企业碳排放权会计处理相关问题探究

周信君 杨小芳 丁稳

【摘要】随着我国碳排放权交易市场的不断发展，企业碳排放权交易的相关研究越来越受到学术界的关注。在企业碳排放权交易的过程中，如何科学对其进行会计处理已成为一个重要的研究议题。基于此，文章主要研究了我国企业碳排放权会计处理的现状，探究其存在的相关问题，通过分析现行的会计准则规定以及企业实务操作，提出一些针对性的解决方案，以期为完善碳排放权会计相关的政策制度提供参考。

【关键词】碳排放权；会计确认；会计计量

【中图分类号】F275

★ 基金项目：湖南省教育厅科学研究项目：“双碳”目标下碳排放权交易会计核算体系构建研究（项目号：23A0388）

一、引言

随着全球气候变化和环境问题日益严重，温室气体排放问题逐渐引起了世界各地的广泛关注，如何应对全球气候变暖带来的环境恶化，并将全球碳排放控制在合适的水平已成为当下亟待解决的重要问题。而我国为了应对碳排放导致的全球气候变暖问题，不仅积极签订了联合国的多项环境保护公约，还提出了诸多应对全球变暖问题的解决方案、积极构建国际合作的基础框架。2016年我国加入了《巴黎气候协定》，成为了批准协定的缔约方之一；2020年习近平主席在第75届联合国大会上第一次提出了我国的“双碳”目标，这是我国在环境治理方面的重大决策目标，也体现了我国的大国责任担当。

2021年我国的碳排放权交易市场正式开市，将区域性试点正式扩大到全国，并将发电行业作为重点减排行业。碳排放权交易市场的正式开市是我国朝着“双碳”目标迈进的重要一步，也是我国科学化管理企业碳排放的重要手段。然而，由于我国碳排放权交易市场仍处于初级阶段，有关的基础制度还不够完善，特别是企业在碳排放权交易的过程中，如何对其进行有效的会计处理并没有准确而清晰的规定。因此，探究碳排放权交易业务在会计确认、计量、记录和报告等方面的相关会计问题，为完善企业碳排放权会计核算相关会计政策与规范具有重要意义。

二、我国碳排放权会计处理的现状

在2019年以前，我國针对碳排放权交易的会计处理并没有统一的规定，各个试点地区根据自己的处理方式进行会计处理，2019年财政部颁布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）对碳排放权会计处理给出了明确的解决途径，也是当前企业主要遵循的会计处理规定1。

（一）适用范围

《暂行规定》适用的企业主要是针对我国的重点碳排放企业，是指纳入到碳排放权交易市场配额管理的重点碳排放企业，基本上都是化工、石油、电力、钢铁等行业的企业，其他轻碳排放行业及企业并不作强制要求，由此可以看出，碳排放权交易会计的主体范围在我国并不算大。

（二）科目设置

根据《暂行规定》的要求，当重点排放企业从外部购买碳排放配额时，财务报表中需设置“1489碳排放权资产”科目，以购买日价格作为入账价值，按照历史成本计量，而不要求确认相关的负债科目。此外，当企业通过政府免费分配的方式取得碳排放权时，无需作任何会计处理，仅在备查簿中予以记录。

（三）账务处理

根据《暂行规定》的要求，主要的账务处理如表1所示。

（四）列报与披露

企业将“碳排放权资产”放在资产负债表“其他流动资产”中列示，主要体现出资产的借方余额。并在财务报表附注中披露排放权资产的其他信息，包括期末账面价值、碳排放配额的具体来源、数量变动情况、碳配额交易信息以及节能减排或超排放的情况。在利润表中，企业需要披露与碳排放权交易相关的损益，但将其按照非日常生产活动产生的非日常损益予以披露。在《暂行规定》要求以外的披露内容，企业采取的信息披露方式较多，但披露质量参差不齐[1]。

