研发操纵风险的识别与审计应对

李晓晓

（作者单位：中汇会计师事务所（特殊普通合伙））

研发是企业持续发展的重要保障，也是提高核心竞争力和创造经济价值的关键因素。持续有效发挥创新第一动力的引领作用，离不开研发主体真心实意的行动和真金白银的投入。近年来，相关部门对高新技术企业质量从严把控，更加关注实质审核，而不仅仅是形式审核。研发支出作为研发企业资质认定的重要指标，对其真实性、准确性、合理性的审核日渐趋严。与此同时，随着科创板的推出和北交所的设立，研发支出的重要性日益凸显，相关问询函显著增加。在各方对研发支出关注度居高不下的背景下，研发审计的风险也随之增加。研发领域作为企业核心技术所在，研发审计无疑触及了其“秘密花园”，加之不同行业的研发特点迥异，不同企业的内控水平参差不齐，无形中增加了研发审计的难度。在巨大的利益诱惑下，有些企业甚至不惜进行研发操纵以满足认定要求。因此，如何对其进行识别和防范，避免研发信息失真，成为审计实务亟待探讨的现实问题。

一、研发操纵的识别

（一）研发操纵动机

研发作为企业获取排他性竞争优势的来源，关乎核心商业机密，外界往往难以知晓其研发全貌。在信息不对称的情况下，研发与非研发活动辨识困难，研究与开发阶段的划分、资本化与费用化的界定存在极大的主观判断空间，这都为企业管理层实施研发操纵行为提供了可乘之机。

1.攫取政策红利

为落实创新驱动发展战略，引导更多企业加大研发投入力度，加速科技成果向现实生产力转化，国家相关部门出台了诸多税收减免、融资便利、财政补贴、资源扶持等优惠政策。在上述利益的驱动下，有些企业选择铤而走险，通过“弄虚作假”的方式来达到高新技术企业认定条件或研发加计扣除标准，置税务风险、监管风险于不顾[1-2]。

2.达到预期业绩

研发投入对业绩增长有促进作用，但这种促进作用短期内可能无法显现。当经济下行时，一些短视的管理层可能通过减少酌量成本研发投入进行盈余管理。处于盈亏临界点的微利企业、面临退市的亏损企业出于保住上市资格的动机，或者业绩承诺下的标的企业为了规避业绩补偿，会通过研发操纵来调节利润。

3.满足上市条件

近年来，相继推出的科创板和北交所均设置了包含研发投入标准的上市条件，创业板改革后也设置了“三创四新”（创新、创造、创意，新技术、新产业、新业态、新模式）的定位标准，更加注重首次公开发行股票并上市申报企业的科技创新能力。研发投入绝对金额或占比作为检验科创属性、科技含量的核心指标，企业难免有动机通过会计手段“增加”研发费用，以达到上市标准。

4.满足自身私利

股权激励兑现往往以业绩实现为前提，而研发投入会降低当期利润，为了达到行权条件，管理层有动机通过减少研发投入或激进资本化来粉饰业绩[3]。此外，为了突出创新驱动考核导向，国资经营业绩考核办法明确将研发投入视同利润，在计算经济增加值指标时予以加回。受到个人利益驱使，管理层可能通过虚增研发投入来操控经济增加值考核指标[4]。

（二）研发操纵手段

1.无中生有，虚列研发费用

一是没有研发项目，人为创造研发项目。巧立名目以虚假劳务、虚假会议、虚假合同、虚开发票、虚构研发人员工资等方式生编硬造出研发相关资料。

二是非研发活动研发化。将仅仅是原有产品外形改变或常规性升级的项目当作研发项目去归集；将知识产权归属委托方的委托研发当作自有研发，将受托加工定制产品对应的料、工、费当作研发费用归集。

2.张冠李戴，成本费用混同

研发费用越界归集，混入非研发用途的成本费用，通过拼凑、分拆的方式从账上硬性分离出符合比例要求的“研发费用”。

一是人员混同。研发人员认定混淆不清，无专业背景人员参与核心研发，以生产、销售、管理、后勤等人员充实研发人员规模；兼职研发人员日常工作与研发相互穿插，研发工作内容不明确；研发工时填报与审批未实现系统控制，原始记录留存不完整，前期工时未及时规范填报，后期通过回忆复原补充，人员薪酬难以准确分摊归集。

二是领料混同。研发领料单据缺失，控制流于形式，非研发人员进行研发领料，领用与研发无关的物料，物料领用结构比例失衡，研发耗用物料最终流向难以追溯验证，研发领料与形成的样品样机等实物成果无明确数量关系，大额余料未办理退库，研发废料去向不明，研发项目结束后继续领料。

