高校内部控制审计SWOT分析及其优化路径

陈丽　时现　夏午宁

【摘 要】 内部控制审计作为内部审计的重要业务领域，对内部控制的健全和有效具有显著促进作用，是内部审计职业之基和内部审计参与组织治理的客观要求。文章对已有相关研究进行综述，结合实证调研结果归纳高校内部控制审计现状，运用SWOT分析法构建高校内部控制审计SWOT矩阵，并以此作为高校内部控制审计目标定位和持续优化的依据，探讨将W-O组合和S-T组合合并的复合型模式，并对此模式下高校内部控制审计优化路径取向进行具体论述。

【关键词】 高校； 内部控制审计； SWOT

【中图分类号】 F239.45 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0110-04

近年来，内部控制理论研究以及内部控制制度建设、内部审计领域拓展的实践，使得对内部控制的再控制——内部控制审计的研讨得到强化。内部控制审计是对内部控制是否有效作出鉴定的一种现代审计方法。[ 1 ]在高校层面，《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）的颁布，客观上增加了对内部控制审计的需求。与此同时，内部控制审计也面临评价标准不明确、业务管理活动多样化等难点和挑战。尽管各高校现行内部控制审计模式不尽相同，但“审计发展受制于审计环境”不以人的意志为转移。因此，基于环境分析视角，运用SWOT分析法，全面、客观地研究高校内部控制审计所面临的优势、劣势、机会、威胁因素，并以此作为高校内部控制审计目标定位和持续优化的依据，进而发挥内部控制审计防范办学风险、参与高校治理、增加高校价值的功能，已显得十分必要和紧迫。

一、相关研究综述

自2009年《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》发布后，高校内部控制审计日趋受到关注，相关研究成果呈逐年增多趋势。在CNKI（中国知网）以“高校内部控制审计”进行主题检索，对2009—2016年共89条检索结果进行归类，可以看出已有研究成果集中体现在高校内部控制审计理论、实务和发展对策三个方面。在审计理论上，刘永祥、李薇（2010）从降低高校财务风险、加强国有资产管理、健全高校运行机制、提高高校办学效益、纠正高校不当行为等方面分析了高校内部控制审计的必要性；李志强（2012）指出高校内部控制审计结合传统财务报表审计进行整合审计，具有理论必要性、技术可行性、现实迫切性；黄昌义（2015）认为内部控制审计工作的目标决定审计的范围，而内部控制审计范围和内部控制审计程序直接关系到企事业单位内部控制审计工作的质量与责任，三者之间相辅相成，共同决定内部控制审计工作的有效性。在审计实务上，薛友丽等（2010）围绕内部控制要素构建了高校内部控制的评价标准并赋予分值，包括15项一级指标、62项明细指标；杨明亮（2011）提出了高校财务管理内部控制审计的程序，指出进行实质性测试时采取的具体方法，如相互印证式询问、实地观察、审查书面资料、重新执行某些控制程序；马志宏（2016）以《行政事业单位内部控制规范（试行）》为依据，结合高校实际情况，按照基建项目建设周期，对高校基建工程管理内部控制体系的关系进行分析，并结合基建项目五个主要环节提出高校基建工程管理内部控制审计的重点。在审计发展对策上，唐华琳（2012）认为高校内部控制审计的突破路径在于优化内部控制审计环境、开展灵活多样的内部控制审计、完善内部控制审计评价标准、规范审计程序、提高审计质量；任青竹等（2013）通过分析高校内部控制审计存在的问题及成因提出了内控意识、审计模式、审计评价标准、审计人员素质、信息渠道等方面的解决对策，以完善内部控制体系建设，实现内部控制审计目标；吉慧鸿（2015）认为开展高校科研经费管理内部控制审计势在必行，分析探讨了高校科研经费管理内部控制审计内容及在实施中可能遇到的问题，并提出对策。

可见，国内许多学者及内部审计实务工作者对高校内部控制审计基本理论、审计模式、审计方法、审计评价指标以及发展对策进行了积极有益的探索和研究。但是，已有研究中规范分析多于实证分析，对高校内部控制审计发展过程的研究和现状的调查显得不够深入，且缺乏对内部控制审计面临的内、外部环境进行系统分析。高校内部控制审计的优化路径应该是在全面、客观分析审计环境的基础上实现微观层面更好地开展内部控制审计业务和宏观层面整体推进的协同。

