企业财务报表审计与内部控制审计的整合要点分析

蒋笑君

摘要：内部控制审计在2010年正式实施之后，改变了企业原来的审计方式，进一步补全了财务报表审计的不足之处，让审计改革朝着更加科学的方向发展。文章立足于企业发展的需要，对企业审计展开讨论，分析两种审计方式整合的意义和基础，并对审计整合的基本流程进行了简单介绍，探讨审计整合的优化策略，以期为企业的审计工作提供有效的参考。

关键词：企业；财务报表审计；内部控制审计；整合要点

在经济快速发展的背景下，美国针对企业审计工作提出了全新的审计策略，不仅要实现财务报表审计，还要融合内部控制审计，对审计行业的发展产生了深远的影响。我国在推动内部控制审计工作落实的过程中，同样也在积极探讨财务报表审计与内部控制审计整合的有效方式，这不仅为注册会计师业务拓展奠定了良好的基础，也成为未来审计行业发展的主要方向。

一、两种审计方式实现审计整合的意义

（一）打造现代化企业管理模式，加强控制制度创新，提高落实质量

企业在进行审计的过程中，将财务报表审计和内部控制审计有效整合，不仅能够使审计成本得到更加有效的控制，同时也能够使审计工作效率进一步提高，为财务管理工作提供更加真实可靠的信息。因此，财务报表审计和内部控制审计通过整合能够对企业产生十分深远的影响，尤其是在经济效益方面不容忽视。随着我国内部控制审计政策正式出台，企业必须进一步加强对内部控制管理水平的提升，这样才能够为企业整体价值的提升奠定良好的基础。为了更好地实现管理水平提升，企业就需要建立完善的内部控制制度，让企业获得更多的现实利益，如，内部控制制度对企业的业务流程和审批制度作出了明确规定，能够帮助企业的管理人员规范企业运营，减少舞弊的可能，有效地防范运营风险，提高内部资金和资源的利用效率，同时还能够让企业内部各个部门保持高效地互动与交流，确保各项业务流程的有效推进。但是，这些效益是否能落到实处与企业关注内部控制的程度有关，如果内部控制制度流于形式、不被重视，必然会影响企业的健康发展。此时，财务报表审计与内部控制审计整合方案的提出，能够让企业更加专注地聚焦在内部控制管理的优化上，不仅能够帮助企业发现内部控制中存在的问题，转变陈旧的管理理念，同时也能够进一步推动内部控制制度的完善。

（二）扩大注册会计师的业务覆盖面，促进注册会计师执业能力有效提升

在整合模式下，企业在财务报表审计的基础上加入了内部控制审计业务项目，这就对注册会计师的工作内容提出了新要求，使得注册会计师的业务覆盖面不断扩大，督促注册会计师依据行业发展需求不断提高自己的能力，同时也为注册会计师行业的发展指明了正确的方向。因此，随着整合程度的不断加深，审计工作在企业发展中的影响力也会持续提高。虽然目前我国并没有明确规定企业需要采取哪种审计方式，但是从近几年审计工作调查结果来看，自从内部控制审计正式落实后，企业提交内部控制审计报告的同时，同样也会完成财务报表审计工作，并且会交由同一家会计师事务所完成。由此可见，对于绝大多数企业和会计师事务所而言，整合审计在实际操作中已经有了良好的环境，成为审计工作的基础选择。对于注册会计师行业而言，整合审计这种全新的模式不仅给行业带来了全新的机遇，同样也带来了诸多挑战。从目前注册会计师的人才储备情况来看，许多会计师事务所虽然拥有大量的会计人才，但是其中了解整合审计概念的人并不多，而真正有审计整合工作经验的人更为稀少，这无疑会影响人才和事務所未来的职业发展。因此，会计师事务所应该重视注册会计师专业修养的提升，以财务报表审计与内部控制审计的整合为研究方向，不断推动会计人才执业素质的提升，这样才能循序渐进地提高我国注册会计师的整体专业水准，打造一支高素质的审计团队。

（三）实现审计成本的有效降低，提高企业审计的效率

虽然从目标上来看，财务报表审计和内部控制审计并不完全相同，但是想要实现更高质量的审计整合，就需要将两种审计方式的目标结合起来分析，这样才能够设计合理的审计方案，确保审计任务的顺利完成。另外，内部控制审计的性质和财务报表审计的性质存在很明显的差异性，但同样也有相同之处和相关之处，这就有利于提高审计整合的质量和效率，能够在内部实现更加高质量的证据共享和成果共享，降低两项审计工作的成本，促进审计质量的提升。在审计的过程中，两种方式都需要展开对企业的全面调研，并对企业内部控制的成果进行科学评估，这样才能够明确内部控制测试的主要方向，确保实质性程序的有效性。从会计师事务所的角度来看，整合审计的方式能够进一步减少前期调查的时间和精力；从企业的角度上来看，整合审计极大地减少了企业在履行配合会计师事务所工作义务时的负担，只需要一次性提供事务所需要的会计资料，可以避免重复工作，同时也降低了企业与会计师事务所之间的沟通成本，实现效率和质量的全面提高，帮助企业优化审计工作流程，确保整合审计顺利完成。