三、我国企业碳排放权会计处理中存在的主要问题

（一）碳排放权会计确认

1.未确认政府免费分配取得的碳排放权

当前，我国企业取得的碳排放权资产主要是来源于政府免费发放，基本上属于“分配为主、交易为辅”的模式，而《暂行规定》并不要求企业确认政府免费分配的碳配额，这有悖企业会计基本准则的要求。首先，根据资产的定义可知，资产是由企业过去的交易或事项形成的，由企业持有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源[2]。而碳排放权实际上就是一种可供企业持有、使用和交易的资源，且可以可靠计量，理应确认为资产，所以仅确认外购的碳排放权资产未免不够，毕竟政府免费发放的碳配额与交易取得的碳配额实际上并没有任何区别。其次，如果企业不确认政府免费发放的碳配额，那么随着碳排放权交易市场的逐渐扩大，当企业取得的碳排放权更多来源于市场交易时，企业在出售无偿取得的碳配额时，由于缺少初始成本，将违背会计收入与成本的配比原则，影响会计信息的可比性。再次，财务报表中仅包含外购碳排放权的相关信息，对企业取得的政府免费分配的碳排放权不进行确认，财务报表则不能体现企业持有碳排放权的实际情况，导致财务报表中的信息披露不全面，相关财务使用者将难以获取准确且详细的信息。此外，当企业在年度终了足额清缴其碳排放配额、并留有一定碳排放配额时，往往会将其放在交易市场中售卖，部分企业在面临经营压力较大的情况下，可能借助售卖碳排放配额的方法掩盖其真实的经营业绩和现金流量情况。

2.未确认碳排放权负债

企业取得碳排放配额需要确定碳排放权资产，那么当企业超额碳排放时同样需要确认相应的负债，实际上我国在出台《暂行规定》之前的文件中，例如根据当时《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中曾要求，企业需要增设“应付碳排放权资产”的科目，将企业超过碳排放配额以外的碳排放确认为企业的一项负债，但后来取消了这一会计科目。根据负债的定义，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益很可能流出企业的现时义务[3]，通常情况下，当企业持有的碳排放配额无法满足企业当年的实际碳排放时，会出现超额碳排放的现象，那么企业实际上就需要在未来的碳排放权交易市场上购买同等数量的碳排放权资产或者缴纳相应的罚款，这势必会导致企业的未来经济利益流出，况且外购碳排放权资产与支付罚款的数值都是能够可靠计量的，可以按照碳排放权的公允价值或者相关法律条例中的罚款数额予以会计确认，由此可见，超额碳排放符合企业会计准则中负债的定义，不确认企业超额的碳排放形成的碳排放权负债存在不合理之处。

（二）碳排放权的计量

1.以历史成本计量属性不合理

我国企业持有的碳排放权资产基本都是按照历史成本计量，政府无偿分配的碳排放权不作账务处理。实际上，仅采用历史成本这一种计量模式并不适用于越来越完善的碳排放权交易市场，因为碳排放权是一种具有金融属性的特殊资产，具有活跃的交易市场；企业可以根据自身需求，随时对其进行出售或者购买，且这类资产在持有期间不会产生任何管理成本。部分企业可能会在碳排放权价格低的时候大量购入碳排放权，将其囤积起来，等到市场价格上升到一定程度时再卖出，或者根据企业的资金需求而卖出，伺机通过碳排放权资产的买卖来操纵利润。因此，对外购的碳排放权资产仅以历史成本计量并不合理。

2.未明确碳排放权的成本核算方式

科学合理的成本核算方式对于企业管理碳排放权资产尤为重要，而《暂行规定》中对于企业使用碳排放权和出售碳排放权的成本核算方法并没有统一的要求，导致很多企业采用的成本核算方式有所差异。一是优先使用何种碳排放权资产的问题，有的企业优先使用政府免费分配的碳排放权，有的企业优先使用外购的碳排放权。二是当企业出售碳排放权资产时，究竟该采用何种成本核算方式？由于这些问题的存在导致了企业可以自行选择成本核算方法，其中不乏有部分企业借此实施相关的财务舞弊行为、随意进行盈余管理。

