海南自贸港会计准则制度改革探讨

唐雨 万依云

摘 要：海南自由贸易港建设不断深入，离2025年封关运作越来越近，包括“零關税、低税率、简税制”的落实、外汇管理体制的变化、跨境贸易和支付业务的迅速发展等，会计准则制度作为与自由贸易港建设相契合的法规体系中的重要组成部分，有待进行相应的深化改革。

关键词：海南自贸港；会计准则制度；销售税

党的十八大以来，习近平总书记亲自谋划、亲自部署、亲自推动海南建设自由贸易港，这是中国特色社会主义在海南的重大实践。2018年4月13日，习近平总书记出席庆祝海南建省办经济特区30周年大会并发表重要讲话，向全世界郑重宣布支持海南全面深化改革开放，逐步探索、稳步推进中国特色自由贸易港建设。此后，《中共中央、国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》《海南自由贸易港建设总体方案》先后出台，《中华人民共和国海南自由贸易港法》颁布实施。2022年4月13日，在全岛封关运作准备工作加快推进的关键时刻，习近平总书记再次来到海南考察强调，要继续抓好海南自由贸易港建设总体方案和海南自由贸易港法贯彻落实，把制度集成创新摆在突出位置，强化“中央统筹、部门支持、省抓落实”的工作推进机制。

海南省委、省政府牢记海南重要的历史使命，坚持解放思想、敢闯敢试、大胆创新，把制度集成创新摆在突出位置，强化改革措施的系统性、协同性，着力破除制约海南高质量发展的体制机制障碍，始终坚持稳中求进，科学把握工作节奏，做到“闯”为基调、“稳”为基础、远近结合、小步快跑。积极推动“两个15%”所得税优惠政策、三张“零关税”清单有序实施，在更大范围内试行“零关税”和“低税率”政策，研究推进“简税制”，确保如期顺利封关运作。加快实施货物贸易零关税、服务贸易“既准入又准营”、市场准入承诺即入制、加工增值税收政策。探索实施全球资源要素引进计划和重点国别合作计划，吸引跨国公司和国际机构落户。探索先行先试全面与进步跨太平洋伙伴关系协定（CPTPP）、数字经济伙伴关系协定（DEPA）等国际高标准经贸规则，加快推动规则、规制、管理、标准等制度型开放。聚焦经济领域体制机制改革，在贸易、投资、财税、金融等方面创新突破。统筹用好一般地方性法规、经济特区法规和自由贸易港法规制定权，建立健全与国家法律体系相配套、与国际惯例相接轨、与自由贸易港建设相契合的法规体系。当前面临的突出问题是全面深化改革开放的繁重艰巨任务与基础薄弱、市场主体少、经济流量小、外向度低、人才短缺之间的矛盾。

一、海南自贸港会计准则和制度改革情况简介

海南自由贸易港建设不断深入，离2025年封关运作越来越近，包括“零关税、低税率、简税制”的落实、外汇管理体制的变化、跨境贸易和支付业务的迅速发展等。会计准则制度作为与自由贸易港建设相契合的法规体系中的重要组成部分，海南省委、省政府对会计准则制度相关工作也非常重视。基于完善海南自由贸易港营商环境，打造海南自由贸易港六大便利，省委、省政府要求司法部门、金融部门和财政部门对跨境支付法律环境、会计准则的制度和基础设计进行研究；要求以项目为抓手，加强金融基础设施建设，确保科学实用、支付便利；要求解放思想、勇于突破，以制度集成创新的办法加以解决这些问题。

为了落实省委、省政府主要领导的指示，海南省财政厅委托文昌市领优会计研究所联系了一些国内外会计领域的专家学者对“海南自贸港跨境支付、跨国公司相关会计准则研究”的课题进行了研究，该课题已顺利结题。大家经研究认为对于跨境支付、跨国企业相关会计准则适应海南自贸港发展的问题，主要可以采取如下措施：取消外汇管制、建立跨境支付统一平台；积极对接国际会计准则；允许企业自由选择国际公用会计准则；加强学术交流，成立自贸港会计准则委员会等，这些建议措施得到了海南会计学界的广泛认同。

研究情况与财政部进行汇报沟通后，财政部则提出了这些建议措施能否在海南顺利实行的疑问，这也是海南建设自由贸易港所面临的一个现实问题，在目前的制度集成创新体制框架内，海南的定位是“省抓落实”，虽然有改革自主权，但本省可以决定的范畴相当小，更多地需要政策支持，贯彻落实中央部委制定的有关政策，若未经过有关部委的同意，海南提出的改革建议很可能无法实行，这也提醒了海南若想在制度创新方面有所作为，首先一定要谋求部门支持。