三是设备混同。研发设备与生产线高度重叠，同一机器设备用于不同场景的时间或频次缺乏记录，相应支出简单粗暴平均分配。结题验收前或申报期内突击花钱购买设备，列支与研发项目无关的固定资产折旧。

3.改弦易辙，调控研发资本化

会计准则对研究与开发的分界点、资本化时点的确认仅给出了原则性指导，而实务操作涉及高度主观、复杂的专业判断，且与企业所属行业特性密切相关，这也使研发资本化成为企业盈余管理的“利器”之一。究其原因是，研发资本化对美化报表的作用明显，不仅可以美化利润和资产，还可以改善现金流。微利企业会为了避免亏损而倾向于资本化；连续高盈利企业会为了平滑利润而倾向于费用化[5]。

上述研发操纵行为会导致会计信息失真、国家税收流失，误导投资者经营决策，破坏市场规则，造成“劣币驱逐良币”的后果。

二、甄别操纵痕迹，防范审计风险

作为科技创新主体的企业，只有回归研发本质，专注做技术、认真做产业、扎实练内功，提升自主研发创新能力，才能实现高质量发展。因此，如何有效抑制研发操纵、控制研发风险、防范审计失败，已成为审计的当务之急。

（一）梳理研究开发流程，识别内部控制有效性

从调研分析到形成成果，风险贯穿于研发项目全生命周期之中。有效的内部控制是控制研发风险、规范研发投入的前提。审计人员应获取企业研发管理制度，了解研发项目从立项到投产的流程，执行穿行测试、控制测试。重点关注研发项目是否符合国家科技发展战略，是否符合行业技术发展方向和市场需求；立项前是否经过充分的市场调研和科学论证；是否编写立项报告或可研报告，报告是否经过独立评审后报经有关领导集体决策审批；报告中市场调查、可行性分析、经济效益分析、风险分析等内容是否完备、准确；研发计划是否包括各阶段的研发目标、任务安排、人员分工、项目预算、考核标准等内容；研发部门是否按照项目建立台账，内容是否完整、连贯；项目进度是否跟踪记录，实际执行偏离项目计划时是否采取纠正措施，项目是否中/终止；研发各关键节点是否已实现阶段性目标；研发费用结构是否合理，费用报销是否经授权审批；研发目的是否达到，研发成果是否完全归属公司。

（二）审核底层资料逻辑，甄别研发投入真实性

无论是申请高新技术企业、科技型中小企业，研发加计扣除，还是主板上市、新三板挂牌，研发费用的真实性都是审计人员绕不开的核查内容。研发信息留痕存证、形成可追溯的证据链则是企业自证清白的基础。实务中，研发产生的诸多内外部证据可能散落在多个部门的多个岗位之中，如需求文档、设计文档、系统开发过程文档、测试报告、项目总结、系统运行视频、产品检测报告、结题验收报告以及对应技术成果等。审计人员应收集研发底层基础资料，还原见人、见事、见过程，见财、见物、见关系，见因、见果、见踪迹的场景。通过挖掘数据信息的关联属性，及时发现疑点、核查问题。重点关注研发费用的归集逻辑是否合理，财务端的财务呈现与业务端的研发活动是否匹配，研发费用体量与项目开发内容是否匹配，资源耗用与项目自身需求是否匹配，佐证证据之间是否相互印证，是否符合时序、合乎常识。

（三）界定人工费用分配，核实研发人员专属性

稳定且高质量的人才队伍是企业强化自主创新能力的关键，研发人员也是研发审计的重中之重。通过访谈企业人事部负责人，了解企业对研发人员和管理人员的界定标准。获取企业员工花名册，抽样选取研发人员进行访谈，了解研发人员背景资料和学历情况，结合所从事的工作内容，分析员工履历与其实际工作内容的匹配性。取得研发人员工资发放明细表及社保证明、劳动合同，查阅人员名单所属部门，核实是否存在一人多岗、人员混用的情况，梳理兼职研发人员参与研发项目的环节与职能，检查从事研发活动的证明资料。对研发工时投入执行分析性程序，检查兼职研发人员从事不同职能工作工时、研发人员从事非研发活动工时是否分别记录，复核职工薪酬分摊计算过程，分析关键管理人员薪酬计入研发费用的合理性。关注研发人员薪酬水平和变动趋势，综合判断研发项目参与人数、投入工时、具备经验及薪酬支出与在研项目数量、进度等是否匹配，核实是否存在虚增或不当归集研发人员的情形。

