离职后福利运作模式及会计处理的探析

摘要：对离职后福利的两种运作模式进行了阐述与比较，并结合案例对两种运作模式的会计处理进行了具体的探析，为企业制定离职后福利计划提供参考。

关键词：离职后福利；运作模式；设定提存计划；设定受益计划；会计处理

中图分类号：F275

一、离职后福利的基本概念及分类

（一）离职后福利的基本概念

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（简称“新9号”）规定了职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露标准。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，其中离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外，主要包括退休福利（如养老金）以及其他离职后福利（如离职后人寿保险和医疗保险）。离职后福利计划是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为职工提供离职后福利而制定的规章或办法等，即企业为职工提供离职后福利的运作模式。

（二）离职后福利计划的分类

根据“新9号”规定，离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。

本研究以养老金为例分析离职后福利计划。我国实行的养老保险制度，涉及到企业义务的主要包括两个方面：一是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险，二是企业补充养老保险。

二、离职后福利运作模式的选择

（一）两种运作模式的比较

设定提存计划的处理方式比较简单，企业只需定期向中介运行机构缴存确定数额的提存金，管理成本比较低。此外，为每位职工设立个人账户，职工可以随时查看自己养老金的情况。

设定受益计划，采用精算假设的方法计量设定受益计划产生的义务，并确定相关义务的归属期间，将离职后福利义务与当期收入进行了很好地配比，企业无需定期缴存提存金。将设定受益计划福利水平与服务年限等指标挂钩可以对职工形成长期激励，减少人员的流动，有利于企业稳步发展。计划的投资风险和精算风险均由企业承担，职工的福利可以得到保证，增强了职工的安全感。

（二）不同规模企业对运作模式的选择

对于基本养老保险部分，必须遵循相关法律规定，实施设定提存计划，下文主要对企业补充养老保险的运作模式选择进行分析。

对于小企业而言，设定受益计划过于复杂，需要聘请专业人士进行精算预测，管理成本较高，给企业发展带来了一定的风险和不确定性，所以推荐采用设定提存计划。

对于大企业，企业为吸引和留住人才往往会提供企业补充养老保险，即企业年金，所以推荐采用设定受益计划。大企业会计核算系统相对比较成熟，企业采用设定受益计划后，会向外界传递出企业财务管理能力较强的信息，更利于企业吸引外界投资，促进企业进一步发展。需要注意的是，企业应该在财务报告中对设定受益计划的特性及易产生的风险进行详尽地披露。

三、两种运作模式的会计处理

（一）设定提存计划的会计处理

【例1】A公司一车间主任张某，2013年1月的薪酬为8000元，养老保险由公司支付20%，个人支付8%，并于5a后开始予以支付，不考虑个人所得税。

用期限为5a的国债平均市场收益率计算折现率，经过处理后计算结果为5%，A公司为取得张某提供的服务而需支付的养老金金额为1600（8000×20%）元，形成了一项负债，应折现后归入相应费用，现值PV=1600×（P/F，5%，5）=1600×0·7835=1253·6元，则月末的会计处理为：

借：制造费用—— 一车间1 253·6

未确认融资费用346·4

贷：应付职工薪酬——应付养老金1 600

按照实际折现率逐期摊销未确认融资费用，并计入财务费用科目中。

对于企业代扣代缴部分做如下会计处理：

借：应付职工薪酬——工资（8000×8%） 640

贷：其他应付款——劳保局640

（二）设定受益计划的会计处理

对于设定受益计划的会计处理，“新9号”在《国际会计准则第19号——雇员福利》（简称“IFRS19”）的基础上进行了详尽的阐述。

【例2】A公司在2013年年末准备启动一项设定受益计划：向部分员工提供企业年金。这项计划主要是针对30位高层管理者，当期平均年龄为50岁，退休年龄为60岁，规定在退休前必须一直服务于本公司，若满足此条件即可获得每年10万元的额外补充养老金。假设在此期间无人离职，且退休后可享受此福利的平均年限为10a；假设折现率为6%，且无通货膨胀的影响。另外，存在一项公允价值为100万元的投资资产，该资产与设定受益计划相对应，平均回报率为10%。假定在2016年年末聘请精算师对设定受益计划产生的义务进行重新计量，由于精算假设和经验调整，导致精算利得10万元。另外假设，在2017年董事会对企业经营状况及未来发展进行了分析和预测，对此项设定受益计划进行了修改，将每年的补充养老金提高至15万元。

