浅谈“两票制”下市场推广费列支的发展演进

林伟

“两票制”要求出现于2014年部分省份的综合医改试点，2017年随着《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》发布，政策执行从早年的局部地区试点推广到全国。该政策要求药品从生产企业到终端市场，中间只能开具两次发票，第一票是生产企业（或境外生产企业国内进口总代）开具给流通领域配送商，第二票由配送商开具给医疗机构。政策的初衷主要着眼于规范药品流通环节多次流转中药价的虚高问题，但医药行业的沉疴并非一份文件就能根除，需要系统性的解决方案。

市场推广费用列支的几个发展阶段

一、以粗暴、无序过票为典型的混乱阶段

按照时间线，第一个阶段可以“两票制”执行至2019年财政部与国家医保局会计信息质量检查做个分割，这个阶段集中体现了“两票制”执行后整个医药流通环节原过票式的利益链条断裂，行业亟须重塑利益分配渠道，以及相关背景下监管真空所产生的混乱。在医药领域尚未摆脱“带金销售”的大环境下，资金、税务的处理压力集中到了制药企业，其间演化出诸如以关联人士批量新设个人独资企业、在无真实业务背景下粗暴过票走账、虚增原料采购成本等违法违规行为，通过上述典型路径实现流通领域各方利益的分配。据统计，2018年34家A股上市药企销售费用占比超过50%，个别甚至超过70%。

二、以会议会展列支为主的合规发展阶段

在2019年会计信息质量检查过后，各家药企加强了市场推广的内部控制，通过多种推广方式（包括市场情报收集、学术会议、患者教育等），形成一整套合规审核规范，实现销售与推广的形式分离，促成推广服务费开支一定程度上走向合规。其中，就开支构成而言，又以多层级的学术会议、研讨会议的表达形式为主。但该阶段也存在一些问题，比如内部控制措施是否真正得到落实，相关合规材料是否存在伪造、变造的可能，以及对推广渠道商的推广行为并不做过多衍生检查，依赖其作为风险隔离墙，仍有被监管认定穿透的风险。

三、以平台数字化推广为特征的新发展阶段

2021年以来，在数字经济突飞猛进，数字技术日新月异的背景下，涌现出多个数字化推广平台。平台最大范围地将医生、患者、医药代表（推广服务商）、药企各方做了数据集成，以互联网的信息优势，融合工业发包、服务商承揽、自然人接单等一整套业务体系，克服以往合规证据链薄弱，服务流向、资金流向和票据流向不透明、不一致等问题。这样的转变也反映了药品生产企业从传统药品营销回归学术推广的发展思路，也契合监管部门多次提出的正本清源，医药代表回归学术推广本位的要求。

基于税法阐述市场推广费的税务关注点

一、税收法规列示

推广服务费合规在税法上集中体现在是否涉及“虚开（增值税）发票”“偷税”，在法律条文表现上集中在《中华人民共和国发票管理办法》及《中华人民共和国税收征收管理法》，甚至上升到《中华人民共和国刑法》的高度。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十七条更是在惩戒和涉及移交刑事案件上做了明確规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出……是偷税。”

《中华人民共和国刑法》第二百零五条至第二百零八条对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪；非法购买（出售）增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪;虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪等量刑做了明确规定。

二、税务关注点一：发票背后是否具有真实的交易行为

何谓虚开？在《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条中提及了重要的判断方法：发票记录的要素和实际经营业务是否一致。就以往“两票制”对应的行业痛点而言，集中的矛盾点在于因货物销售而产生的返利机制，如何通过服务方式予以表达？

行业的“带金销售”，就业务实质而言，是与药品购销直接相关的销售返利行为，只是这与一般意义上的销售返利不同。“两票制”下的药品流转，终端流向才是药品生产企业营销的方向。而为促成终端流向又涉及挂网、进院、处方、药店上柜等各个环节，在现有规则下，企业有着为流向付费的强烈动机，以避免面临空有批文而无法商业化的境地。故而从业务购销链条和票据链条上，天然无法达成统一，也就构成了“两票制”下实质性的税务障碍。

因无法通过货物购销完成返利分配，衍生变化而来的市场推广，可以理解为通过劳务服务的形式，来完成原货物销售返利的替代。基于此，就需要构建一整套的劳务服务，以达成以利促销的目的。

