过程中的招投标程序的设计、执行以及信息发布等高度透明，社会审计机构之间通过公平竞争参与国家审计项目。

（二）国家审计购买社会审计服务的风险及成因

1.国家审计购买社会审计服务的风险。

（1）寻租风险。

国家审计购买社会审计服务存在的寻租风险包括两方面。一方面，国家审计的对象通常是管理使用公共资金、国有资产、国有资源的国有企事业单位，当国家审计购买社会审计服务后，社会审计机构人员在与被审计单位沟通的过程中，存在根据被审计单位的相关意见对审计结果和审计报告进行修改的可能性，这种社会审计机构和被审计单位之间的寻租行为影响了审计的独立性。因为盈利是社会审计机构的主要目标，参与国家审计可以让社会审计机构接触到公共资金、国有资产、国有资源的管理使用单位，是拓展业务的好机会，如果对此缺乏监管，则社会审计机构可能会钻漏洞，与被审计单位互相串通，损害国家和公众利益。

另一方面，国家审计机关有权决定审计项目的承接者，这种决策权在行使的过程中存在很大的寻租空间。在缺乏有效监督和严格评价机制的情况下，社会审计机构为了自身利益，存在向国家审计机关行贿的可能。如果购买程序不规范，则暗箱操作难以避免。而绩效考核机制的缺乏，使审计结果和质量不能得到科学的评估，进一步加大了这种可能性。这种寻租风险危害甚大，会扰乱社会秩序，削弱国家机关的公信力，使国家审计权威性大打折扣。

（2）审计效果与目标偏离风险。

国家审计和社会审计在项目计划、项目实施和复核等流程上存在一定差异，审计目标和审计重点也有所不同，可能出现审计目标偏离的风险。

一方面，国家审计项目有严格细致的计划和执行流程，从建立审计对象基本信息库开始，中间经过项目筛选、拟定草案、计划修改及审核等一系列流程才能下达项目计划，且不能随意变更。如果有需要调整的重大事项，必须经审计计划部门审核，提出调整意见，再提交相关会议决定。正是因为这种严格的机制才能保障国家审计平稳运行。而社会审计的主要业务流程是对独立性进行充分评估后接受被审计单位的委托，签订审计业务约定书，确定审计工作范围、时间和方向，识别被审计单位的重大错报风险，并采取应对措施，因此是一种风险导向的受托审计。这种工作程序上的差异，可能会导致社会审计参与国家审计时由于步调不一致而达不到国家审计需要的效果。

另一方面，国家审计目标与社会审计目标存在差异。国家审计的目标是维护国家经济安全和公众利益，监督和评价被审计单位财政财务收支的真实、合法和效益，具有很强的政治性、法定性和全面性。而社会审计的工作目标是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础进行编制发表审计意见。在社会审计机构向国家审计机关提供审计服务时，社会审计人员可能存在对国家政策理解不到位的情况，从而在执行审计任务时没有重视被审计单位资金使用的合法合规性和国家政策的落实，出现偏离国家审计目标的风险。

（3）审计质量保障风险。

国家审计与社会审计对于审计质量的要求有所不同。《中华人民共和国国家审计准则》对国家审计人员执行审计业务有着严格的行为规范要求，但是社会审计并不按国家审计准则规范审计程序，而是受注册会计师审计准则约束，所以社会审计在参与国家审计项目的过程中可能会因对国家审计准则的理解不到位而影响审计质量。

另外，国家审计机关作为行政执法主体，是审计责任的最终承担者，同样需要承担购买审计服务的责任后果。国家审计机关受公众、行政与立法机关的委托，而社会审计机构受国家审计机关的委托，但国家审计机关向外委托的只是业务，不是责任，双方要通过法律规定和合同约束明确自己应承担的责任，国家审计机关和社会审计机构都要对审计质量负责。审计服务提供方素质是否满足要求、流程是否符合规定、监管机制是否完善等都会影响到审计质量。如果国家审计机关以项目已委托为由不承担相应的组织和监督责任，则审计质量和审计安全都会面临很大的风险。同样，作为审计服务提供方的社会审计机构与人员在进行审计活动的过程中，如果以自身不是最终责任承担者或以自己不熟悉相关准则为借口推脱责任，审计质量就难以保证。