（四）比较归集范围异同，分析税会差异合理性

研发投入至少存在三种对外披露口径，即会计口径、高新技术企业认定口径、加计扣除口径，三个口径的差异和统一是审核监管的重点。对于未申报研发费用加计扣除或高新技术企业认定的项目，需要逐项分析差异原因及其合理性，核查研发费用是否虚增，是否掺杂营业成本及其他费用。核查过程中，审计人员应围绕企业的主营业务，结合行业的普遍性与企业自身业务的特殊性，关注研发与生产活动是否恰当划分。通过访谈研发项目负责人，充分了解研发项目结束的标志性事件，核查项目结束后是否继续领料或归集费用。结合研发项目的具体工艺和技术方向，分析研发领料与研发项目的相关性，关注不同类型的领料是否存在异常波动，追踪研发领料与其形成的实物成果是否匹配，扣除研发领料后生产领料与产品产出是否匹配。必要时可以考虑利用外部专家工作，对研发投入的材料品种、数量等因素的合理性、相关性进行评价。

（五）参照行业惯例处理，研判会计核算规范性

报告期，关注研发支出会计处理是否具有一贯性，纵向比较历史变动趋势，横向分析可比公司差异。

一是研发资本化认定核查。资本化时点的确定存在一定的行业特征。相较于其他行业，生物医药和医疗器械行业因其行业的强监管性，关键研发节点均有外部监管机构文件作支撑，资本化证据能够满足客观性、可靠性的要求，如临床研究获批，取得临床试验批件；实质性开展临床试验结束，取得临床试验总结报告；药品生产上市，取得药品注册批件。对于高端装备、信息技术等行业，研发佐证资料则更多来源于内部，研发支出资本化及费用化的会计政策选择、资本化时点的确定更需要关注是否遵循行业惯例。开发阶段支出资本化的五项条件中，核心及难点在于“技术可行性”和“经济可行性”判断。针对“技术可行性”，关注项目设计方案是否通过集体评审，各项技术指标是否经过论证，在技术上是否存在实质性障碍。对于无外部证据佐证的企业，关注其是否引入外部专家评审机制，是否制定相应的内控确保外部专家具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。针对“经济可行性”，最终归结到技术能否实现产能和收入的转变。结合客户意向订单、研发成果在具体客户项目中的应用及后续销售情况，倒推论证其经济利益流入是否具有可行性。

二是定制化业务模式核查。定制化业务可能涉及基础研究，该部分项目前期研发支出应计入合同履约成本还是研发支出，可从以下几方面来判断。一是定制化业务前期研发支出是否属于研发项目立项范围。符合立项标准的技术开发应单独立项、单独归集。二是定制化业务所发生的研发支出是否可以获得全部补偿。若合同约定项目失败后，客户不支付或仅支付明显低于合理金额的款项，企业承担项目失败的主要风险，建议计入研发支出；若项目失败后客户仍能支付合理费用，则研发可能构成履约义务，倾向于计入合同成本。三是开展定制化业务研发获取的专利、技术等研发成果是否归属于客户。若是，则应计入合同履约成本。四是研发成果是否可以广泛应用于其他项目。若定制化业务形成的研发成果具有高度专用性，无法用于其他项目，则属于合同履约成本，应计入合同成本；若研发成果可广泛应用于其他项目，需结合公司内控及实际情况判断是计入研发支出还是合同成本。

（六）厘清核心技术来源，验证研发能力独立性

核心技术是国之重器，也是企业竞争力所在。是否具有真正的研发实力和能带来收入的核心技术，是高新技术企业认定和首次公开发行股票并上市审核时应重点关注的。例如，应关注核心技术的先进性，是否具有技术壁垒，是否受到专利保护，与竞争对手相比是否具有技术优势；核心技术优势从何而来，来源于自主研发还是依赖外部，是否具备持续、独立的研发能力。如果是通过合作研发、外部转让、授权引进等方式取得，则需要确认相关技术是否与企业核心业务存在关联。对委外研发或合作研发项目进行核查，获取合作研发协议，访谈相关人员，了解项目基本情况，包括项目合作背景、原因及合理性，合作研发过程中各自的角色、权利义务关系、知识产权归属、收入成本费用分摊、风险承担方式等；查阅大额技术服务询价、比价记录及采购审批文件，核查价格是否公允，合作对象是否经过资质审核，采购是否履行内部审批程序；通过检索中国裁判文书网、信用中国等公开网站，确认合作研发成果是否存在权属纠纷。