根据“新9号”中的企业对设定受益计划的会计处理的4个步骤进行分析。由于设定受益计划在流动性等方面异于一般应付职工薪酬，因此设立“设定受益计划义务”和“设定受益计划资产”两个科目进行核算。[1]

1. 确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本

退休时点的养老金现值合计=30×10×（P/A，6%，10）=300×7·3601=2208万元

对于当期服务成本，计算过程如表1所示。

根据表1计算结果，2014年年末应将折现后的当期服务成本130·7万元归入管理费用科目，会计处理如下：

借：管理费用1 307 000

贷：设定受益计划义务1 307 000

2015年至2023年进行类似会计处理。

2. 考虑存在的计划资产，确定设定受益计划净负债或净资产

该项计划存在一项投资资产，2014年应做如下会计处理：

借：设定受益计划资产1 000 000

贷：银行存款1 000 000

每年年末设定受益计划义务与设定受益计划资产的差额决定了设定受益计划净负债或净资产，在资产负债表予以列示，若存在资产上限的影响，也应考虑在内。

3. 确定计入当期损益的金额

（1）服务成本的利息

2015年年末存在服务成本利息费用7·8万元（见表1），应做如下会计处理：

借：财务费用78 000

贷：设定受益计划义务78 000

2016年至2023年进行类似会计处理。

（2）计划资产的利息收入

2014年年末应确认的计划资产利息收入为10万元，假设未收到款项，应做如下会计处理：

借：应收利息100 000

贷：财务费用100 000

将计划资产的利息收入做冲减财务费用的会计处理，因为这项资产是为设定受益计划服务的，这样可以与同一义务中服务成本的利息摊销会计处理相统一。如果计划资产规模较大，需要单独进行有效管理，可以将其利息收入计入投资收益科目进行考核[2]。但是两种处理方式对企业最终经营损益不会造成差异性影响，所以企业可以根据自身情况选择其中一种处理方式。

2015年至2023年进行类似会计处理。

（3）过去服务成本的确认

在2017年，此项设定受益计划进行了修改，每年的补充养老金提高至15万，造成了设定受益计划义务现值的增加，应计入相关损益。

退休时点的养老金现值合计=30×15×（P/A，6%，10）=450×7·360 1=3 312万元

每年的福利义务为331·2（3 312÷10）万元，累计至2017年年末的义务为1 324·8（331·2×4）万元，折现后为933·9万元，与622·5万元（见表1）形成了311·4万元的差额，应予以确认，做如下会计处理：

借：管理费用3 114 000

贷：设定受益计划义务3 114 000

以后年度内确认的服务成本需在参照表1的基础之上对数额进行重新计量。

4. 确定计入其他综合收益的金额

在2016年末对设定受益计划义务重新计量，形成精算利得10万元，会计处理如下：

借：设定计划义务100 000

贷：其他综合收益——设定受益计划精算利得100 000

在最后计划结算时，应根据结算日确定的计划义务现值和结算价格两者之间的差额确定结算利得或损失，计入营业外支出或营业外收入科目。

四、总结

除基本养老保险需要采用设定提存计划外，企业针对职工离职后福利可根据自身情况和意愿在设定提存计划和设定受益计划这两种运作模式中作出选择。设定提存计划的会计处理相对比较简单。而设定受益计划相对复杂，需要基于精算假设对相关变量作出正确估计，以确认相应义务和服务成本。并且每期期末应该对该项计划的实际情况重新核算，以便反映设定受益计划的真实情况，提高相关会计信息的质量。

参考文献：

[1]中国会计准则委员会组织.国际会计准则第19号：雇员福利[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

[2]郭黎，喻辉.设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014（19）：112-113.

责任编辑：姜洪云