完善我国企业税优健康险政策的思考

冯鹏程/ 泰康养老保险股份有限公司

国际经验表明，税优政策是促进商业健康保险发展的主要杠杆，能够将潜在需求转换为现实购买力。2020年，《中共中央国务院关于深化医疗保障制度改革的意见》提出要“完善和规范居民大病保险、职工大额医疗费用补助、公务员医疗补助及企业补充医疗保险”。本文对我国企业税优健康险政策的发展历程、效果和问题等进行分析，借鉴发达国家经验，提出完善我国相关政策的建议。

一、我国企业税优健康险政策的发展历程

（一）国家层面的政策进展

1998 年12 月，《国务院关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》（国发〔1998〕44 号）出台，新的城镇职工基本医疗保险制度建立，标志着在中国实行40多年的公费医疗和劳保医疗制度被新的社会医疗保险制度所取代。为了不降低一些特定行业职工现有的医疗消费水平，上述文件提出，“在参加基本医疗保险的基础上，作为过渡措施，允许建立企业补充医疗保险。企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本”。

2002 年5 月，《财政部劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社〔2002〕18号）提出，“企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部门审批”“企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理”。

2009 年3 月，《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》（中发〔2009〕6号）提出，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。

2009年6月，财政部、国家税务总局联合印发《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号），提出“为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除”。

2020 年2 月，原中国银保监会办公厅发布《关于进一步规范健康保障委托管理业务有关事项的通知》，其主要内容一是进一步明确健康保障委托管理业务的定义，二是明确保险公司不得对委托资金提供各种形式的增值保证，委托人将委托资金划归保险公司管理的，保险公司应当设立单独账户管理资金，专款专用，支付限额为委托资金和按照人民币活期存款基准利率计算的利息收入之和。

2020 年2 月，《中共中央国务院关于深化医疗保障制度改革的意见》（中发〔2020〕5号）提出，“完善和规范居民大病保险、职工大额医疗费用补助、公务员医疗补助及企业补充医疗保险”。

2021 年1 月，《国家医保局财政部关于建立医疗保障待遇清单制度的意见》（医保发〔2021〕5 号）提出，“企业事业单位自行筹资建立的补充医疗保险等暂不纳入清单管理”。

表1 国家层面企业税优健康险政策相关规定

（二）对党政机关及事业单位、国有企业退休人员和国有金融企业的特别要求

2004年9月，财政部、监察部联合印发的《关于党政机关及事业单位用公款为个人购买商业保险若干问题的规定》（财金〔2004〕88 号）提出，依照公务员管理的事业单位用公款为干部职工购买商业保险，仅限于购买意外伤害保险（包括公务旅行交通意外伤害险、特岗人员的意外伤害险，以及为援藏援疆等支援西部地区干部职工购买的人身意外伤害险）;不依照公务员管理的事业单位，限于意外伤害险，以及与建立补充医疗保险相关的险种。购买补充医疗保险的只能是未享受公务员医疗补助或公费医疗的事业单位。

2019 年3 月，《中共中央办公厅国务院办公厅印发〈关于国有企业退休人员社会化管理的指导意见〉的通知》（厅字〔2019〕19号）提出，国有企业退休人员原享受的补充医疗保险等相关待遇仍按原渠道解决，确保待遇水平不降低。

2022年7月，财政部《关于进一步加强国有金融企业财务管理的通知》（财金〔2022〕87 号）提出，“为职工建立补充医疗保险，所需费用按照国家规定的标准在成本费用中列支；超过规定标准部分或超过医疗保险报销范围部分，由职工个人负担”。

二、企业税优健康险政策成效及问题

（一）政策成效

2022 年，我国商业健康保险保费收入8653亿元，其中团体健康保险保费收入占比26.9%。如果剔除城乡居民大病保险、惠民保、委托商业保险公司承保的职工大额补助及长期护理保险，企业补充医疗保险保费为1000多亿元。

