注册会计师审计中函证程序的集约化执行现状及建议——以A事务所L函证中心为例

彭淑娟 李永丽

○中审众环会计师事务所(特殊普通合伙)云南亚太分所

一、函证导致审计失败概述

函证即外部函证，是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式[1]。注册会计师在年报审计过程中都会用到函证程序以获取发表审计结论的相应审计证据，函证程序所获取的审计证据具有一定程度上的不可替代性。

函证及回函程序不规范所引发的审计失败屡有发生。函证程序因其标准比较明确、在事务所的执业质量检查中便于被定性，在事务所的各项监督检查中函证程序的执行基本上是现在的必查项目。另外如果函证程序出现问题，特别是银行函证导致的审计失败往往都是影响很大的审计失败和财务重大舞弊，特别是2019年上市公司康得新和康美药业巨额银行存款不实的舞弊行为，在资本市场上引起了极大的负面影响，也让注册会计师在整个公众中的公信力大打折扣。我们根据公开的资料统计了2019—2022年安徽、北京、福建、甘肃、广东五省(市)证监系统披露的会计师事务所违法违规行为处罚情况，证监系统出具的93份行政监管与行政处罚决定书，其中59份与函证事项有关，占比为63%。

因函证受到处罚的几个高频原因：①回函率低，或回函日期晚于审计报告日(监管处罚中涉及16次)。②未留存发函和回函的快递相关信息、回函原件等发、回函证据(监管处罚中涉及10次)。③未对函证保持控制，包括对函证发出过程及回函过程未保持必要的控制(监管处罚中涉及39次)。具体如发函地址有误，未对发函地址进行充分验证，快递单地址与天眼查、企查查地址查询情况不符；函证存在发函收件地址与回函发件地址不一致、回函方名称不一致、收函回函人员姓名、电话不一致等回函可靠性存疑的情况；部分往来询证函由保荐机构代为发出或收回；回函存在公司使用非公章代替公章回函的情况；银行函证缺少经办人的签章等。④审计工作底稿中未见回函异常解释、函证样本选取方式、发函回函的比例统计表等(监管处罚中涉及7次)。⑤对于未回函的函证未执行替代测试或替代测试程序执行不到位(监管处罚中涉及7次)[2，4-5]。

二、目前对函证的要求

(一)目前事务所执行函证程序的规范性文件

1.财政部、中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师审计准则第1312号——函证以及应用指南》(财会〔2010〕21号)。

2.财政部和银保监会印发的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会〔2020〕12号)。

3.国务院办公厅发布的《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021〕30号)。

4.财政部、银保监会发布的《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》(财会〔2022〕39号)。

(二)相关文件对事务所执行函证程序的要求

1.注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本年注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非相关重大错报风险很低[1]。

2.注册会计师应当对应收账款实施函证，除非很不重要，或函证很可能无效[1]。

3.注册会计师应当对询证函保持控制[1]。

4.银行函证要规范化操作。

5.银行加强函证数字化平台建设，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程。

三、集约化执行函证程序的现状分析

为了解决注册会计师在执行函证过程中可能导致的审计失败以及在具体执行函证程序过程中面临的困境，监管部门非常重视，财政部制定的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中提出“大力推荐函证数字化工作，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程”。在此基础上，2022年财政部、银保监会印发《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》(财会〔2022〕39号)，要求自2023年1月1日起，备案从事证券业务的会计师事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化。即由会计师事务所指定处理函证的内部专门机构(或岗位)统一、集中处理函证银行业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发函证。其他会计师事务所和其他审计业务应当于2023年12月31日前实现银行函证集约化。

从2022年开始，开展上市公司年报审计业务时，注册会计师执行上市公司银行函证程序必须采用集约化的方式进行。而且对于其他的业务最晚在2023年年报审计时也必须采用集约化的方式处理银行类函证业务，对于往来类函证业务这也会是一个必然的发展趋势。

在2022年的年报审计过程中，A会计师事务所采用了设立区域性函证中心的方式来落实财会〔2022〕39号文件的要求，其L函证中心在具体执行过程中的情况如下。

(一)具体工作量及成本耗费统计

1.函证数量统计

2022年L函证中心函证数量统计如表1所示。

表1 函证数量统计表 单位：件

2.函证回函时间统计

2022年L函证中心函证回函时间统计如表2所示。

表2 函证回函时间统计表

3.耗费的函证费用以及工时统计

2022年L函证中心耗费的函证费用以及工时统计如表3所示。

表3 耗费的函证费用以及工时统计表

(二)执行过程中的问题及痛点

1.成本居高不下

(1)函证邮寄费用高

由于各大银行的银行函证区块链服务平台对一家事务所只开放一个接口，而A会计师事务所是按设置的区域质控中心为维度设立的函证中心，所以没有办法采用各银行的数字化函证平台，仍需要采用纸质函证、通过邮寄的方式进行函证的收发。这加大了事务所进行函证的时间成本、人力成本以及快递费用。从表3可以看出该函证中心仅2023年1-4月发生的函证快递费用就高达58万多元，投入的人工成本按当地最低工资标准计算也高达了10.85万元(不包含五险一金等费用)。