二、以销售税为例说明会计准则等需要进行的改革

1.对企业会计准则第30号——财务报表列报可能产生的影响

企业会计准则第30号——财务报表列报（财会

〔2014〕7号）第四章利润表第三十一条规定，利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目，但其他会计准则另有规定的除外：（三）营业税金及附加；……之后因为推行“营改增”而出台了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）文件，其中第二、账务处理中规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

根据海南自由贸易港法中第四章财政税收制度第二十七条第二款规定全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税；全岛封关运作后，进一步简化税制。

那么海南自由贸易港在推出销售税时，因为“城市维护建设税及教育费附加”被取消，应对企业会计准则第30号——财务报表列报（财会〔2014〕7号）第四章利润表第三十一条（三）“税金及附加”进行相应修改，把“及附加”删除，调整为“税金”项目或者是“销售税金”项目。

2.销售税对其他会计准则可能产生的影响

企业会计准则中有很多与税有关的条款，在五税合一为销售税后，销售和服务环节除销售税外，不再征收其他税种，当销售税被设计为价外税时，下列企业会计准则中的“相关税费”是否需要进行调整？

1）企业会计准则第1号——存货（财会〔2006〕3号）第三章计量中的第六条、第十五条、第二十一条。

2）企业会计准则第2号——长期股权投资（财会〔2014〕14号）第二章初始计量中的第六条。

3）企业会计准则第3号——投资性房地产（财会〔2006〕3号）第二章确认和初始计量中的第七条、第五章处置中的第十八条。

4）企业会计准则第4号——固定资产（财会〔2006〕3号）第三章初始计量中的第八条、第五章处置中的第二十三条。

5）企业会计准则第5号——生物资产（财会〔2006〕3号）第二章确认和初始计量中的第七条、第四章收获与处置中的第二十六条。

6）企业会计准则第6号——无形资产（财会〔2006〕3号）第三章初始计量中的第十二条。

7）企业会计准则第7号——非货币性资产交换（财会〔2019〕8号）第三章以公允价值为基础计量中的第八条、第九条、第十条，第四章以账面价值为基础计量中的第十一条、第十二条、第十三条。

8）企业会计准则第12号——债务重组（财会〔2019〕8号）第二章债权人的会计处理中的第六条。

3.是否考虑新增单独的企业会计准则——销售税

如果新增單独的销售税准则，企业会计准则第33号——合并财务报表（财会〔2014〕10号）中，是否要新增有关销售税会计处理的相关内容。

销售税是否可能会有减免？如有，企业会计准则第16号——政府补助（财会〔2017〕15号）的内容是否需要相应修改。

如果根据建设海南自由贸易港的实际情况，在正式实行五税合一为销售税后，需要对以上企业会计准则进行调整，是由财政部还是由海南省开展这些工作？

4.“海南自由贸易港销售税会计处理规定”的制定工作

经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），随后2016年12月3日出台了《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）文件，对增值税有关会计处理进行了相应规定。可以预见，在海南自由贸易港正式实行五税合一为销售税后，财会〔2016〕22号文肯定不能继续适用于开征销售税的纳税人，应该需要制定颁布相应的“海南自由贸易港销售税会计处理规定”。因为营改增时，增值税并非新设税种，相关会计处理规定稍后出台影响有限，而销售税是一个新税种，如何进行会计处理无先例可循，因此销售税会计处理规定与推行销售税的文件同时颁布比较好。除了增值税外，与消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等会计处理相关的法律法规和规章制度等，是否也应该同时进行一次梳理，该调整的调整，该出新文件的出新文件，上述这些新的相关文件是由财政部还是由海南省制定颁布比较好？这些都需要妥善安排。

三、海南自贸港会计准则制度改革调研情况

建设海南自贸港肯定不止销售税会对会计准则和制度产生影响，为了深化与建设自由贸易港相适应的会计准则制度改革，更好地建设与自由贸易港相契合的法规体系，主要针对海南省会计领军优秀人才，就“海南自贸港会计准则制度改革”相关的问题进行了摸底调查，共收到103份回复，虽然受访人数不是特别多，但海南省会计领军优秀人才基本上是在海南会计行业水平比较高的专业人士，有较强的代表性。

1.受访人员组成情况

从调查的结果来看，大部分受访者在国有企业工作，占59.22%，在外企的仅1人，这从侧面反映出海南的市场主体依然是国有经济占主导地位，非国有经济还不够发达，对海南自由贸易港建设、会计准则制度的深化改革，无疑是一个挑战。

2.会计准则和制度的作用

关于会计准则和制度的作用，大部分受访者认为在账务处理（有96.12%）和纳税申报（有60.19%）方面发挥了重要作用。虽然也有54.37%认为其在资本市场发挥了重要作用，但相对而言比例不是很高，反映出目前海南的资本市场不够发达。