国家给予企业和事业单位购买商业健康保险税收优惠的政策，体现了国家对多层次医疗保障体系的重视。通过税优杠杆，国家将一定的财政收入进行让渡，这具有标志性的意义。朱铭来（2016）指出，税优政策主要通过避税效应和示范效应两条路径来激励商业健康保险需求，其中，避税效应是指通过给予投保人税收优惠来吸引其购买商业健康保险；示范效应是指通过政府的宣传和补贴来增进消费者对商业健康保险的了解，并提高其在消费者心目中的形象，进而促进商业健康保险的销售量。

作为医疗保障体系重要组成部分的企业补充医疗保险，总体来讲是全民医疗保险的短板，尽快补上这一短板，既是深化医疗改革和完善医疗保险体系的要求，也是保险行业更好践行“保险姓保”的应有之义。

企业利用税优健康险政策购买团体健康保险的好处十分明显：一是团体健康保险作为企业员工福利计划的重要组成部分，是企业吸引、激励和留住优秀人才的重要配置，由此可以获得长期人才竞争优势。实行直接税优列支的优惠政策，可以鼓励更多的企业购买商业健康保险，增强企业和个人的健康风险意识和责任意识。二是团体健康保险具有投保手续简便、免核保、保险公司经营成本相对较低等特点，尤其是优惠的保险费率有助于提高企业和个人的购买意愿。此外，团体健康保险鼓励全员参保，亚健康、带病人群参保条件较个人健康保险宽松，有利于企业员工及家属进一步提高医疗保障水平，减轻家庭医疗负担。三是有利于构建和形成基本医疗保险、补充医疗保险、商业健康保险（含企业补充医疗保险）等多层次医疗保障体系，进一步发挥保险业在全民医疗保障体系中的作用。

（二）存在问题及原因分析

一是有关“企业补充医疗保险”的规定需要进一步明确其实现方式。2002 年发布的《财政部劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社〔2002〕18 号）提出，企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理。但这一规定未明确是否可以通过购买商业健康保险（健康保障委托）的方式实现，因此，需要进一步明确补充医疗保险是采用企业自保、委托商业保险机构管理，还是鼓励商业保险机构承办等方式。

二是企业补充医疗保险费执行比例需要明确。《财政部劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》提出，“企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支”；而《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》提出，“为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除”。根据“新法优于旧法”的原则，应执行5%的标准，但各省、各行业主管部门确定的标准不一。

三是未明确企业补充医疗保险的定义和涵盖范围。多部门印发的政策文件均有关于补充医疗保险的表述，但表述相对模糊，各地在政策执行过程中对补充医疗保险的具体内容有所不同，有些地方的税优政策仅包括团体费用报销型医疗保险，有些地方仅支持医疗保险政策范围内的保障，有些地方可以涵盖团体（长期）重大疾病保险、团体护理保险等健康保险及健康保障委托管理计划。

四是医护人员受限制较多。公立医院等属于从事公共服务的事业单位，医护人员的基本医疗保障一般由公费医疗并入职工医疗保险。而且，随着参公管理、事业编名额有所限制，一些大型医院的部分新聘人员大多以合同制进行管理，既不参公管理，也不属于事业编管理。受《关于党政机关及事业单位用公款为个人购买商业保险若干问题的规定》的限制，为医护人员（特别是编制外人员）购买的商业保险险种少、保障水平低，不能满足其多层次、多样化医疗保障需求。

表2 特殊群体企业税优健康险政策相关规定

三、发达国家企业税优健康险政策的经验启示

（一）美国

1942 年，美国《战时稳定法案》规定，在战时物价和工资严格控制的情况下，允许企业通过提供健康保障福利项目来留住和吸引员工。1943年，《行政税收法庭规则》特别声明，企业向保险公司购买商业健康保险的保费不用纳税，从而强化商业健康保险和就业之间的联系。1954年，美国《税收法》从法律层面明确团体企业税优健康险政策，企业为员工缴纳的保费可以在税前列支。员工个人承担的保费也实行税前列支，由企业代扣代缴。企业和员工的企业税优健康险都没有额度限制。税优政策撬动了美国团体健康保险业务的大力发展，1952 年，美国只有63%的员工享受健康保险保障，而在《税收法》实施三年后的1957 年，拥有健康保险保障的美国员工比例提高至76%。

