IPO企业如何进行研发费用的核算

王书君

IPO是指首次公开募股挂牌上市，其有利于企业募集资金并吸引优质的投资者，增强企业资金的流通性，为企业的发展获得稳定长期的融资渠道，扩展业务，完善企业的内部控制管理制度。目前我国有3869家上市公司，江苏省上市公司有672家。近年来IPO企业都非常注重科技创新，自主研发。所以企业研发费用的归集核算就成了IPO企业审核的重点。

一、研发费用核算现状

目前不少高新技术企业的研发费用核算现状是比较乱的，研发费用归集的准确性、合规性也存在不少问题。2023年上半年申请IPO的企业有109家终止IPO进程，其中9家被否，100家撤回材料。大部分企业被问询了研发费用的内容，最后都以不合规、核算不准确而被撤回。所以在IPO的进程中研发费用是重中之重，但现实中许多企业的研发费用归集都存在问题。

二、研发费用存在的问题

（一）研发费用存在虚增的风险

根据《高新技术企业认定管理办法》，企业认定为高新技术企业必须满足以下几个条件：

1.企业从事研发和技术创新活动的研发科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%；

2.企业近三年的销售收入在5000万元以下的，研发费用占销售收入的比例不低于5%；企业近三年的销售收入在5000万元至2亿元的，研发费用占销售收入的比例不低于4%；企业近三年的销售收入在2亿元以上的，研发费用占销售收入的比例不低于3%，且发生在境内研发费用占全部研发费用的60%。

从上面的条件可以看出，高新技术企业的研发费用是有一定标准的，而这些标准也是成为IPO企业的最低标准。以安徽应流机电股份有限公司为例，此公司是在2014年1月上市，是制造业企业上市的标杆。安徽应流机电股份有限公司基本员工总人数为3256人，专业技术人才1052人，拥有铸造、焊接、热处理、机电一体化、质量检测与管理等国家承认学历的专业技术人才近400人。2012年安徽应流机电股份有限公司的营业收入为161412.83万元，研发费用5927.02万元，占营业收入的比例为4.2%。

但对于一个没有真正创新研发的企业每年拿出几千万元去搞研发，大多数老板都是拒绝的。所以，不少企业就有了虚增研发费用的动机。此外，研发费用要根据年销售收入达到一定的比例，不少企业即使有研发创新可能也难以达到标准。因此也可能虚增研发费用。

（二）研发费用的归集不合规，核算不准确

根据《高新技术企业认定管理工作指引》，研究开发费用的归集范围包括：研发人员工资薪酬、研发材料、折旧费与长期待摊费、无形资产的摊销、设计费、装配调试费与试验费、委托外部研究开发费、其他费用。

研发费用归集不合规的原因主要有以下几点：

1.研发人员职工薪酬的归集核算范围太大

大多数企业没有单独设置研发部门，而是直接把技术部作为研发部门，研发人员和技术人员的工作是有交叉的，但却没有合理地区分研发人员和技术人员的薪酬，而是把技术部的工资全部计入研发费用职工薪酬里，甚至把只要跟研发有关的人员的薪酬、费用全部列为研发人员的职工薪酬。

2.研发材料的归集比较粗略

一些企业对于研发领料没有明确区分是研发领用还是生产领用，归集的标准也比较低。

在一些IPO企业的问询中提到：研发材料与研发项目需求量的匹配性，研发投入量与样品产出量，废料量的对比情况，材料的构成、耗用、报废处置等。从这几个问询中足以看出IPO企业对研发材料的审核十分严格，如果在实际操作中对研发材料的归集比较粗略或是虚增研发材料的费用，显然很难通过IPO审核。