（三）碳排放权会计记录与信息披露

目前，企业基于《暂行规定》的要求，统一将碳排放配额交易实现的损益以“营业外收入”和“营业外支出”列示在利润表中，这其实存在碳排放权交易的信息披露不全面的问题、信息披露的方式也存在诸多不合理之处。首先，碳排放权交易相关损益实际上是日常经营活动中产生的，并不是非日常经营活动中的偶发事项，对于企业自用的碳排放权而言，将其列示在营业外收支中无法反映企业真实的经营成果，应当将其结转到相应的成本与费用中去。其次，《暂行规定》对碳排放信息披露的要求较为简单，仅要求在财务报表附注中披露，对信息披露的内容与具体格式未进行统一规定，不少企业碳排放信息披露的格式与内容混乱，披露质量参差不齐，不具有可比性。

四、对我国企业碳排放权会计处理的建议

（一）会计确认方面

1.将政府免费分配的碳配额予以确认

企业应将政府免费分配的碳排放权确认为碳排放权资产。首先，根据经济实质来看，企业取得的政府免费分配的碳排放权实际上属于政府给予企业的一项政府补助，当企业获得碳排放权后便拥有其控制权，可以进行出售、履约或者注销，不需要再返还给政府，且出售碳排放配额取得的价款可视为企业的一种经济利益流入，因此，政府免费分配的碳排放配额实际上可以认定为一项非货币资产，企业要按照“实质重于形式”的会计基本原则将这部分碳排放配额予以确认为企业的资产[4]。其次，有部分学者认为对于政府免费分配的碳排放配额不确认为资产是因为担心会虚增企业资产，但在会计实務中，将政府免费分配的碳排放权确认为碳排放权资产，在短期内企业的资产总额固然会有所增加，但随着企业逐渐使用、出售或者注销碳排放权资产，其资产数值会随之减少，从长期来看这并不会虚增企业资产，反而还能及时反映企业持有碳排放权资产期间总资产的增减变动情况，避免企业在出售碳排放权资产时出现人为操纵利润的行为。

2.设置碳排放权负债相关科目

企业取得碳排放权需要确认碳排放权资产，也应当在发生超额碳排放时确认企业碳排放权负债，因为超额的碳排放势必使企业外购碳排权资产或者缴纳罚款，由此一来，企业便承担了一项难以避免的现时义务。目前，对于是否设置碳排放权负债科目的争议主要是如何确定碳排放权负债的时点，究竟是取得碳排放权时确认，还是企业实际发生超额碳排放时确认。本文建议企业实际发生超额碳排放时确认碳排放权负债，其原因主要有两点：一是在取得碳排放权时确认碳排放权负债，其入账价值难以确定。企业的碳排放行为并不是一成不变的，在同一会计年度内，由于技术的进步、生产经营的需要会相应减少碳排放量，导致在取得时难以准确确定碳排放权负债额。二是当企业发生超额碳排放时确认碳排放负债比较可靠，因为超额碳排放行为发生时，企业实际上就需要承担外购碳排放资产或者缴纳罚款的现时义务。因此，针对企业超额碳排放应确认碳排放权负债科目，从而保证会计信息的质量。

（二）会计计量方面

1.区分碳排放权的持有目的采用不同计量属性

对于企业持有的碳排放权资产，企业要区分不同的预期持有意图分别进行不一样的会计处理。通常情况下，企业持有碳排放权的目的有两个：一是自用，二是交易。首先，在初始计量时，对于自用型碳排放权资产，只要是从市场外购的碳排放权配额均以实际支付价款作为入账价值，而政府免费分配的碳排放权配额则以取得日公允价值作为其入账价值；而对于交易型碳排放权资产，无论企业是通过政府免费分配方式取得，还是基于外购方式取得，均采用取得资产时的公允价值进行初始计量。其次，在后续计量时，对于自用型碳排放权资产，以历史成本进行后续计量，借记“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“碳排放权资产”科目，因为自用型碳排放权资产最终都是被消耗、归集并分配到相关的产品当中。而对于交易型碳排放权资产，由于企业的持有的目是为了通过市场交易获得利润，应当以公允价值计量模式进行后续计量，根据其公允价值变动确认相关的损益，可以考虑设置“碳排放权资产——公允价值变动”“公允价值变动损益”等科目。基于此，企业不应仅采用历史成本计量属性，应区分自用型和交易型的碳排放权资产，采取不同的会计处理方式，以历史成本和公允价值计量属性相结合的方法对碳排放权进行会计计量[5]。

