新收入准则实施后航运企业月结重分类程序研究——以Y 公司为例

尚慧靓

（中远海运散货运输有限公司，广东 广州 510335）

一、重分类调整的意义

重分类调整指会计期末对应收应付等往来类科目进行重新分类调整，它的意义在于通过对会计报表项目的重分类，调整财务报表项目余额，使财务报表真实完整反映企业的资产和负债情况，更好地反映业务的经济实质，确保财务信息的真实性和准确性，月结程序的重分类调整分录需在次月初进行冲销。

二、新收入准则对航运企业月结重分类调整程序的影响

《企业会计准则第14 号——收入》(以下简称“新收入准则”)于2017 年修订发布，本次修订结合我国企业的实际经营特点，参照IFRS 15，对收入的确认标准和计量方法进行了修订：在收入确认时点上， 将“风险报酬转移”替换为“控制权转移”，同时通过构建统一的收入确认模型，更好反映业务的经济实质。

根据新收入准则相关规定，同一合同下的合同负债和合同资产根据企业履约进度与客户付款进度间的关系，以净额列报。新收入准则对财务报表的影响主要体现在资产负债科目重分类上，即部分资产负债表科目重分类至合同结算科目。资产负债表时点，如果某一合同企业履约进度大于客户付款进度，合同结算科目净额在借方，表示企业已履行义务，未收到对应款项的金额，在报表中列示为合同资产或其他非流动资产；如果客户付款进度大于履约进度，合同结算科目净额在贷方，表示企业已收到客户款项，但未履行相应义务的金额，在报表中列示为合同负债或其他非流动负债。

Y 公司从事干散货运输等非班轮运输业务，涉及程租、期租、背靠背租船等多种经营模式，以船舶营运航次（或航段）为单位核算非班轮运输收入。在每期确认的航次收入中，根据航次状态分为当期已完航次及当期未完航次。对于当期已完航次，确认该航次完整的租金或运输收入；对于当期未完航次，采用完工百分比法估算履约进度，确认相应运输收入，该笔入账于次月冲销，以使当期收入为航次完整收入与以前期间累计已确认收入的差额。

三、Y 公司核算主营业务涉及的资产类科目

应收账款：应收账款科目主要核算根据合同约定的收款条款，业务应收账款的确认及收回情况，应收账款仅承担信用风险。

待结应收账款：出于企业业务和财务对应收款项的管理需求，Y 航运企业财务账面核算的应收账款金额需与业务保持一致，所以可以使用“待结应收账款—预收未完航次收入”科目，核算确认收入时对应确认的应收账款。

合同资产：根据新收入准则，月结时点按照履约进度确认未完航次收入时，企业没有无条件收取相应款项的权利，即收款权利并非仅取决于时间流逝因素，除信用风险外还承担一定履约风险。因此使用“合同资产”科目对未完航次进行核算，借记“合同资产—预计未完航次收入”，贷记“主营业务收入—未完航次收入预估”。

Y 公司的具体核算方法为：船舶装货离港后，船东（承运人）向租家开具租金或运费的发票时，依据合同或发票借记“应收账款”，贷记“待结应收账款”；船东（承运人）收到租家支付的运费或租金时，根据实际收款金额借记“银行存款”，贷记“合同负债—预收未完航次收入”，后续将应收客户的往来款与实收银行款进行匹配，确认收款所对应的船舶、航次、租家等相关信息，核销“合同负债”，贷记“应收账款”。同时，航运企业可以根据程租、期租、时点期租等不同业务合同类型，对合同资产、应收账款和待结应收账款科目设置参考码等字段，根据字段内容区分业务类型，从而满足核算需求，如表1。

表1

四、重分类调整程序

新收入准则实施后，Y 公司需执行两步重分类调整程序，即未完航次的合同资产合同负债重分类程序和一般的应收应付重分类程序。对于未完航次，参与合同资产合同负债重分类的有应收账款、待结应收账款和合同资产等科目，重分类后未完航次相关的债权债务均体现在合同资产和合同负债，应收账款和待结应收账款科目结平；对于已完航次的主营业务资产类科目，由于不存在除时间流逝外的其他因素影响合同对价的收取，只参与一般应收应付重分类即可，需要进行重分类的科目有应收账款和待结应收账款。

（一）合同资产合同负债重分类

月结时点，重分类程序通过根据参考码生成的唯一标识将应收账款与待结应收账款未清项与合同资产进行匹配，由于合同资产涉及的航次为当月未完航次，可以限定需要参与合同资产合同负债重分类的项目均为当月未完航次。

如果应收账款、待结应收账款、合同资产的净额在借方，则履约进度大于实际收款进度，将该航次确认合同资产，同时结平应收账款及待结应收账款。

如果应收账款、待结应收账款、合同资产的净额在贷方，则履约进度小于实际收款进度，将该航次确认合同负债，同时结平应收账款、待结应收账款和合同资产。

（二）应收应付重分类

1.科目范围

Y 公司参与应收应付重分类的科目主要有：应收账款、其他应收款等资产类科目，以及应付账款、其他应付款等负债类科目。

对于预收和预付科目，由于应收账款通常不会做到预收科目，应付账款不会做到预付科目，所以预收和预付科目不主动参与重分类，若存在预收账款在借方或预付账款在贷方的情况，理论上需要调整账务。

2.重分类原理

当应收账款科目出现贷方余额时，需将其分类到负债类科目中，因为此时的贷方余额并不代表资产，而是需承担的债务；同样，当负债类科目出现借方余额时，构成了一项取得资产的权利，应重分类到资产中，通过重分类更好地反映业务的经济实质。

如果企业对同一客户既有应收又有预收账款，对同一供应商既有应付又有预付账款的，在财务报表中是否按净额列示取决于交易双方是否有按净额结算的意图。如果双方同意按净额结算，需要按净额列示资产或负债，如果双方没有按净额结算的意图，应分别列示资产和负债。在实际操作中，通常以资产和负债分别列示。

3.重分类调整方法

重分类调整分录及金额，由单个客户或供应商的应收、应付科目余额决定。以应收账款重分类为例，需要根据“单个客户所有应收和待结应收科目的总余额，不是某一个应收科目的余额”确定是否重分类及重分类的金额。

应收账款及待结应收账款下如果单一客户余额在贷方，则重分类到合同负债，借记“应收科目”，贷记“合同负债”；

应付账款下如果单一供应商余额在借方，则重分类到预付账款，借记“预付账款”，贷记“应付账款”；

其他应收/应付款：同一客户或供应商的其他应收/应付款一般以净额列示，合计其他应收款/应付款后，若余额在借方，将其他应付款做重分类，若余额在贷方，将其他应收款做重分类，生成会计凭证：借记“其他应付款”，贷记“其他应收款”。

五、新收入准则下航运企业优化财务核算质量的建议

（一）加强财务人员培训

Y 公司采用财务共享服务中心模式开展财务集中核算，收入核算的准确性取决于财务人员对准则的理解程度。所以航运企业需重视财务人员培训工作，定期邀请外部讲师开展关于新收入准则的培训，提高财务人员专业判断能力，规避涉税风险，努力构建高水平高素质财务人才队伍，确保财务信息的真实性和准确性。

（二）持续推进业财融合机制优化

财务人员需保持充分的融合性与开放性，随时做好更新知识的准备，采取有效措施深化与业务部门的沟通协作，共同做好合同及收入内控流程梳理工作，确保收入的确认时点与合同约定一致，通过业财融合为企业提供更全面和精准的数据，提高企业经营战略决策的准确性和执行力，对企业的财务风险做好全面监控和防范。