权变视角下注册会计师审计质量控制策略探析

李琳达

（作者单位：致同会计师事务所）

在现代经济中，审计是一项关键的金融活动，有助于确保企业财务报表的准确性和可靠性。面对不断变化的审计环境和监管要求，注册会计师事务所必须不断调整和优化审计质量控制策略，以确保审计工作的高质量和合规性。权变理论的应用有助于理解在不确定性和动态性环境中，会计师事务所如何灵活地应对各种内外部变数，并采取适当的策略来维护审计质量和客户利益。

一、注册会计师审计质量管理流程

审计规程是会计师事务所内部制定的一种规范和标准，旨在确保年度财务报告审计业务的质量、一致性和合规性[1]。其审计工作流程如图1 所示。

图1 审计工作流程

（一）计划阶段的质量管理

会计师事务所在规划阶段非常重视质量管理，特别是在业务承接阶段。这个阶段要提前管控风险，这是确保审计质量稳健的基础。为此，会计师事务所实施了严格的业务承接流程，包括风险管控、审计计划、团队组建和员工培训等方面[2]。同时，采用详细的《业务承接办法》和《项目立项审批制度》，以确保新项目的选择符合要求，并且对现有项目进行风险评估，必要时中止高风险项目。此外，要求项目合伙人和签字注册会计师每五年轮换一次，而超过2 亿元的审计项目必须由高级注册会计师负责，这些措施有助于有效控制审计风险。

（二）执行阶段的质量管理

在审计流程中，执行阶段至关重要。审计师团队进行具体的审计工作，收集和评估审计证据，以形成审计报告的依据[3]。在这个过程中，质量管理扮演了决定性的角色。审计师必须遵循严格的审计准则和标准，确保审计程序的适当执行，同时也必须具备足够的灵活性，以根据风险评估和特定情况调整和增强审计程序。此外，与被审计单位的合作至关重要，以获取准确和完整的审计证据。内部控制的评估也是不可或缺的一环，审计师需要确定是否可以依赖内部控制来规划审计程序。最后，详细而准确的审计文件记录是必要的，以确保审计工作的完整性和可追溯性。

（三）检查阶段的质量管理

为确保审计质量，会计师事务所采用两级复核制度。项目经理进行一级复核，逐一审查工作底稿，确保审计证据充分、适当[4]。项目合伙人进行二级复核，重新评估审计工作是否按计划执行，审计工作记录是否充足。如果出现意见分歧，内部政策和程序要求项目组解决分歧。在项目完成后，注册会计师对工作底稿进行归类汇总，项目组和项目合伙人对关键判断和审计报告的结论进行评估。最后，项目质量控制复核人员审查工作底稿，确保获得足够的审计证据。

（四）处理阶段的质量管理

在处理阶段，会计师事务所积极推行内部和外部的执业质量检查，以确保审计质量的持续提升。作为质量管理的核心措施之一，将审计过程中所获取的审计证据和工作底稿归档，有助于事务所建立有序的记录，确保审计证据的完整性和可追溯性。这有助于审计师随时了解审计工作的进展和结果，有助于对审计过程中所获取的审计证据、审计工作底稿以及整个审计流程进行有序归纳和记录。此外，每年会计师事务所会组织一次内部检查，由技术总部主导，不同业务分部的成员相互检查。最后根据检查结果提出整改意见，这些意见将向合伙人通报，并结合事务所内部的绩效评估体系，进行相应的处理。

二、注册会计师审计质量控制特征现状

（一）虚构、补编必要的审计证据

审计师在审计过程中制造、修改或伪造审计证据，以满足客户或上级的要求，而不是基于实际情况的审计证据[5]。虚构审计证据包括制作不存在的文件、通信或记录，以支持虚假的交易或账户余额；而补编审计证据则涉及临时生成或修改文件、记录或信息，以填补审计工作的不足或缺失。这两种问题可能导致严重的审计不合规性、信息误导、法律责任和声誉风险，损害审计的可信度和职业道德，明显偏离了“勤勉尽责是一个过程，而不是结果”的原则。虚构和补编审计证据的行为违反了审计职业的核心原则，对审计质量、信息可靠性和职业声誉构成了严重威胁，违背了审计职业的勤勉尽责原则。审计师应当坚守道德、真实可信地履行审计职责，而不是以满足客户或上级的要求为导向。

（二）缺乏深入的调查与研究

有些审计组在进行调查时未能深入了解被审计单位，仅仅了解财政财务状况和人员情况，没有进行全面的调查，无法提供足够的支持来编制实施方案，也会导致后续审计工作缺乏指导性。此外，一些审计组出现了审计思路和目标不明确的情况，审计团队在执行审计工作时缺乏清晰的方向和明确的目标，对审计的质量和有效性产生了不利影响。具体表现包括审计团队未能明确确定审计重点、未制定明确的审计计划、未定义审计目标和预期结果，以及缺乏明确的审计方法和策略，导致审计工作的混乱、重复劳动、资源浪费，最终可能影响审计的可信度和有效性。