（4）泄密风险。

不同于一般的企业财务审计，国家审计的项目性质特殊，会存在一些需要严格保密的内容，这关系到国家审计对国家整体安全的维护。虽然一般的社会审计业务也存在需要保密的内容，但其保密程度和国家审计尚有差距，不同事項的保密方向也有差别。因此，社会审计机构及人员在参与国家审计的工作时，有可能会无意识地泄露机密内容，造成不良后果。而更坏的情况则是社会审计人员在工作时，由于经济或其他利益的因素，有意向被审计单位或其他方面透露本应严格保密的内容，这不仅会导致审计结果变质，更可能会损害公众和国家的利益。

2.国家审计购买社会审计服务的风险成因。

（1）购买社会审计服务的制度不健全。

目前我国对于国家审计购买社会审计服务的相关法律法规较为分散，进行一项购买可能要参照多个法律规范，或者对于同一类型的社会审计服务，不同部门存在分别制定法律规范的现象，这不仅加大了政府部门的工作量，而且影响社会审计机构与人员的参与积极性。但同时与实际操作相关的实施细则又较少。一是对选聘专业技术人员的条件、工作要求与服务报酬缺少详细规定。特别是受聘的专业技术人员的待遇问题，各地政策不统一，差别较大。二是缺少规范的项目分类，对可购买服务范围的规定还不清晰。哪些项目必须由审计机关独立审计，哪些项目可以通过中介机构和专业技术人员协助审计，没有统一明确的界定。三是业务承接缺少竞争规则制度。在社会审计机构选择过程中，竞争性不够，呈现较大的依附性，审计过程独立性较差。因此，需要进一步明确和完善国家审计业务外包的相关法律和规章制度。

（2）购买社会审计服务的模式较单一。

合同出租、公私合作、使用者付费和补贴制度是国外政府购买服务的主要形式，而国内政府购买服务以合同形式为主。具体到国家审计购买社会审计服务，就是将审计业务委托给社会审计机构，并与之签订合同。目前，我国国家审计的业务外包主要局限于一些规模不大的工程项目审计，其他类型的审计业务外包较少。目前，关于国家审计购买社会审计服务的理论和实践研究还不够全面；另外，国家审计的涉密业务类型较多，这些均导致现有国家审计购买社会审计服务的模式较为单一。

（3）购买社会审计服务的流程不规范。

实践中，国家审计机关购买社会审计服务的范围、程序、定价、质量监督评价标准呈现多元化，具体操作流程还有以下问题：第一，采购操作流程还不清晰。国家审计业务外包项目如何确定、承接方如何遴聘、审计费率标准如何确定，采取何种购买模式，从概念、评估、执行、转换到管理的操作流程不够清晰；第二，部分地区购买社会审计服务采用的公开招标、协商指定、邀请招标等方式缺少标准统一的选聘程序，对社会审计机构能否承接业务、以何种方式承接的判定标准较为模糊；第三，定价程序主要由购买方的国家审计机关主导，社会审计机构处于劣势地位。若以询价方式购买，涉及制定询价文件、发布公告、成立询价小组、推荐候选供应商名单等程序。如果相关人员信息不对称，不了解市场价位，导致定价不准，最终使得后续工作不能有效进行。低效的购买过程在很大程度上又引起低质量的审计。

（4）购买社会审计服务的评价与监督体系不完善。

国家审计业务范围广、规模大、种类多，对评价监督体系的要求高。但在实践中，购买社会审计服务的评价体系众多且标准各异，客观上使得评价监督人员自由裁量空间大，购买主体与利益相关方容易形成合谋，自买自评，易导致监督失效、腐败滋生，降低政府公信力。因此，明确社会审计服务的绩效评价指标和评价方法，构建一套科学、完整、统一和简明的绩效评价与监督体系，可以减少评价监督上的过度自由裁量带来的寻租空间，对提高国家审计购买社会审计服务的质量有重要意义。