（二）德国

德国“社会法典”确立了以“法定医疗保险为主，私人医疗保险为辅”的医疗保险体系。2009 年开始，所有人必须参加医疗保险，对于经济困难人群，由政府资助参保。参保人员的配偶及子女不需要缴纳保险费也可以享受医疗待遇。目前法定医疗保险覆盖人口约90%。高收入人群、公职人员、自由职业者可以参加商业健康保险，约占人口的10%。商业健康保险保障程度高于社会医疗保险，参保人在就医时可以享受更好的待遇，如要求专家诊疗、指定手术医师、住院时享受单间病房等。

在德国，企业为雇员投保的法定健康保险、商业健康保险以及强制的长期护理保险作为雇员收入的一部分，被看作是公司的经营费用，无须缴税。其免税额度为法定健康保险以及法定长期护理保险义务的上限。

（三）发达国家企业税优健康险政策的经验启示

从企业税优健康险力度来看，在商业医疗保险模式下，个人承担更多的医疗保障责任，国家给予的税优力度普遍较大。比如，美国对企业为员工承担的商业健康保险保费不设税优上限，对个人购买健康保险的税优力度也比较大。而在国家医疗保险和社会医疗保险模式下，由于国家已经提供程度较高的保障，因此，企业税优健康险的税收优惠力度相对较小。

从企业税优健康险优惠额度来看，对于企业为员工购买商业健康保险，一般采用税前列支的方式（税额减免在以个人保险为主的国家应用较为普遍），同时设置为工资总额的一定比例。合适的限额水平有利于鼓励有较强保险需求和购买能力的企业购买商业健康保险，同时限制超高收入企业的消费水平，在扩大商业保险覆盖面、改善分配效应和控制税收优惠总额等各个政策目标之间达到平衡。

从企业税优健康险的征管方法来看，国家对企业税优健康险的征管与本国所得税征收体系紧密结合。美国对团体保险的减税制度采取源头代缴和年终申报相结合的方式。企业每月以剔除商业健康保险保费后的薪金为缴纳基数代替员工缴纳个人所得税，并在年末向员工提供包括全年缴费情况在内的收入证明，员工以此为纳税凭证进行应缴税额调整。作为税收优惠政策的监管手段，税务部门要求企业和保险公司同时向其提交相应的收入或缴费凭证，每年以5%的比例对申报材料的完整性和真实性进行抽查，一旦发现造假行为，将处以高额罚款或追究刑事责任。

四、完善我国企业税优健康险政策的建议

我国企业税优健康险政策最早可追溯到1998 年，20 多年来对促进我国多层次医疗保障体系建设作出了重要贡献，取得较大成效，但也存在一些问题。2020 年2 月，《中共中央 国务院关于深化医疗保障制度改革的意见》提出，“加快发展商业健康保险。完善和规范居民大病保险、职工大额医疗费用补助、公务员医疗补助及企业补充医疗保险”。按照上述文件精神，本文提出如下建议。

（一）由相关政府部门经全面深入调研后，联合下发企业税优健康险政策文件

原企业补充医疗政策的管理部门已发生变化，发布财社〔2002〕18号文的原劳动保障部已调整，其部分职能已经转由人社部承担，医疗保障职能由国家医疗保障局承担，财政部一直在设计包含企业补充医疗保险资金在内的财务管理制度，而国家金融监督管理总局则负责对企业补充医疗保险的承办主体（保险公司）的监管。笔者建议由国家金融监督管理总局、国家医疗保障局、财政部以及国资委等共同发文，统一标准、规范要求，为企业税优健康险发展提供清晰的政策环境。