(2)函证集中收发处理成本高

由于采用了纸质函证的方式，函证的纸质原件的处理也带来了很大的压力。该函证中心自行开发了相应的函证软件(并已嵌入了其信息化的作业系统中)，项目组的人员在作业系统中根据审计计划批量生成函证，批量生成快递面单，自动调整函证打印模式、自动进行了地址验证等功能。但回函的原件需要按被审计单位进行分类、存储、归档，按该函证中心的处理规模，目前需要按单位进行分类，需要的场地至少 3 000 个独立存储空间，还需要配备专门的裁剪设备、扫描设备、打印设备、电脑以及复印设备等。

每一封企业函证发出的时候需要经过登记、扫码、打印快递单、封装，银行函证则需要扫码、盖章、打印快递单、封装。收到回函，需要经过签收快递、核对，拆封、剪裁快递壳、扫描处理、入柜、存储、归档等操作，还需要配备专业的经过训练的工作人员。

(3)集约化处理软件的开发、运维成本高

整个函证要能自动实现与各快递的接口，以及实现根据审计计划批量生成函证、批量生成快递面单、自动调整函证打印模式、自动进行地址验证、实时催函等功能，还需要开发相应的专门的软件，并按时进行维护。软件的开发、升级、维护也需要耗费相应的成本。

2.整个函证的时效较差

该函证中心整个函证最长的需要28天才能回函，平均也需要21天左右才能回函。每天最高的处理量为1300封，平均正常处理量为每天800封左右。要发出3.8万多封函证，光发出就需要接近50天的处理时间，然后再加上从发出到回函的平均耗时21天，整个年报作业期的时间非常紧张。导致函证耗时长的主要原因如下。

(1)银行方面导致的时效下降

由于2023年是银行询证函集中受理的第一年，银行也存在处理模式不同、流程有差异、接收方名称要求不统一、集中处理中心业务不熟悉导致回函的周期远超过规定的10个工作日的情况。

一方面，由于银行退函而导致函证时效延长的情形有：有些银行要求填写客户开户行名称，有些银行则要求填写集约化处理分行名称，有些银行要求填写函证处理机构名称。某些银行要求函证抬头写“XX市” “运营中心”“运营管理部”等，否则退函。有些银行要求必须加盖扣款账户的预留印鉴，不同银行加盖骑缝章要求不同。有些银行要求加盖预留印鉴即可，有些银行又要求骑缝章必须有公章，否则退函。因账户注销受限，金额低于应扣除的函证费用的直接退函，有些银行分行只是看到快递壳上写函证就直接拒收函证。一份函证会有在银行集中化处理中心和开户行之间进行多次邮寄又被退回情况。有些银行集中化处理中心因系统无法获取相关函证信息(如授信额度)导致退函，函证需要再寄至开户网点办理[3]；另一方面，由于有些银行集中化处理中心不能对支行的某些业务与账号进行查询回函(如保证金虚拟账户、基金账户等)，导致会计师事务所需要二次发函[3]。同时也出现了多封函证信息回复错误、漏回复、漏盖章等情况，增加函证二次发函的数量。另外还出现了会计师事务所之间银行回函寄错的情况，有时无法找回函证，只能再次发函。

(2)事务所方面导致的时效下降

一方面，事务所对于发函信息以及格式要求不事先与银行沟通。例如对于多个年度信息填写一份询证函进行询证是填在一份函证上，还是按年分开填写；对于分行下面的所有支行是填在一份函证上，还是按不同支行分别填写没有事先跟相关银行沟通好；另一方面，在发函集中爆发期事务所的工作人员不足，工作出现疏漏，导致发出的函证要件不全、地址错误、函证装错、丢失等，在发出函证后未及时跟进函证的进展状态，被退函了也不知道，不积极地与被函证单位沟通，等到发现函证进程延滞才再次跟进。

(3)函证流程中的签章要求导致的实效下降

银行函证需要被审计单位和发函事务所盖章。由于函证中心设立的地方与具体执行审计的分所不在同一地方，被审计单位与执行审计的分所、函证中心不在一个地方，导致一封函证在发出前就需要多次邮寄的情况。函证是需要盖事务所总所的章，还是执行分所的章、还是函证中心的章，各个银行要求不一，也导致了一部分的银行退回函证而二次发函。

