数据资源“入表”背景下税收制度调整与企业应对策略研究

孙庆

【摘要】数字经济下各种新型商业模式冲击着传统商业模式和价值创造模式，数据资源成为具有战略性地位的新型生产要素。2023年8月数据资源“入表”，与之相关的税收制度与征管制度的调整与完善提上日程。文章首先分析了数据资源“入表”对我国现行税收制度与征管的影响，如货物劳务税的适用税目与税率、企业所得税的计税基础、自然人税收制度、跨平台经营、跨区域交易的税收征管等问题，在此基础上给出对数据资源相关税收制度和征管制度调整与完善的建议，并提出企业应密切关注相应涉税事项，以应对数据资源“入表”后税制调整带来的影响和风险。

【关键词】数据资源；会计处理；税收制度；应对策略

【中图分类号】F810.42

一、引言

随着我国数字经济规模飞速增长，数据资源成为具有基础性和战略性地位的新型生产要素，是促进我国数字化转型和加快发展数字经济的核心资源。2020年4月，《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》出台，将数据与劳动力、土地、资本等并列为关键生产要素，并指出要加快培育数据要素市场[1]。2023年8月财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，对数据资源的相关会计处理和信息披露作出明确规定，为数据要素相关业务夯实了会计基础，从而有利于促进数据资源交易和加快数字经济新业态发展。2022年6月，国务院发布《关于加强数字政府建设的指导意见》，提出要“健全完善与数字化发展相适应的政府职责体系，强化数字经济、数字社会、数字和网络空间等治理能力”[2]。数据资源作为新的飞速发展与相关会计准则的更新同时也催促着我国税收制度和相关征管制度的完善与更新。数据资源“入表”将如何影响我国现行税收制度和税收征管，如何对数据资源相关税收制度和税收征管进行调整与完善，是提升数字经济企业的竞争力，发挥税收治理作用，持续保持我国数字经济稳定发展的关键。

二、数据资源“入表”对我国现行税收制度与征管的影响

（一）货物劳务税的适用税目与税率问题

确定数据资源的增值税税率，首先应确定数据资源销售、处置的增值税税目归属是按照存货项目还是“信息技术服务”，或是“销售无形资产”进行增值税处理。若将数据资源按信息技术服务来征税，计算销项适用税率6%，但计算进项时由于数据资产在加工的过程中价值增值环节比较复杂，尤其是某些数据资产的价值创造与公众、用户、平台密不可分，每一个主体都对数据资产价值的最终实现起着重要作用，在各参与主体之间科学合理划分数据资产的权属存在着难度，难以合理确定不同环节的增值额，进项税额也就难以确定。若将数据资源认定为无形资产，数据资源的交易简单以无形资产转让来处理，虽然税率和信息技术服务相同，但与原来的无形资产相比，交易的频率过于频繁，企业的数据资源交易承担的税负更重，不利于数据资产交易市场的培育和发展。

此外，高附加值的数字企业实际税负会更高，因为大部分数字资源研发的特点是人工成本占比较高，而人工成本绝大部分无法抵扣，导致数字企业可抵扣的进项税额进一步减少。而且销售或处置数据资源的应用场景很可能并非以单项独立交易的形式出现，而是与其他增值税应税行为要素共同构成复杂的交易模式。这种情况下应如何进行增值税处理、如何确定税收优惠等问题相应出现。

（二）企业所得税的计税基础问题

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合条件的应当确认为存货；企业使用的数据资源符合条件的，应当确认为无形资产。企业所得税法对于无形资产和存货的定义与企业会计准则基本一致，因此上述数据资源也可以被界定为企业所得税意义上的无形资产或存货。在企业所得税上面临的主要涉税问题是如何确定数据资源的计税基础，也就是对数据资源的估值问题。首先，从企业对数据的加工与利用角度来说，很大程度上企业利用数据的能力决定了数据的价值，这部分价值不会反映在资产负债表上；其次，因为数据资源本身具有特殊性而现有的数据交易所技术能力不足，不能提供全面的數据资源交易价值，从而难以在市场上找到相同或相似的数据资源；第三，如果企业从关联方购入数据资源，还需考虑交易对价是否真实体现了市场公允价值；最后，作为无形资产核算的数据资源如果没有法律或合同规定的使用年限，税法上将按最低10年期限摊销，但很多数据资源因为技术的更新换代或新数据的快速更替等因素导致其经济寿命较短，如果一律按税法规定年限摊销会使税法摊销期限与企业的受益期间存在较大背离。