（四）降低企业审计工作过程中潜在的风险因素，提高企业审计工作质量

整合审计能够为企业带来更加优化的审计方案，从而使企业的审计质量得以提升，帮助企业规避审计工作过程中潜在的各类风险因素，保证企业审计工作得以顺利推进。因此，整合审计的方式能够将内部控制审计的优势充分发挥出来，并且更加合理地安排审计计划，使内部控制评价的结果更加真实可靠，能够帮助企业更加合理地安排财务报表审计评估之后的实质性程序，确定其具体的范围与内容。在这样的模式下，如果企业通过内部控制审计得出的结果并不完善，存在严重的缺陷，就可以利用财务报表审计中的细节测试程序，或者利用财务报表审计报告提出否定的意见，就能够有效地绕过实质性分析程序。当启动细节测试程序后，可以对财务报表中是否存有严重错误进行测试，如果测试后发现财务报表中存在重大错报，就可以对内部控制审计进行验证，这样内部控制审计与财务报表审计可以相互利用彼此的审计结果，以实现整合审计效益的最大化。

二、企业财务报表审计与内部控制审计整合的流程

无论哪种审计方式，都需要制定审计目标和审计方法，明确审计的程序，并完成审计证据的收集，以达到审计资源共享的效果。因此，可以将两种审计方式的联系性和共性作为整合的基础，推动整合审计工作的有效开展。在工作开展之前，应该先对整合审计的方案进行仔细地分析与确认，探讨整合审计的方案是否符合企业的实际发展需要，并根据两种审计方案的具体需求和覆盖范围优化审计程序，制定合理可行的审计流程。在这一过程中，由于企业是动态发展和变化的，且企业所处的行业也在不断地产生影响，因此审计计划同样需要不断地调整和优化，这样才能保证两种审计方式的程序科学、合规、一致，就能够确保整合审计工作的有效推进。

（一）整合审计流程的设计

在审计开始阶段，企业采取的两种审计方式存在明显的相似之处，都需要收集企业的各项基本信息，根据信息进行深入分析和研究，把握企业所处行业的具体发展态势，了解企业发展过程中内部控制的实际效果。通过整合审计的方式能够更加全面地对企业展开调查，并在调查结果共享的情况下确保两种审计工作的质量和效率，有效地减少重复调查和分析的环节。在完成企业的初步调查之后，注册会计师可以对企业现阶段的内部控制情况作出初步的判断，同时对企业内部控制中潜在的风险因素进行科学合理的评估，根据判断和评估的结果提出适合企业的控制测试方案。在进行控制测试的过程中，应该确保方案能够有效地覆盖企业内部控制的各个环节，尤其要加强对财务报表生成信息影响因素的分析，并对其他无关因素进行有效控制。由于两种审计方式在实际推进的过程中存在相辅相成的关系，因此在对整合审计进行程序设计的过程中，需要严格遵循审计的相关规章制度，合理地设计相应的验证步骤。比如，财务报表审计报告中如果存在重大错报问题，那么内部控制审计报告中也应该有所体现。但需要注意的是，内部控制审计报告如果反映出的错报问题未能在财务报表审计中发现，并非财务报表审计出现问题。虽然两种审计方式并没有形成严丝合缝的结论因果对照关系，但在相互印证的模式下可以实现审计风险的降低，确保审计结果的准确性和严谨性。

1. 审计计划工作

要判断内部控制是否存在重大缺陷，应该以财务报表中的重大报错为依据，评估内部控制措施是否能够及时给予反馈，并提供相应的解决措施。因此，当注册会计师接收到某家企业的财务报表审计和内部控制审计的整合工作时，应该以两种审计的特点为依据，根据该公司的具体业务范围和运营方式，制定科学合理的审计计划，对审计过程进行有效的完善，确保审计结果真实可靠。

2. 风险评估程序

企业在开展整合审计工作的过程中，需要对风险评估程序给予更多的重视和关注，要求负责相关工作的注册会计师对财务报表审计报告进行更加严格的审查，准确地识别并评估其中出现的重大错报风险，并根据评估报告的结果为企业设计科学的审计程序，从而有效地减少错报风险对企业造成的损伤。在企业进行内部控制审计时，同样需要注意风险评估的有效落实。注册会计师应该遵循风险导向的基本原则，按照自上而下的审计程序挑选最为合适的审计方法，为企业设置更加科学可行的测试控制方案。在这一过程中，内部控制的实际成果往往是由企业层面的控制决定的，会在一定程度上影响内部控制审计及财务报表审计的实际测试范围。