3.银行的部分回函可能无法满足审计要求，无法作为注册会计师的审计证据

以建行、工行为代表的的银行收到事务所发出的按格式一或格式二的函证后不直接回函，而是以银行的自有格式回函，回函的信息非常有限，通常只有银行存款、银行借款的信息。

注册会计师对于每一个需要函证的事项均需要获得银行方面的确认。对于许多事项注册会计师是在相应栏目里填写的“无”，银行等金融机构应核实是否确实无此事项，而银行理解为不需要函证该事项，与事务所发函本意相偏离。注册会计师从其他渠道获取的信息发现与银行回函出现矛盾，导致银行函证无法作为充分适当的审计证据。而且回函上没有事务所的二维码导致事务所无法用扫描的方法对回函直接进行处理，需要人工查找。

4.要求被审计单位必须开通网银

对于接受数字化的函证的银行要求被函证的单位必须开通网银，否则只接受纸质函证。

5.部分渠道不受理函证

越来越多的企业采用了支付宝、微信等收付款渠道。支付宝和微信目前不接受纸质函证，只能用被审计单位的名义申请核对，不接受事务所的申请，这难以满足独立性的相关要求。

6.数字信息的安全性保障程度不足

在函证过程中相应的函证系统进行了函证的生成、导出、回函处理以及存储等，这就不可避免地在线上进行了相关信息的传递、存储，而有关单位对于被审计单位的相关信息的安全、保密还没有专门的应对措施。

7.境外函证的难度较大

目前国外的函证主要可以采用纸质邮寄和电子邮件的方式。纸质函证耗费的周期更长，邮寄费用也较高，一般一封函证需要100元左右的快递费用。电子邮件的方式很难验证被函证方的真实性以及证明注册会计师在函证过程中满足了全程控制的要求。

四、建议

针对目前集约化函证中存在的成本高、效率低的问题，本文建议从以下几个方面加以改进。

(一)大力推进函证的数字化建设

早在2000年，境外在线函证平台证实网(Confirmation.com)就提出了电子询证的理念。经过20余年的发展，其已在全球范围内对接 4 000 家银行，服务超过 16 000 家会计师事务所，年函证金额超过1万亿美元。我国在这一领域起步较晚，发展前景十分广阔。目前市场上已经有了多个数字化平台服务的提供商，久其软件推出了电子函证云平台，中国银行业协会着力研发了银行函证区块链服务平台，中国互联网金融协会也建成了数字函证平台。我国现有函证平台举例见表4。

表4 我国现有的函证平台举例

在推进数字化函证建设过程中有关部门应关注以下几个方面的需求：①现在的会计师事务所基本上都是全国性的事务所，分所遍布全国各地，建议在保证授权控制、安全的前提下对一家事务所开放多个权限。②对于函证的数字化建设不仅是大所需要，中小所也一样需要，建议行业协会组织各事务所与函证产业链里的重要服务商进行统一商谈，以实现行业的规模效应。③对数字化函证平台与事务所现行的信息化作业平台、电子签名技术等的兼容和协调性进行前瞻性考虑。根据目前的发展趋势，今后事务所工作底稿以电子形式存档将成为主要的发展方向，那么不同的数字化平台之间的兼容性和协调性一定要有前瞻性考虑，以避免后面的二次开发。

(二)银行对函证流程及标准需明确并公开

数字化建设也需要投入大量的成本。在2023年的年报中所有的事务所均要采用与项目组隔离的函证中心，进行集约化操作。银行应规范自身的操作流程，将2022年年报过程中出现大量退函的流程、程序予以优化提升，对于具体操作细则进行更加细致有操作性地公示，以提高函证的效率

(三)事务所需进一步优化函证流程

事务所应从以下方面改善函证程序，提高函证的效率，以获取充分适当的审计证据：①事务所应将在函证执行过程中退函的原因进行总结，制定问题清单并实时完善。②根据问题清单以及函证准则要求加强培训。③增加与银行强制性的事前沟通，以及对发函前的审核程序，特别是针对本年新增被询证银行，应提前与该行集中化处理部门就问题清单提前沟通并逐一落实，包括但不限于以下内容，具体如表5所示。④要求对发出的函证定期跟踪函证进程，及时发现问题，及时处理。

表5 发函前与银行沟通事项

(四)类银行机构接入电子函证系统

支付宝和微信渠道的收付款业务、专门的财务公司也应接入电子函证系统，采用同样的标准执行相应的函证程序。

(五)加强银行回函格式的规范及监管

对于银行的回函的要求，监管部门应出台相应的文件，规定银行不能采用自制格式进行回函，必须按照规定的格式全面完整地回函，对于不按照规定执行的应有明确的处罚措施。

(六)重视相关信息的安全及保密

对于集约化函证、数字化函证中收到、产生、发出、存储的企业相关信息，应按照注册会计师职业道德守则中的客户保密性的相关要求设计相应的制度、程序，对职业活动中获取的涉密信息予以保密。