3.固定资产、无形资产的使用难以区分研发使用还是生产使用

一些企业固定资产、无形资产的使用并没有区分是研发使用还是生产使用。财务上给的说辞是：“我们只按发票入账，至于设备用在哪里我们也不知道。”业务给的说辞是：“这个设备有时候用在研发上，但大部分时间肯定是用在生产上，这个时间我们没法区分。” 固定资产、无形资产的使用没有区分研发用还是生产用，因此导致在提折旧的时候将所有折旧费用全部计入了生产成本，这样研发费用就少计了，进而导致企业的研发费用不合规、不准确。

此外，一些企业为了能达到研发费用的标准条件，虚增研发费用，更是把跟研发费用沾边的，一股脑地都作为研发费用。这样核算出来的研发费用自然无法通过IPO的审核。

4.样机、样品的处置不符合规定

财政部规定：“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研發过程中产出的产品或副产品对外销售的，应当按照《企业会计准则第14号-收入》《企业会计准则第1号-存货》等规定，对销售样品相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出，产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号-存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”

从研发投入到生产出样机，样机处置方式不同，在财务上的账务处理也是不同的。但不少企业财务处理可能会忽略这一点。

（三）研发费用的内控管理存在缺陷

1.拟IPO的企业现在属于初创期，研发费用从立项管理、实施到结项的管理制度，管控流程都不健全。

2.研发费用归集过程的管控缺乏相应的内控管理制度。

3.人力资源管理、人员工时管理、物料管理、研发试制过程管控等都缺少相应的管控制度。

三、解决对策

（一）减少企业总人数，降低研发人员达标人数

一般制造业企业，工人的人数较多，学历较低，导致研发人员较难达标。因此减少企业的总人数，研发人员的达标人数自然也会降低。如何在不影响生产的前提下去降低总人数呢？企业可以把一些部门，进行外包。比如打磨点、门卫、食堂等。这样总人数减少了，研发人员的人数也能达标了，还能减少不必要的风险。

（二）细致归集核算研发费用

企业比较常见的研发活动包括新产品研发，新客户新产品和目前企业的产品差异较大，需要单独立项进行开发的、工艺改造研发、模具研发等。企业的研发活动是多方面的，因此需要将这些研发费用仔细地归集起来。

1.研发人员薪酬的归集与费用的分摊

研发人员包括专职研发人员、兼职研发人员、辅助研发人员等，企业在归集研发人员时，一定要进行判断，这些人员是否属于研发人员，做了关于哪些研发的事情，一共占总工时的多少？因为即使是专职研发人员，也不是所有的关于他的人工费用都计入研发费用。要根据他们从事研发费用的项目工时才能计入研发费用。非从事研发费用的，不计入研发费用。比如董监高人员的工资，虽然董监高有参与研发事项，但同样要根据工时计入研发费用。又比如销售部人员在从事销售工作的同时，还从事了研发项目的工作，这时候他的工资就要按照一定的标准分摊到研发费用和销售费用中，不允许全部计入研发费用或全部计入销售费用。所以，在对研发人员工资薪酬进行归集核算的时候一定要注意。

2.研发材料归集的准确性与领料密切相关

首先，为了区分研发材料和生产材料，在领用研发材料时，必须由研发人员进行领料，其应当填写领料单，领料单上要注明研发的项目号、材料的名称、材料数量、金额、领用部门、领用材料的用途，以及领用的时间等，然后交由研发项目负责人签字复核。

其次，研发材料的余料、废料也要进行退库、回炉、报废、变卖废品等处理。之后再相应地冲减研发费用。

3.对研发样机的会计处理，应符合国家规定

当研发费用生产出样机时，样机的处理不同，在财务上的账务处理也是不一样的。

当研发的样机交给客户检验，不符合标准报废时，应进行报废处理，报废的废料，残料如果回炉处理，不冲减研发费用，不做账务处理；如果将废料作为废旧卖掉了，则要冲减研发费用。