（三）自然人参与数据资源创造的相关税收制度问题

随着平台经济的快速发展，“平台+个人”的交易模式使得主播和平台的劳动关系从雇佣向合作转变，过去基于雇佣关系的自然人税收制度也就发生了动摇，在增值税抵扣链条和所得税的征管方面都提出了新的挑战。例如，平台会从主播或UP主的观众打赏中扣除一部分作为手续费，在主播和UP主提现时自动将扣除比例包含在换算公式中，主播及UP主不会对这部分自动扣除的手续费视为收入而缴纳增值税。数据资源的价值一方面来源于企业对数据的分析和使用，另一方面也来源于个人用户在数据或者视频、文字等方面提供给平台的内容，涉及多种因素。如何合理估计用户参与为企业创造的价值具有很大难度，这也使得在数据所有者、使用者、加工者之间分配数据资源的价值产生困难，也给确定相应征税环节带来了困难。

（四）跨平台经营、跨区域交易的税收征管问题

首先，根据我国现行增值税税收优惠政策，小规模纳税人月销售额未超过10万元（季度销售额未超过30万元），可免征增值税。很多小规模纳税人同时在多个平台经营，可能在单一平台的销售额不足10万元，但在所有平台的销售总额超过了10万元。在这种情况下若不能对纳税人的经营信息实现一户式集成，对其在多个平台的经营数据进行全面掌控，就会造成增值税应征而未征的结果。

此外，平台企业的经营呈现明显的跨区域特征。数据资源的线上交易具有高度流动性、分散性和隐蔽性等特点，无论是平台企业注册地税务部门还是数据交易消费地税务部门都无法全面有效掌控其所有线上交易行为，数据交易消费地的税务部门缺少纳税义务发生时间、纳税人经营地址等关键信息，而平台企业注册地税务部门没有消费地管辖权也难以对其进行有效征管，最后就造成了税收征管的真空地带。

三、完善数据资源相关税收制度与加强征管的建议

（一）完善数据资源相关的货物劳务税税制要素

根据国家统计局对数字经济的行业分类，在货物劳务税方面具体、详细解释数字资源对应的增值税税目，进而明确适用的增值税税率。针对数字经济企业在技术及人力资本投入占比较重的特点，重新审视数字资源的成本构成，根据数据权属转移确定在什么环节征税，对哪些参与者征税，从而形成完整的增值税抵扣链条。如果企业的的数据资源是来源于个人用户提供给平台的视频、文字，企业需要向用户支付相应的价款，用户因而产生缴纳增值税的义务，企业为此承担了进项税额，却会导致面临不能抵扣的结果，因为个人用户不能开具增值税专用发票，导致数据生产企业的总体税负无法降低。这些情况下应当允许数据生产企业自行选择简易计税方法，采用较低的征收率而不抵扣进项。除此之外，还可以考虑货物劳务税从复杂的增值税抵扣计税转为简单的消费税计税的可行性。

（二）完善数据资源相关的所得税优惠政策

首先，从企业所得税税制要素创新税收优惠政策。类比现行税法规定中固定资产、无形资产加速折旧摊销的优惠政策，给予归入无形资产的数据资源更优惠的税法摊销待遇或一次性费用化的选择，鼓励企业积极利用数据资源，从而实现更大的价值转化。此外，可进一步落实企业内部的数据资源研发支出是否符合研发费用加计扣除的条件，鼓励技术创新型企业的发展。最后，符合条件的数据资源生产企业可凭借其持有的数据知识产权申请高新技术企业资格，从而获得企业所得税定期减免税或低税率优惠。

其次，积极探索完善数据经济行业个人所得税政策。可将个人在多平台经营所得纳入综合所得，研究劳务报酬所得代扣代缴方式的改革与创新，利用数字化技术制定与数据交易相契合的的智能化合约自动执行有关的约定和安排，从而适应平台经济灵活就业人员人数较多而每笔交易金额偏小的特点，调整计税规则使大多数收入较低的自然人纳税人免于汇算，同时自动化执行也可减轻平台企业平时的扣缴工作负担。