（三）实质性程序执行不到位

在审计过程中，审计人员未能按照规定或要求充分执行实质性审计程序，对审计质量和可靠性构成了严重威胁。包括未对关键财务账户或交易履行足够详尽的审计程序，缺乏足够的审计证据来支持审计报告中的意见，以及依赖以前的审计经验而未进行必要的审计程序。这种现象不仅导致审计风险未能被充分评估，也意味着潜在的错误或不正当行为可能未被发现，最终将严重影响了审计的质量和可信度。未充分执行实质性审计程序可能导致关键财务账户或交易的重要信息被忽略或遗漏，审计师的任务不仅是确认财务报表的准确性，还要识别潜在的错误或欺诈。如果审计人员未能深入审计关键领域，就无法提供客观的审计意见，客户和利益相关者将失去对审计报告的信任。

（四）风险识别流于形式、一成不变

在风险评估阶段，一些注册会计师可能只满足审计准则和监管机构的需要，而没有真正认真地识别和评估风险，未能有效执行或未执行相应的措施，最终导致审计失败并受到处罚。在审计师履行审计职责的过程中，有些可能仅仅将风险评估视为例行程序，仅仅为了满足审计准则和监管机构的要求而去执行，而没有真正深入地、全面地认真识别和评估潜在风险。这种机械式的风险识别方式未能反映出审计师对客户的真正理解，未能适应日益复杂多变的商业环境，更未能反映审计师应对风险的积极主动态度，从而会导致审计师未能有效执行或未执行相应的措施来应对识别到的潜在风险，最终可能导致审计失败，不仅损害了事务所的声誉，也可能面临监管机构的严厉处罚。

三、基于权变理论的审计质量控制策略探究

（一）权变视角下审计质量控制策略框架构建

审计质量控制的策略边界是指在审计工作中，会计师事务所需要决定如何管理审计质量以满足客户和监管机构的要求。这个策略边界的位置实际上是一种权变（变化）过程，因为每个组织和审计项目都有其独特的特点和要求。同时，审计环境也在不断演变，变得越来越复杂，充满不确定性和风险。基于权变理论，构建一个“职业判断—审计准则—审计目标”模型，这个模型强调注册会计师在决策审计质量控制策略时的职业判断能力，具体如图2 所示。

（二）审计质量控制的权变策略

1.建立以质量为导向的合伙人制度

合伙人的成功与事务所的绩效密切相关，而事务所的绩效很大程度上依赖于提供的审计质量。因此，通过将质量控制目标纳入合伙人的绩效考核中，事务所可以确保合伙人在业务决策中一直将审计质量置于首位。

这一制度的核心思想是将审计质量作为合伙人绩效评估的重要组成部分。为了实施这一制度，会计师事务所需要明确质量目标，如降低错误率、提高审计程序效力等。这些目标应该可量化和可衡量，以便合伙人可以在日常工作中追踪和衡量。同时，将质量目标融入绩效考核体系，将合伙人的成功与这些目标的实现直接挂钩，从而加强质量导向的激励机制。

2.重视与建立重大风险排查制度

会计师事务所在优化审计质量控制方面采取了重大风险排查制度。在审计前深入了解被审计单位的背景和风险环境，以明确可能影响审计结果的关键风险因素。在项目启动前，组织专业团队进行全面的风险评估，包括识别风险点、潜在欺诈风险和可能影响财务报表真实性的因素。这有助于有针对性地规划审计程序，关注高风险领域。在审计过程中，会计师事务所建立了实时风险监控机制。这意味着如果在审计中出现未预料的风险或情况，会及时调整审计程序，以确保高风险领域得到充分审计。这种机制保证了审计过程中对风险的持续关注，以保障审计的全面性和准确性。

3.加快信息化建设以丰富审计手段

会计师事务所通过信息化建设和先进技术，丰富审计手段，以提高审计质量控制。这些信息系统能够整合审计数据，减少人为错误和风险，确保数据的一致性和可靠性。数据分析工具和人工智能技术有助于深度分析审计数据，更准确地识别异常和潜在风险，为审计人员提供更全面的支持。信息化建设提高了数据采集的效率和准确性，审计人员能更快地获取和整理所需数据，减少操作时间，提高审计效率。此外，信息化使数据分析更深入，有助于发现潜在问题，帮助审计人员更灵活地调整审计计划，更好地把握审计项目的全局。这种敏捷性有助于审计人员在不断变化的商业环境中更好地应对各种挑战，提高审计质量水平。

4.完善重大事项复核与分歧解决机制

为确保审计质量，会计师事务所强调完善重大事项复核与分歧解决机制。审计过程中的重要问题将得到仔细审查和妥善解决。分歧解决机制不仅仅解决分歧，还鼓励审计人员在审计过程中积极交流，共同找出解决方案。

在审计中，特别是涉及重要事项时，会计师事务所采用了重大事项复核机制。审计程序和报告将由独立的复核团队再次审查，以确保准确性和可信度。这种复核机制有助于减少错误风险，提高审计结果的信任度。会计师事务所还非常重视分歧解决，以确保审计过程中不同意见得到适当处理，从而保持审计结果的一致性和准确性。

四、结语

本文以权变视角探析会计师事务所的注册会计师审计质量控制的策略，强调在快速变化的商业环境中，审计师需要灵活应对不同情境，从而在保证审计质量的同时有效管理风险。通过深入研究能够揭示应对变化的最佳实践，提升审计质量和公信力，为学术界提供新的理论观点，为从业者提供实际指导。