具体账务处理如下：

（研发时）借：研发费用——费用化

贷：原材料/应付职工薪酬等

（报废卖掉时）借：其他业务收入

应交税费——应交增值税

贷：研发费用——费用化

当研发的样机交给客户检验，符合标准的，如果将少量样品送给客户，不冲减研发费用，不做账务处理，但在税务上视同销售，进行纳税调整；如果企业将样机选择自留使用的，不做账务处理，也不属于固定资产；若将研发样机转为固定资产，则需要冲减研发费用；如果将样品卖给客户，财务在做账务处理时，应将样品作为存货入库，再对外销售结转成本。具体账务处理如下：

销售样机的账务处理：应将样机入库确认存货，冲减研发费用。

（研发时）借：研发支出——费用化

贷：原材料/应付职工薪酬等

（入库时）借：库存商品

贷：研发支出——费用化

实现销售时确认收入并结转成本：

（销售时）借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

借：主营业务成本

贷：库存商品

4.区分生产与研发用的固定资产、无形资产

首先，大部分企业的固定资产设备是以生产为主、研发活动为辅，极少数的固定资产设备是单独为研发服务的，所以对于设备的使用应该区分生产用的固定资产还是研发用的固定资产，记录相应工时。财务部与业务部应及时沟通，将记录研发活动使用固定资产的工时对固定资产的折旧进行分摊。

其次，对于房屋土地也要区分是研发用还是非研发用，再按一定的比例进行划分，将相应的费用计入研发费用里。

如上所述，将研发的人员、领料、设备、无形资产等进行严格划分、归集，研发费用的核算才能合规、准确。

（三）建立研发费用的相应内控管理流程和制度

1.企业应当制定《研发费用管理制度》，规定研发项目从立项、实施到结题的全部流程和制度。

首先，立项管理。企业研发项目的立项需要有项目计划书，包括确立立项的目的，组织实施的方式，项目人员的构成，主要开发的内容及核心技术，项目进度的安排，项目预算，项目的预期成果等。

其次，研发项目的实施。成立研发小组，确立项目负责人，明确小组成员的权利与职责。在每个项目开始实施时，财务部与研发部门应相互配合。研发部门应对每个项目的人员工时、研发领料等事项进行记录，然后报给财务部进行核算。

最后，研发项目的结题。当研发项目结束后，应对项目进行结题形成结题报告，包括项目进展的情况，研发成果的先进性、可行性，关键的技术突破点，失败原因的分析，技术测试报告等。在研发项目结题之后，每个项目从立项、实施到結题形成的各类文件、资料等都要进行归档管理。

2.制定《研发活动的内控手册》，明确研发费用归集的内控制度。

首先，研发人员的管理制度和流程。包括建立研发人员的聘用条件、薪酬考核制度；建立研发项目工时核算体系。人力资源部应专门建立研发活动场所的打卡考勤制度，每月或每周形成工时统计表，报送给财务部，财务部根据工时统计表计算参与研发项目的职工薪酬。

其次，严格规定研发领料的管理制度和流程。建立相应领料流程、领料制度，严格区分研发领料和生产领料。研发领料必须由研发人员进行领料，建立研发材料库。研发领料与生产领料应在OA、ERP系统中进行操作，由研发专人在ERP系统中发起研发领料申请，并填写出库申请单，提交给相应的负责人进行复核审批。领料人根据系统中审批过的出库单到仓库领料。每月末财务人员根据ERP系统中的研发领料明细和研发领料出库单对研发材料费用进行归集。采购人员也要单独对研发材料进行采购。

最后，建立样品管理制度和流程。研发样机经技术部检验合格后，应办理样品入库，入到样品库，样品库应由专人保管。当样品被借用或发给客户时，应办理出库，填写出库单、出门证。样品保管人应对样品的出入库做好详细记录。企业盘点时，应将样品纳入到盘点范围进行盘点；当样品销售时，样品要做为存货对外销售。

企业要想顺利通过IPO的审核，必须做好研发费用的归集、核算，以及关于研发费用的有效内部控制。

（作者单位：江苏万恒铸业有限公司）