实践中，通过税务部门的检查公告，在“虚开”认定上，常见的有列支不实会议费，如会议相关的详细议程安排缺失、会议地点、会场图片虚假，签到表作假，衍生检查至参会人员证明虚假，会议相关的发票虚假或替票等；虚增销售人员薪酬、差旅天数、推广人数、劳派人员工作量等意图增加销售费用的行为；以及咨询服务报告套用模板、文不对题等服务成果造假等行为。

三、税务关注点二：是否有偷税的主观故意

“偷税”在界定上，有着主观故意的构成要件。税务部门在处罚时，会明确区分是过失行为还是主观行为。对于药品生产企业而言，如果说只是内部控制设计和执行不当，导致接受了虚开的发票，则一般而言及时补税和缴纳罚金可以结案，而一旦涉及“资金回流”，就明确上升为主观故意，构成偷税罪。

四、税务关注点三：是否会造成税款的流失

基于税收法定和税务部门的征管职责，税务部门在判断业务合理性时，还会从税源角度入手判断。“两票制”下，药品生产企业常见从个人独资企业或者注册在税收洼地的CSO公司处获取服务发票，出票方的税率相对于药品生产企业而言是明显偏低的，这是否会造成对所得税税基的侵蚀？尤其核定征收与查账征收并存的现状下，这种侵蚀往往披着合法的外衣。再进一步，出票方其成本支出流向对应的收款人，是否足额申报和缴纳了税款，也将是摆在税务局面前的疑问。故界定是否涉及税务违规行为时，税款是否流失也是税务局重点关注之处。

市场推广费三阶段的发展，是对税法的遵从和适应

一、销售与推广不分必然走入“死胡同”

基于上文对税务关注点的分析，重新审视市场推广费的发展演进，不难看出，第一阶段下药品生产企业基于销售返利的底层逻辑，简单购票、过票，取得的发票所记录的要素和实际经营业务不一致，甚至参与资金套取形成资金回流，严重违背了税法的相关规定，在监管关注和严打下，此类药品生产企业的业务开展会遭遇停顿，必须寻找转型之路。可以看到，在相关期间，个别虚开发票的重灾区如湖南、江西得到了监管部门的集中整治。

二、推广服务表达不清难以阻断税务风险

实践中，药品生产企业会在推广服务商准入、明细服务类别划分、费用标准厘定、费用列支证据链审核上着手，完善自身的内控体系，将推广服务商作为企业与市场终端之间的防火墙。应该说许多大型药品生产企业，尤其是上市公司，已经形成了完善的市场推广内控体系，当然不排除仍有个别企业内控执行流于形式，推广服务表达上存在虚假。

尽管第二阶段下药品生产企业已经建立了一整套合规管理体系，在推广服务证据链固定上取得了长足的进展，但对出票方“浅尝辄止”的合规审核框架，是否真能阻断票据背后的风险，值得行业进一步深思。典型的，对于推广服务商向下游的推广行为以及实际资金流向，当前药品生产企业会有意地选择回避，如果下游被查实存在虚开行为，则受票方至少也会因被判善意取得发票，而需相应补缴税款，如果有证据证明受票方并非善意取得，则有可能上升到刑事案件。

三、业务链条上各方透明和完税是税务监管的方向

我国采用的是以票控税的税收征管手段，注重业务流、票据流、资金流三流一致。在传统的推广服务链条中，药品生产企业极少涉入推广服务商后续的成本费用和资金流向，仅就与推广服务商之间的业务交易和票据行为形成资料备查。鉴于药品生产企业的推广服务商遍布全国各地，对属地监管的税务局而言，除非开展全国性的穿透检查，否则难以查实是否存在虚开、偷税行为，以及是否存在不合理税收洼地下的税源流失。故从监管的法定职责要求来看，未来税务局存在要求行业增强业务链条透明度，同时检查到至少推广服务商后第一手交易对手完税情况的可能性。药品生产企业需要尽早做出准备和应对，避免监管升级下，对业务开展产生实质影响。

根据2021年发布的《医保药品管理改革进展与成效蓝皮书》，2020年国内804家样本医院医保目录内药品采购金额占总药品采购金额比例达到85.8%。长远来看，任何从医保中违规套取资金的非法行为均会受到持续、高压監管。例如，2023年2月6日中纪委官网发布《深度关注 严查医疗领域隐蔽利益输送》一文，其中提及要“坚决查处新型腐败和隐性腐败”。因此，药品生产企业的财税从业人员一定要保持对税法的敬畏，不论所在企业处在哪个发展阶段，均需要以前瞻性的视角，不断预测、适应监管要求，提升业务合规性。（作者单位：中寰医药有限公司）