2.规范企业碳排放权的成本核算方法

目前，关于企业出售或使用碳排放权资产的成本核算方法并没有明确的规定，企业之间采用的成本核算方式存在较大的差异。对于碳排放权资产出售或处置的成本核算难点主要有以下几点：一是碳排放配额中以政府免费分配与自行外购两种途径获取的资产究竟那部分优先使用。首先，假如企业优先使用政府免费分配的碳排放配额，由于当前规定中不要求企业对其进行会计确认，对于几乎不需要外购碳排放配额的企业而言，其使用的碳排放配额的成本几乎为0，无法将真实的成本分配到相应的产品之中。其次，假如企业优先使用外购取得的碳排放配额，假设当年的企业实际发生的碳排放等于当年购买的碳排放配额，年度终了，其期末账面价值将为0，企业实际上还持有大量政府免费分配的碳排放配额，这种情况下难以反映企业期末持有碳排放权的真实情况。二是对于出售外购碳排放权资产采用先进先出法还是后进先出法的问题。假如企业采用先进先出法，由于碳排放权是可以随时放在交易市场上进行交易的，那么当市场价值与历史成本存在较大差异时，成本核算可能会背离实际情况。假如企业采用个别计价法，一般情况下，企业购入碳排放权通常是用于解决超额碳排放的问题，但企业出于过度囤积碳排放权可能使外界误以为企业未来将发生超额碳排放的行为，由此可能会对企业绿色形象带来负面影响的顾虑，往往不会大量囤积碳排放配额。故优先出售外购的碳排放配额具有一定的合理性。基于以上几点考虑，建议企业可以采取“优先使用政府免费分配取得的碳配额，优先出售外购的碳排放配额”的策略，因为政府免费分配取得的碳排放配额的初始计量成本难以确认，除非对政府无偿分配的碳配额作相应的账务处理，而当企业出售外购的碳排放权资产时，则采用后进先出法，进而有利于会计核算的准确性。

（三）会计报告方面

建立科学有效的企业碳排放权信息披露体系是解决企业碳排放权信息披露不够全面问题的重要手段，对企业碳排放管理起着举足轻重的作用。一方面，政府要鼓励企业自愿披露碳排放权信息，引导企业积极承担社会责任。针对企业不披露、延迟披露、披露不充分等违规信息披露问题，要加大处罚力度，当违法成本成为企业难以逾越的一道红线时，企业就会相应提高自身的碳信息披露意识。另一方面，企业应对碳排放进行精准的测量与核算，增加信息披露内容，提高信息披露质量。主要可从两点入手，一是企业可以在财务报表会计科目中增加碳排放权交易信息的表格，用数字来量化企业排放权交易的详细信息，二是企业可以采用表外+表内的信息披露模式[6]，除财务报表以外可以单设企业碳活动报告，主要包括企业从事的减碳活动、未来碳排放的计划书、碳信息审计等相关信息，以便公众和政府能够更加全面地了解企业的碳排放管理行为。

主要参考文献：

[1]葛菁，徐秋菊.重点排放企业碳排放权会计处理探析——基于《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的解读[J].财会通讯，2021（19）：96-100.

[2]张雁，杨鑫.碳排放权会计核算和信息披露问题研究——基于《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》[J].河北金融，2022（01）：21-24.

[3]杨博，蔡兰英.“双碳”目标下我国碳排放权交易会计的发展研究[J].中国注册会计师， 2022 （08）：86-89.

[4]沈洪涛.碳排放权交易会计的国际模式与中国实践[J].财务与会计，2020（11）：11-15.

[5]莫卓婷.企业碳排放权会计确认与计量[J].合作经济与科技，2023（07）：154-156.

[6]李军义.碳排放权的资产属性与碳排放权交易会计处理模式探析[J].环境保护， 2023，51（06）：75-76.

责编：险峰