3.海南自由贸易港的建设与会计准则和制度的关系

对于目前的会计准则和制度是否已经有根据建设海南自贸港的需要进行相应改革的问题，大部分受访者认为没有（占89.32%），只有少部分认为已经开始进行了相应改革，主要是指税费方面。

最关键的问题是，海南自贸港的会计准则和制度是否与我国非自贸港地区应当有所区别？虽然有大部分受访者认为应当有所区别，不同的管理模式对应不同的会计准则和制度，但比例不是特别高，为61.17%，显示出在海南层次比较高的会计人员中，还有相当一部分认为海南自由贸易港的建设与会计准则和制度关系不大，也有人认为现有准则已基本与国际准则趋同。

4.海南自贸港会计准则和制度的改革措施

在海南自贸港会计准则和制度的改革应当包括哪些措施方面，大部分受访者认为，海南自贸港应形成自己的一套会计准则和制度体系（有79.37%），还有应成立海南自贸港会计准则委员会或其他类似单位（有68.25%），认为可以直接引入国际会计准则和其他国家会计准则在海南自贸港运用的受访者不是很多，为38.1%。

关于海南自贸港需要改革的会计准则和制度，合计有74.61%的受访者认为应优先对在企业会计准则和制度进行改革，如果加上小企业会计准则，比例超过90%。

关于海南自贸港2025年全面封关运作后，哪些方面会对会计准则和制度提出新要求的问题，大部分受访者认为新税制、跨境业务、证券业务、会计智能化等都会影响海南自贸港会计准则制度的改革，普遍认为新税制的影响不容忽视，有93.65%，认为因跨境业务会有新要求的也比较多，有87.3%。

5.海南自贸港会计准则和制度改革难点和建议

对于海南自贸港会计准则和制度进行改革的难点有哪些？大部分受访者认为需要开展理论创新太难，有73.02%，需要完成的工作量太大，有58.73%。值得关注的是有65.08%的受访者认为海南自贸港的前景有很大不确定性，这也反映出这些受访者尽管认为海南自贸港的会计准则和制度与我国非自贸港地区应当有所区别，但对海南自贸港未来会如何发展，心中底气其实也不是很足。

关于海南自贸港会计准则和制度改革需要哪些方面的支持，受访者普遍认为需要财政等相关部门支持，有90.48%，也有82.54%的受访者认为需要海南省尽力落实，有80.95%认为需要广大会计人员的积极参与。

有部分受访者提出了海南自贸港会计准则和制度改革的具体建议，包括新制度和准则应既普适还方便执行；制度要结合海南省省情和产业定位，要有可操作性；加强研究，加快推进，按照自贸港建设要求全面接轨国际等。

6.调研结论

本次调研反映出如下情况：首先，海南的高层次会计人士对海南自贸港会计准则和制度的改革存在较大的分歧，在很多方面没有形成共识。其次，普遍认为新税制对会计准则和制度的影响不容忽视，大部分受访者认为海南建设自贸港就算需要改革会计准则和制度，也是海南更多负责落实。最后，有较多受访者认为，会计准则和制度改革需要的理论创新太难，对海南自贸港的前景缺乏信心。

四、海南自由贸易港会计准则制度改革建议

根据调研结果显示，大部分海南会计行业高端人才认为，虽然到目前为止还没有正式推出海南自由贸易港会计准则制度相关改革方案，但为了更好地建设与自由贸易港相契合的法规体系，还是应该有所作为，需要通过制度创新对现有会计准则和制度进行相应的改革。目前可以主要考虑两点，一是根据海南自由贸易港建设需要，优先对企业会计准则和制度改革进行相应的研究和探讨，为应对未来全岛封关运作可能需要的会计改革进行充分的理论准备。二是成立海南自由贸易港会计准则制度委员会或类似工作机构，充分调动境内外会计专业人才为建设海南自由贸易港献计献策的积极性，为相关改革和理论研究提供必要的组织保障。而开展这些工作，海南省无权自行决定，也无力单独完成，需要财政部给予足够的政策支持和工作指导等。如果财政部等部门正在酝酿海南自由贸易港相关的会计准则和制度改革方案，可以申请财政部考虑安排海南的会计专业人才积极参与有关工作，一方面海南省主抓落实，在以后正式推出契合自由贸易港建议的相关会计准则和制度改革方案，在海南负责落实相关政策的时候，可以起到事半功倍的效果。另一方面也可以项目为引导，深化会计人才发展体制机制改革，创新会计人才培养支持机制，为2025年海南自由贸易港如期顺利封关运作培养一批高水平的会计专业人才。

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作者简介：唐雨，男，高级会计师，海南省会计领军人才，文昌市领优会计研究所所长，兼任海南大学会计学硕士生导师、海南省高级会计师评审专家等，主要从事会计学与经济学研究工作。