二、高校内部控制审计现状

完善的内部控制不仅能查错防弊，更重要的是能提高高校的办学效率和促进组织机构的有效经营。[ 2 ]当前，高校内审机构集中内部审计资源对财务管理、资产管理、采购管理、科研管理等活动中内部控制体系的健全性、有效性进行审查和评价，但审计实践受到审计环境的影响和制约。本文以江苏省内12所高校（部属高校、省属高校、南京市属高校）作为调研对象，通过问卷调查、实地访谈等形式，对高校内部控制审计业务开展情况及其所处的内外部现实环境进行了实证研究。

总体而言，内审人员不足与内部审计任务繁重的矛盾在所有调研高校都不同程度地存在，各高校都将内部控制审计嵌入到财务收支审计、领导干部经济责任审计中，都意识到内部审计信息化对提高审计效率的重要作用。各高校实施内部控制审计的流程基本上都包括事前准备、事中测试、事后评价3个阶段，其中事前准备包括制定计划、明确范围和内容、审计小组培训，事中阶段包括开展初步调查、测试和记录内部控制、评估控制设计和执行有效性，事后阶段包括汇总内部控制缺陷、形成评估报告。

调研的12所高校的内审机构先后制定了内部控制审计实施办法或暂行规定，但对内部控制要素的全面分析和内部控制评价指标体系的构建显得滞后，存在了解不全、测试失效风险。各学校内部控制审计实施办法（暂行规定）最近修订时间如表1所示。

关于对内部控制审计的了解程度，本文选择了高校内部财务、科研、基建、资产和设备管理部门以及部分二级学院为问卷调查对象，共收回有效问卷120份，问卷结果表明目前高校内部对内部控制审计的了解程度偏低，选择比较了解的仅占10%。具体结果如表2所示。

关于调查法在内部控制审计中的应用，在回答“访谈过程中贯彻目标导向、辅助性、灵活性原则的程度”时，有近80%的人员选择了“一般”；在回答“设计调查问卷遵循合理性、逻辑性、明确性、非诱导性原则的情况”时，有近70%的人员选择了“不能有效遵循”。这表明当前高校内部控制审计实践中调查法运用情况不容乐观。

关于内部控制审计发展的制约因素，主要表现为实施基础薄弱、内控意识不强和信息化建设滞后三个方面，如内部控制评价标准不明确、职能部门（院系）自我评估滞后、管理信息系统之间缺乏有效衔接等。12位高校内审机构负责人访谈结果汇总如表3所示。

三、高校内部控制审计SWOT分析

对调查、访谈结果汇总分析可见，现行高校内部控制审计面临着相对复杂的内部、外部环境。既具备内审机构独立性增强、内审理念和技术方法不断更新、内审质量管理得到加强、内审人员熟悉校内被审计单位情况等内部优势，又存在内审人员不足、内部控制审计立项随意性较大、内部控制评价指标体系建设滞后等内部劣势；既面临高校管理层对内部控制审计重视程度提高、数字化校园建设推进、内部控制评审和咨询服务需求增加等发展机遇，又面临信息化环境下审计风险加剧、被审计单位抵制、审计结果运用受阻等威胁和挑战。内部控制体系主要由控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五大基本要素构成。[ 3 ]综合问卷调查、实地访谈情况，本文初步构建了高校内部控制审计环境SWOT矩阵，如表4所示。

四、SWOT视角下高校内部控制审计优化路径

以上高校内部控制审计内、外部环境SWOT矩阵表明：优势、劣势、机会、威胁因素对高校内部控制审计而言往往是交叉存在的，S-O策略及W-T策略是两种极端情况下的策略取向应予以排除，单纯的S-T策略和单纯的W-O策略因未能全面考量环境因素而有失偏颇，将S-T策略同W-O策略合并成一种复合型模式，更切合目前高校内部控制审计实际情况。所以，优化高校内部控制审计并进而发展教育审计事业、提高内部管理水平，应当全面考量其面临的内、外部环境，围绕内部审计目标定位、内部审计信息化建设、审计程序方法、业务导向等内容，切实采取措施克服内部控制审计劣势（Weakness）、威胁（Threat），利用内部控制审计优势（Strength）、机会（Opportunity）。具体优化路径取向如下：

（一）明确内部控制审计目标定位并强化部门（院系）领导责任

与企业的内部控制目标相比，行政事业单位有其一定的特殊性，主要体现在合法性、可靠性和效率性三个方面。[ 4 ]在资金来源多元化、内部管理复杂化环境下，高校开展内部控制审计要明确“以监督为基础，以服务为根本”的目标定位，以确认、监督为手段，服务于加强部门（院系）内部控制、确保资产保值增值、预测和防范风险。这样就有利于解决审计整改、审计结果运用、后续审计问题，形成“在监督中强化服务，在服务中促进监督”的良好氛围，客观上促进高校内涵式发展，强化部门领导责任，不至于使内部控制审计流于形式。在审计监督力量有限的情况下，各部门（院系）内部授权督查、自我评估显得尤为重要。各部门（院系）领导要派专人监督内部控制制度的执行，实施自我检查、督促、评估，关注制度运行中发生的变通、产生的漏洞。