3. 审计风险应对

在企业推动模拟测试控制落实时，负责相关项目的注册会计师应该对测试过程中出现的各项证据进行有效评估，判断这些证据是否容易获取。如果在认定错报风险的过程中，发现风险中存在两个及以上的控制，则不需要对其中涉及的所有控制进行测试，应该根据控制过程中数据的获取难度来进行选择，优先选择更容易获取证据的项目。如果在分析的过程中发现企业存在一项及以上的重大缺陷，则代表内部控制没有发挥应有的作用。出现这种情况时，注册会计师并不能完全排除内部控制中的无保留审计意见。此时，就需要启动实质性测试程序，提高财务报表审计的规范性和全面性。通过整合审计的有效应用，注册会计师还能够更好地测试内部控制的情况，分析各类缺陷在独立或者组合的状态中是否会引发更为严重的缺陷问题，这样就能够得到更加真实准确的证据，为企业的审计报告提出有效的意见。

4. 审计结论及出具审计报告

当注册会计师为企业出具审计结论和审计报告时，应该通过综合分析的方式有效地评估其中的缺陷和错报，并且分析得到的证据是否能够支持自己的结论，这样就能够帮助企业判断内部控制的实际水平，了解财务报告的准确性和有效性。在进行整合审计的过程中，任何一个结论出现错误或者偏差都有可能对其他审计结果造成影响，因此需要基于所有方面的控制信息来判断控制是否有效。这些信息能够更好地帮助企业分析内部控制的实际效果，也能够帮助企业合理地评估财务报表审計过程中潜在的控制风险因素。根据我国的相关规定，注册会计师可以选择合适的审计报告出具方式，比如单独出具或合并出具。

（二）整合审计的注意事项

根据两种审计方式之间的关联性和共性，其审计流程的连接和融合具有先天优势。但是在实际整合审计的过程中，注册会计师为了确保审计结论的准确性和科学性，应该注意以下事项：第一，虽然在整合审计的模式下，能够对两种审计方式的证据和结论进行共享使用，但是在使用的过程中注册会计师必须始终保持严谨的态度，不能盲目使用证据和结论，否则不仅使审计出现严重的错误，还有可能持续扩大审计错误的负面影响，使审计结果出现不可挽回的问题。第二，在进行内部控制审计的过程中，注册会计师应该有效划分其覆盖范围。由于内部控制审计涉及企业工作的方方面面，比如控制环境、内部监督、风险识别等。这些内容有些与财务报表审计相关，同时也有与其不关联的部分。而许多注册会计师恰恰过于关注这些相关联的部分，而忽略了内部控制审计所特有的内容，影响了审计的结果。因此，注册会计师应该正确认识到，内部控制审计本身具有其独立性，并不是作为财务报表审计辅助工具而存在的。第三，企业在推动整合审计开展的过程中，需要立足于自身所处的行业，分析各项政策的变化，探究企业发展的规模扩大趋势，从而更加合理地判断两种审计方式存在的交叉范围。因此，在这样的情况下，两种审计方式的流程没有清晰的界线划分，需要对整合审计的执行提出了更高的灵活性要求，同样也对注册会计师的职业能力提出了较高的要求，需要注册会计师具有良好的职业判断和完善的知识结构，这样才能够提高企业审计的有效性。

三、企业财务报表审计与内部控制审计整合的效应

我国自从开始实施内部控制审计之后，短短十几年的时间积累了丰富的经验，取得了丰硕的成果。虽然内部控制审计的实践仍有不足之处，但是为企业发展提供了更多的机会。我国的整合审计依然处于初期的发展阶段，但是在他国丰富经验的基础上，并结合本国市场经济的特点和审计的需求，取得了良好的反响，并为审计行业和企业发展带来了积极的效应。

（一）有利于内部控制审计的长效健康发展

内部控制审计可以帮助企业管理人员获得更加真实可靠的数据信息，为企业的发展提供科学指导，是企业走向现代化发展的必经之路。但是，如果分别采取财务报表审计和内部控制审计的方式，无疑会增加企业的审计负担，对于经济效益薄弱的企业而言更是雪上加霜，会导致部分企业产生一定的抵触情绪。但由于内部控制审计是必须践行的审计任务，一些企业可能为了节省成本采取敷衍了事的方法，这不仅会导致内部控制审计失去约束力和权威性，同时也可能导致内部控制审计行业的不健康发展，使内部控制审计的价值丧失。因此，在整合审计的帮助下，企业可以切实降低审计成本，有效地缓解两种审计工作带来的经济压力，让企业正确认识审计工作的重要性，同时也能督促企业进一步完善内部控制制度，降低生产运营中的风险，为企业提供更多的发展机遇。