（二）明确企业补充医疗保险的可用资金范围

随着“健康中国”等国家战略的确立和多层次医疗保障体系的完善，企业和职工都更加重视健康保障福利，企业为职工建立完善的补充医疗保险的动力增强。与此同时，随着医疗服务价格的上涨，医疗费用也在不断攀升。目前平均每年的企业医疗费用增长率为5%～10%，高于职工工资总额的增长幅度。同时，自财税〔2009〕27 号文出台后，企业多按照5%的标准建立补充医疗保险，经过十余年的发展已经成为企业和职工的共识，因此，笔者建议进一步明确企业购买补充医疗保险的税优列支比例为5%。

（三）明确企业补充医疗保险购买商业健康保险的范围

2023年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步完善医疗卫生服务体系的意见》提出，积极发展商业健康保险。从国际上看，健康保障委托管理是多层次、多样化医疗保障体系的组成部分。近年来，随着经济社会的发展和人民群众保险意识的提升，越来越多的企事业单位为员工提供基本医疗保障之外的健康保障服务，并委托保险公司经办，促进了保险公司健康保障委托管理业务的发展。《国家医保局 财政部关于建立医疗保障待遇清单制度的意见》提出，“企业事业单位自行筹资建立的补充医疗保险等暂不纳入清单管理”。本文认为，企业补充医疗保险属于商业健康保险范畴，将其纳入《健康保险管理办法》（承办型业务）和《中国银保监会办公厅关于进一步规范健康保障委托管理业务有关事项的通知》（委托型业务）两个制度的管理范围，既符合现有商业健康保险和健康保障委托管理业务操作实务，又符合企业实际需求。

（四）明确企业补充医疗保险的保障期间

笔者建议明确企业补充医疗保险可长期保障，覆盖职工全生命周期。《“健康中国2030”规划纲要》提出，“要覆盖全生命周期，针对生命不同阶段的主要健康问题及主要影响因素，确定若干优先领域，强化干预，实现从胎儿到生命终点的全程健康服务和健康保障，全面维护人民健康”。从健康风险角度出发，企业职工因病致贫、因病返贫的最主要因素是重特大疾病，恰恰高发在职工退休后的生命期间。企业补充医疗保险如果仅保障职工在职期间，不符合国家有关保险应“覆盖全生命周期”的战略导向，因此，笔者建议明确企业补充医疗保险的保障期间，通过长期商业健康保险的杠杆，合理规划和平滑职工全生命周期的保障待遇，明确补充医疗保险费当年结余部分，企业可以结转下一年度使用。

（五）参考补充养老保险制度的经验，建立补充医疗保险

企业年金作为养老保险体系的第二支柱，自2004 年以来已运营20 年，在出资、使用、监管等环节均有较为细致的政策规定。企业年金在职工在职期间缴费、退休后享受服务的运营模式经过时间和实践检验已经成熟，该方式既可以减轻企业退休员工的养老金支付压力，又可以让员工终身享受养老保障。笔者建议，对补充医疗保险的筹划不妨充分借鉴企业年金的经验和操作方式，鼓励、引导企业建立规范的、长期的、覆盖全生命周期的医疗保障体系。比如，财政部、人力资源和社会保障部、国家税务总局联合印发的《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》提出：“企业和事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。”《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕318号）规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。企业补充医疗保险和基本医疗保险、工伤保险的性质一样，其发生有一定的或然性，因此，如果由个人缴纳所得税，将影响企业和个人参保积极性。从美国、德国等经验来看，企业购买的团体保险是不需要个人缴纳所得税的。因此，笔者希望相关部门进一步完善政策设计，同时，补充医疗保险应借鉴企业年金制度，鼓励员工在企业付费基础上进行个人补充付费，个人付费部分也能享受个人税优健康险政策。用人单位建立补充医疗保险，建议经职工（代表）大会审议，并向全体职工公布。

（六）扩大事业单位的补充医疗保险购买范围

笔者建议，修订财金〔2004〕88 号文，取消“仅能为依照公务员管理的事业单位购买意外伤害保险”的限制，结合事业单位员工的实际需求，明确已实行统一补充医疗保险（公务员医疗补助）的单位，不得为编制内人员重复建立补充医疗保险，但可以为编制外人员建立补充医疗保险。