（二）加强内部审计信息化建设并整合内部审计资源

目前，数字化校园建设不断推进，管理信息系统在高校各部门（院系）得以广泛运用。与此同时，监督经济活动、评审内控制度、评价管理效益等内部审计需求增加，加剧了审计任务重与审计人员少的矛盾。将内部控制审计与财务报表审计进行整合，有助于更好地发现问题，降低审计风险，从而提高审计质量。[ 5 ]为此，要通过计算机辅助审计、信息系统审计、内部审计信息库等途径，加强内部审计信息化建设以适应信息技术发展的现实环境；要通过加强与被审计单位的交流和沟通、提高内审人员后续教育针对性和层次性、择优选择审计服务中介机构、探索实施“嵌入式”“整合式”审计等途径，优化配置有限的内部审计资源以增加内部控制审计的有效供给，最终实现以“为”立“位”，使内审机构真正居于高校办学运转的重要地位。

（三）改进审计程序方法并防范审计风险

高校内审机构和内审人员要基于BPI理论优化内部控制审计流程，并严格审计准备、实施、终结各个阶段的质量控制，提高内部控制信息披露的及时性和准确性。调查法在内部控制审计中发挥着重要作用，也是内部审计部门进行内部控制自评的基础。[ 6 ]在运用调查法时要结合调查目的做好准备工作，通过小组讨论、外部专家建议等流程优化调查问卷，搜集审计证据和线索并提供计算指标的数据。高校内部控制审计风险主要体现在了解不全、测试失效、评价不当3个方面。在信息化环境下，内部控制的重点变成了人机交互处理过程和不同管理系统之间的信息共享过程，防范审计风险尤为突出。在加强管理信息系统审计的基础上，坚持“两点论”和“重点论”的统一，不仅要对被审计单位的基本情况、内部控制环境和各业务循环的控制活动进行全面了解，也要重视关键控制点，选择统计抽样法和经验估计法实施有效的内部控制测试。

（四）坚持业务导向并持续关注关键风险点

高校内审机构既可以对学校及其所属单位的内部控制进行全面审计，也可以选择对教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等关键环节进行局部审计。要遵循适应性、全面性、重要性、客观性原则构建高校内部控制评价体系。[ 7 ]在审计项目具体实施时，要坚持业务导向并持续关注关键风险点。业务模块划分层次不宜过细（影响审计效率）也不宜过粗（影响审计效果）。内审人员要遵循风险导向原则进行业务流程分析，明确业务流程的控制机制是什么、控制机制能否有效防范风险、是否存在薄弱环节。一般而言，高校内部的重大事项、重要资源利用、管理衔接部位、非常规业务的风险较大。内部控制审计实务中，内审人员要了解被审计单位管理层对关键风险点的自我评估情况，完成问题可能性分析并形成审计工作底稿。

综上所述，高校内审机构拓展审计领域、开展内部控制审计，有其深刻的理论基础和重要的现实意义，客观上也面临着复杂的内部优势、劣势因素和外部机会、威胁因素。在日益受到重视和强化的同时，高校内部控制审计作为一个持续的动态系统，依赖于高校内审机构、各部门（院系）的协同，依赖于内部控制宣传教育以及内部控制理念在高校内部深入人心，依赖于内部审计资源整合和审计流程、技术方法的改进，不可能一蹴而就，需要根据审计环境的变化加以持续改进和优化。

【参考文献】

[1] 唐华琳.浅析高校内部控制审计的难点及其突破路径[J].福建农林大学学报（哲学社会科学版），2012（4）：58-61.

[2] 刘永祥，李薇.高校内部控制审计基本理论问题的探讨[J].经营管理者，2010（11）：263.

[3] 杨明亮.论高校财务管理内部控制审计[J].财务与金融，2011（1）：69-72.

[4] 李晶晶.完善行政事业单位内部控制之思考[J]. 会计之友，2014（6）：27-29.

[5] 李其银.浅析内部控制审计与财务报表审计的整合[J].财经界（学术版），2014（24）：238-239.

[6] 宋燕，许莉.内部控制审计调查法应用探析[J].财会通讯，2015（4）：95-97.

[7] 陆文斌，颜端阳.高校内部控制评价体系构建问题探讨[J].会计之友，2014（9）：82-84.