（二）有利于两种审计方式实施质量的全面提升

在整合审计的模式下，财务报表审计能够和内部控制审计实现高质量的相互印证，也能够在工作过程中实现相互引导，为审计工作的高效完成，提供有力支持，降低审计工作的风险。一般情况下，企业会委托同一家公司完成两种审计方式的整合，这样一来审计信息和证据的收集、整理、交换就变得更加高效，也能够为整合审计工作奠定良好的基础，能够让注册会计师减少前期准备的投入精力，让他们更加专注于结果的分析和审查上，促进审计质量的全面提升。

（三）有利于注册会计师水平和内部控制水平的提升

虽然整合审计是新兴事物，但同样为企业发展带来了全新的活力，与此同时也对注册会计师的职业能力提出了更高的要求，给注册会计师带来了较大的工作压力。在此背景下，注册会计师只有通过不断学习和深造才能够适应未来审计工作模式，确保自身的职业水平得到全面提升，使得整个行业的职业水准不断提高。对于企业来讲，在整合审计的要求下，企业需要进一步加强对内部控制管理的重视程度，这样才能更好地应对资本市场变化和监管的要求，也能更好地完善企业的内部控制制度，促进企业内部控制管理水平的提升，为企业的健康发展奠定良好的基础。

四、两种审计方式整合的优化建议

（一）构建完善的整合审计规范

整合審计工作因其诸多优势受到许多企业的青睐，成为他们审计方案的首选。但是，目前针对整合审计并没有建立完善的配套指引方案，也没有具体的规范和操作指南，仅提供了一些指导性的实施意见，并没有对整合审计提出更加具体的要求，更像是一种理念的概括，这无疑增加了整合审计实施过程中的难度。因此，为了更好地落实整合审计的目标，推动整合审计的长久发展，切实为企业审计带来效益，就需要为整合审计工作提供更加详细的规范和指南，明确整合审计计划的设计方法，规范整合审计的实施流程和程序要求，为企业和会计师事务所提供明确的指引。除此之外，还应该针对注册会计师的行业发展需求，结合不同地区和不同行业的企业特点，制定更加针对性的整合审计指导手册，确保整合审计工作的有序开展，促进整合审计质量的全面提升。

（二）提升注册会计师的综合素养

注册会计师是开展整合审计的主要承担者，因此他们的专业素养会直接影响整合审计的实施效果。从目前整合审计的案例来看，国内许多注册会计师事务所在进行整合审计工作时，往往会将审计任务下分到不同的工作小组中，以合作的方式完成整个审计任务目标，并没有安排某一个注册会计师或团队完成整体的计划设计和方案实施。由此可见，国内绝大多数注册会计师的综合素养未能满足整合审计的需求，熟练运用两种审计技能的注册会计师人数较少，具有整合审计专业技能的人才更为稀有。因此在未来的发展过程中，注册会计师事务所不仅需要积极吸纳财务报表审计人才和内部控制审计人才，确保两类人才数量的平衡，还应该吸纳更多同时具有两种审计技能的高素质人才。除此之外，为了更好地适应未来审计的工作，企业还应该定期开展职业技能培训，提高注册会计师的专业水准，重点加强整合审计技能的提升，这样才能够为审计工作培养更多的优秀人才，以满足整合审计的需求。

（三）加强审计的信息化管理

在信息技术快速发展的今天，许多企业已经实现了信息化管理，在财务报表审计上尤为突出，但是内部控制审计的信息化发展相对滞后，这不利于整合审计的推进。企业应该进一步加强对信息化管理的运用，不断拓展ERP系统的模块功能，梳理与内部控制相关的各类业务流程和审批流程，为注册会计师开展内部控制审计工作提供更多的权限和便利，这样就能够让内部控制审计和财务报表审计保持一致性，提高审计的效率，减少相关资料收集的难度和时间。同时，在信息化管理的模式下，财务管理工作和内部控制能够在一个系统之内，能够更加合理地设置审计目标和审计方案，有利于审计质量的有效提升，为企业的发展指明正确的方向。

五、结语

综上所述，面对企业审计的发展需要，应该加强对财务报表审计的优化，同时拓展内部控制审计的普及范围，实现两者的有效整合。整合审计能够帮助企业减少审计成本、提高审计效率、降低审计风险，为企业带来更多的经济效益。因此，需要设置合理的整合审计流程，注意整合审计的要点，建立完善的整合审计规范与指南，不断提高注册会计师的执业能力，加强信息化建设，确保审计工作的顺利推进。

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（作者单位：耒阳市融媒体中心）