（三）构建数据资源价值评估体系

数据资源计税基础的确定必须以合理的估值为前提，对于不同性质的数据资产，交易平台可依据数据的完整性、实时性等多个指标设计定价公式，从而实现数据的实时定价；平台也可设立数据价格拆分机制，以应对数据资源需求方对部分数据的购买需求。还可以根据平台提供的数据质量评价指标并结合历史成交价格，以及专业人员按自己经验做出的评估价格，得出数据资源价格的定价区间，最后由买家在区间内二次定价。从外部无需花费现金就能获得的数据资源可参考市场中相似资产的交易价格，也可以利用专家评估来确定价格。此外，还可以组建第三方数据资源鉴定机构，对数据的质量进行专业的评估认定，但也要严格监管防止数据信息的外泄。最后，针对关联方之间的转让定价问题，建议税务部门严格审核关联交易中数据资源的定价，改进核算数据资产税基的原则和方法，实现税负的合理分配防止税源流失。

（四）打造数据资源税收征管新模式

首先，针对数字经济跨平台经营问题，对数据资源进行标准化处理，实现数据资源在跨平台场景下的一致性，进而制定与平台经济业态相匹配的专属法律规范。跨平台使用数据资源时，按照标准规则明确统一数据格式和相关业务术语，对数据的各项管理形成可复制、可推广的统一标准，以系统化的税收法案明确、规范、细化数据资源涉税问题，同时明确界定税务部门对相关涉税数据收集和利用的权责，避免数据共享不足和数据“过度”交换并存的问题。具体实施时，可使用区块链、大数据技术打造一体化数据信息平台，使得跨平台纳税信息实现实时共享，发生的纳税行为可追溯不可篡改，从而税务部门能全面精准掌控平台涉税信息。

其次，针对数字企业跨区域经营形成的征管问题，税务部门应对当前征管模式和组织架构进行必要的调整和改革。探讨成立专门的数字经济税收管理司负责数字经济税收征管工作，以此“中枢机构”统一规划和部署税务系统数字经济税收征管的相关制度和规范[3]，将各业务场景进行充分链接，把以往的数据内容进行整合、共享，将税务数字化管理系统铺到数字经济的各个方面，借助云计算技术的强大运算能力和存储功能来分析税收数据，从而形成强大的跨区域税收治理网络[4]。同时，充分利用人工智能技术，加强对数字企业涉税数据的分析监管，定期核查其数字资源相关信息，以降低税务机关征管成本和监督成本，提高征税效率。

四、企业应对数据资源“入表”的对策建议

（一）充分掌握会计处理暂行规定，密切关注相关税收政策

数据资源相关政策设计和制度探索正在持续进行中，企业应密切关注数据资源相关的税法政策和监管领域的动态，了解新政策出台对于自身业务模式的影响，随时解读如何将新的税法规则适配于数据资源流通交易的应用场景，降低企业进行税务处理的不确定性，如适用研发费用加计扣除的税收优惠时谨慎区分利用数据资源进行的研发活动与其他活动。企业在辨析确认数据资源研发项目的优惠适用性的同时也应关注地方税务实践，与税务机关保持必要沟通。

（二）健全数据资源相关管理制度，全面评估各环节税务风险

企业应健全数据资源相关管理制度，全面评估数据资源“入表”后各环节的税务影响和税务风险，重点关注数据资产的登记、相关财务核算、数据资产的盘点、损失与报废以及资产运营等。企业还应谨慎确定关联企业间的数据资源转让交易价格，在保证具有商业性质交易目的的基础上，充分论证定价的合理性，并妥善保管好相关资料，如第三方评估公司的估值报告等，以应对税务机关的定价质疑，避免发生特别纳税调整。

主要参考文献：

[1]王竞达，刘东，付家成.数据资产的课税难点与解决路径探讨[J].税务研究，2021（11）：68-73.

[2]王敏，袁娇.数字资产税收治理难点与治理路径创新[J].税务研究，2021（11）：17-22.

[3]国家税务总局税收科学研究所课题组.数字经济对我国税制和征管的影响及相关政策建议[J].国际税收，2022（03）：3-11.

[4]李香菊，付昭煜，王洋.基于资产属性视角的数据资产课税制度研究[J].税务研究，2022（11）：23-28.

[5]杨志勇.数字资产税征收的国际实践与我国的政策建议[J].经济纵横，2020（11）：102-110.

[6]张俊伟，尤梦莹，黎昕奕.数字经济发展对我国税收征管的挑战与应对[J].中国财政，2021（18）：59-61.

[7]王漫霖.数据资产的会计处理研究[J].国际商务财会，2022（13）：55-58+63.

責编：吴迪