三、国家审计购买社会审计服务的机制优化

（一）购买程序优化

为了确保国家审计购买社会审计服务过程的透明、公平、公正，规范国家审计购买社会审计服务的程序十分必要。

1.制定有序竞争的保障制度。

为避免各社会审计机构之间的低价竞争和审计行业整体形象受损，在保证公平公正的前提下，国家审计机关应制定相关政策，从制度上给予适当的引导和干预，保障社会审计机构参与国家审计项目的有序竞争。

2.构建社会审计机构库，减少信息不对称。

构建社会审计机构信息库，对社会审计的地理位置、人员结构、收入水平、业务特点、行业经历、奖惩信息进行全面呈现，降低国家审计机关在选择社会审计机构与人员时的搜寻成本，减少信息不对称。同时，国家审计机关可以根据审计项目计划，结合项目的性质，从机构信息库中选择合适的社会审计机构与人员，避免财政资源集中在少数固定的社会审计机构上。在机构库中，对以往评价为优秀的社会审计机构进行特别标注，给予适当奖励或项目倾斜。这样可在一定程度上降低审计机关和社会审计机构间的寻租风险，还可以促进社会审计机构间的公平竞争与高质量发展。

3.严格管理采购流程，激励社会审计机构参与。

首先是提高透明度，向社会公开选聘社会审计机构时，要关注其范围和基本原则、具体条件和要求、购买内容和评选程序、优惠政策和注意事项等。其次是体现公平公正，从资质和能力上严格把关，做到程序正义，杜绝暗箱操作，选择最符合条件的备选机构。为此，可以引入第三方，通过其他行业组织、专家学者、社会公众等参与评选社会审计服务机构，有效避免由国家审计机关单方面进行评价和选择的局限性。这样既可以给予社会审计机构公平发展的机会，又提高了社会审计机构的参与信心与热情，还能增强社会组织的服务能力和自身实力。

（二）定价机制优化

合理定价可以激励社会审计机构与人员积极参与国家审计项目，提高审计质量和审计效率。目前，国家审计购买社会审计服务的定价方式多采用政府主导价格法，然而受到财政资源的约束，国家审计机关难以给出与社会审计标准相匹配的对价，这不利于国家审计购买社会审计服务的公平性，也不利于提高社会审计机构与人员的参与积极性。因此，有必要进一步优化定价机制。

1.针对社会审计机构参与国家审计项目的定价优化。

总体思路是，根据年度财政预算的审计经费安排，结合实际情况，制定审计具体费率。每个项目的计费基数以审计审定金额衡量，计费基数乘以费率，得出基准服务费，并考慮初审完成的质量情况和时效情况算出应付审计服务费，最后结合奖励确定实际应支付的审计服务费用。应考虑的实际情况包括，一是当地的物价和消费水平。由于地区经济发展不均衡，物价和消费水平存在区域差异和时间差异。因此，需要根据经济社会环境的变化，参照当地的物价和消费水平变动情况保留一定幅度的定价范围。二是社会审计机构的实际负担。国家审计项目要求高、任务重、专业性强的特点给社会审计机构带来一定的人力成本和行政成本压力。应在成本效益原则的约束下，结合购买服务项目本身的特点和社会审计机构的资质经验等因素综合权衡。另外，国家审计机关可以考虑为社会审计机构提供场地、设备出借和薪酬补贴等。三是社会审计机构已经具备的资质条件。这些资质包括税收优惠资格以及拥有政府授予的荣誉或资质等。优良的资质代表的是一种优良的行业声誉，好的声誉存在溢价空间。优化定价机制的目的是降低社会审计机构的总支出，提升其利润空间，帮助其发展，实现共赢。

2.针对国家审计机关聘用社会审计人员的定价优化。

一是对受聘专业技术人员实行年薪制。根据受聘人员的资质、从业经历和行业美誉度来确定薪级。二是将受聘人员工资分为基本工资和绩效工资。基本工资参照当地专业技术最低工资标准，绩效工资根据年度考评结果发放。年度考评由两部分组成，第一部分为年终年度综合考评，基本分为30分，第二部分为业绩考评，基本分为70分。业绩考评可以按受聘人员全年参与的审计项目个数（以审计报告为准）、项目审定额、项目核减额计算分项得分，审计质量和审计时间作为得分调整参数。三是实行廉政保证金制度。受聘人员签订合同时应缴纳一定廉政保证金，聘用期满或中途辞退，办理相关离职手续后，两年内未发现违反廉政纪律行为的，廉政保证金连同本息退还本人。

（三）监督机制优化

全方位立体监督机制应该贯穿国家审计购买社会审计服务过程的始终。一方面，国家审计机关要加强监督社会审计机构与人员的审计质量和合规性，同时要防止社会审计机构和被审计单位之间相互勾结，罔顾审计事实，损害国家和公众的利益。另一方面，要建立国家审计机关信息披露制度，加强社会公众对国家审计机关的监督。

1.重视购买方与承接方的信息沟通，强化业务监督。

国家审计机关作为服务购买方应该定期召开与社会审计机构参审人员的交流会，根据项目要求与审计目标，研讨审计方案，交流审计思路、取证方法以及操作规范，及时总结审计成绩、指出存在的问题、讨论解决措施和办法，切实提高审计参与方的水平和能力，并增强其质量意识、风险意识和责任意识。

2.建立社会审计机构信用等级评价制度，加强源头管控。

对参与国家审计项目的社会审计机构和人员的信用等级和执业记录定期公示，建立诚信档案，对信用记录不良的给予惩处并列入“黑名单”。利用网络系统，实现国家审计机关与财政税务等相关部门共享中介机构库和专业技术人才储备库的信息。

3.建立国家审计机关信息披露制度，接受社会监督。

加强审计服务购买相关信息平台的建设，强化信息披露，向社会公开披露审计服务承接方的中介机构登记证、审计人员执业证书及资质、服务事项、服务方式、审计结果复核情况、绩效评估结果等信息，以及定期披露审计业务各阶段费用，公开资金去向。同时利用政府部门之间的服务平台互联互通，实现信息充分公开。

（四）绩效评价和责任追究机制优化

绩效评价与责任追究机制用于考核国家审计机关与社会审计机构的工作，更好地落实主体责任，保障审计质量和审计目标不偏离。

1.在各流程上合理地管控审计工作。

从审计过程、审计方法和审计结论三个方面，对承接国家审计项目的社会审计机构的审计质量进行评估（王芳等，2019）。特别对于如表1所示的独立关系非竞争购买和独立关系竞争性购买类型，在审计工作开始前，国家审计机关应该对社会审计机构的资质、审计质量管理制度进行调查和了解；在审计进行中，应对社会审计机构与人员进行相关的质量抽查，确定其能够按照质量要求完成审计工作；审计工作结束后，要合理评价审计结果，总结优缺点，及时改进不良和不合规的工作方法。

2.通过抽查和复审等方法进行监督检查，实现优胜劣汰。

对于业务水平低下、审计结果存在严重偏差和违反审计纪律的社会审计机构或人员，施以取消其协审资格的惩罚。将业务能力强、人员素质高、团队合作精神好的社会审计机构或人员加入国家审计机关的备选“资源库”，与优秀的社会审计机构或人员建立起长效合作机制，并动态调整。

3.建立主体责任台账，细化责任内容。

在国家审计购买社会审计服务的过程中，国家审计机关、社会审计机构、被审计单位等参与主体都有相应的责任，应建立主体责任台账，细化责任内容，强化责任落实。建立主体责任台账是确立责任追究机制的重要举措，在审计过程中或审计工作结束后，审计质量出现问题需要总结问责时，参照主体责任台账，可以明确找出可追责主体，避免互相推诿的情况出现，从而确保审计质量和防范审计风险。

（作者单位：湖南工商大学会计学院 湖南省审计厅，邮政编码：410205，电子邮箱：sternman@126.com）

主要参考文献

[1]林嘉阳，熊雯.会计师事务所承接国家审计任务的SWOT分析[J].审计与理财， 2016（12）：48-50

[2]王芳，徐孜可，李曼.國家审计机关向社会购买审计服务的后评估机制研究[J].审计月刊， 2019（11）：

9-12

[3]魏晓雁.审计机关购买社会审计服务决策研究[J].审计研究， 2020（2）：36-42