可口可乐转让定价的税务风险防控研究

方 涌

(安徽文达信息工程学院 会计学院,安徽 合肥 231201)

2020年11月18日,美国税务法院宣布,在美国国税局(Internal Revenue Service)与饮料制造商可口可乐漫长的转让定价争端中,IRS取得重大胜利。本案争议焦点是IRS 将可口可乐位于爱尔兰、巴西等低税国的外国制造关联公司的所得重新归属给可口可乐。判决指出,可口可乐关联公司(称为“供应点)获得使用可口可乐公司独有的软饮料配方许可,然后向全球各洲的装瓶商出售和配送浓缩液。装瓶商使用浓缩液生产软饮料,并出售给世界各地的零售商。对有争议的纳税年度2007—2009年,IRS认为可口可乐使用10-50-50公式分配方法申报国外供应点的所得并不准确,该方法因软饮料配方的使用对供应点进行了过度补偿,而对可口可乐补偿明显不够。

法院最终认定,IRS采用不同的转让定价方法将利润从供应点转移到可口可乐,并非滥用自由裁量权,IRS的方法更能确保税收公平。

一、转让定价理论的历史背景与发展现状

(一)历史背景

跨国公司采用避税地安排,利用与境外关联方的不合理定价、无形资产转让、分摊管理费用等多种手段,将本应归属于境内母公司的所得转移至避税地,并且不作或少作分配。很多避税地为了吸引外资,对来源于境外的收入免于征税,从而使跨国企业从其他国家获取的收益免于在高税负的本国缴纳所得税。所以,跨国企业采用将一些具有投资性或管理性业务职能的研发、销售、财务等机构设立在能够提供一定税收减免政策的国家或地区,并通过转让定价的方式将利润聚集在这些税负较低的国家或地区,既能享受当地的税收优惠,又能逃避一定居住国的纳税义务。

(二)发展现状

虽然确定法律所有权人以及合同安排是对无形资产相关交易进行转让定价分析的起点,但其与如何确定符合独立交易原则的补偿这一问题相互独立而应区别开来。从转让定价的角度看,拥有无形资产的法律所有权,这一事实本身并不能使法律所有权人最终享有跨国企业集团利用无形资产获得的回报,即便从法律或合同角度来看,此类回报最初归属于法律所有权人。法律所有权人最终所应得的回报仍取决于其执行的功能、使用的资产和承担的风险,以及跨国企业集团其他成员所作出的贡献。

按照独立交易原则,集团成员为无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用(简称DEMPE)所执行的功能、使用的资产以及承担的风险都应当获得合理的补偿。实践中一种常见的情形是,商标法律所有权人的关联企业通过执行市场营销或销售功能使商标法律所有权人受益,在这种情况下,需要确定营销企业或分销企业就其活动应当获得怎样的补偿。重点在于,该营销企业应仅就其提供的推广和分销服务获得补偿,还是应根据其执行的功能、使用的资产和承担的风险而提升了商标和其他营销型无形资产的价值而获得补偿。

二、可口可乐采用的税务筹划架构

自然生长的跨国公司往往会形成这样的架构[1],就是各国自成一体,各国子公司从采购到生产到销售功能齐全,由于各国税率差异很大,爱尔兰的所得税率仅为12.5%。“可口可乐加盟体系”下,装瓶商从由供应点管理转为独立第三方,几乎所有位于欧洲的供应点都关闭,只保留爱尔兰一家,最终全球只剩下7家供应点。甚至墨西哥供应点干脆就设置在亚特兰大的出口公司下作为分支机构,所得直接汇总到美国申报纳税。经过税务筹划,可口可乐的架构便变得愈加复杂。见图1。

图1 可口可乐公司的税务筹划架构

虽然装瓶业务从供应点分离成为独立第三方,供应点也集中在7个国家,但是在全球销售饮料,在市场所在国营销和销售是必不可少的,同时还要安置供应点搬走后的留守人员,可口可乐便在境外成立60家服务公司,用来容纳这些营销和装瓶商管理人员,甚至个别服务公司还要安置研发人员。当地服务公司与可口可乐之间不可避免会发生跨境关联交易,服务公司为履行广告和营销职能,必需与当地的第三方机构合作,并负责与当地的装瓶商联络。服务公司为履行职能发生的支出,就要由美国总部支付服务费,这样便产生关联交易。按照经济合作与发展组织(OECD)的转让定价指南,关联交易定价要与履行的功能、使用的资产和承担的风险相匹配,这便产生了筹划空间。只需把服务公司的功能资产风险降到最低,就能顺理成章地将服务公司的利润降至最低。

但是美国国税局认为,可口可乐公司将巨额利润留在爱尔兰供应点缺乏合理性,高额利润来源于可口可乐的配方、商标、制造专利以及可乐瓶的外形设计等无形资产,这些产生于美国的无形资产由TCCC(the Coca-Cola company)持有,绝大多数利润理所当然应归TCCC,而供应点为使用这些无形资产向TCCC 支付的特许权使用费相对来说支付过少。

三、案例处理过程及争议

(一)无形资产转让定价税务风险识别与评估

1.可比非受控实体的选择

IRS与可口可乐的争议:IRS 选择装瓶商作为可比非受控实体(图2),依据在于装瓶商与“供应点”工厂同属于软饮料行业,共同面临着相似的经济风险,二者与TCCC 建立类似(甚至更有利)的合同和经济关系,采用同样的方式使用诸多TCCC无形资产,如TCCC品牌、商标和标识以及从相同的饮料售后利润流中分享利润[2]。可口可乐则认为,工厂是“重营销运营”[3](Marketingintensive operations)企业,而装瓶商则是“轻营销业务”,二者不属于同一市场。对此税务法院并未予以认可。

图2 可比非受控实体的选择

(1)纳税调整的风险。IRS采用可比利润法(CPM),该方法将独立装瓶商视为可比方,并导致所得的大量重新分配,尤其是来自爱尔兰和巴西供应点的所得;可口可乐认为,IRS在根据IRC第482节运用CPM 计算重新归属的所得时滥用了自由裁量权,单方面放弃以前商定的10-50-50转让定价方法。可口可乐要求法院适用可比非受控价格法(Comparable uncontrolled price),但被法院拒绝。

税务法院认为:装瓶商虽然不负责消费者营销,但负担渠道营销,其承担的渠道营销费用与TCCC平摊,同样也承担了高额营销费用;“供应点”工厂仅仅是在账面上分摊消费者营销费用,并未真正参与市场营销的策划与执行,不能作为“重营销运营”实体。

(2)风险分析要点。从功能分析来看,装瓶商与“供应点”工厂都是进行常规制造活动,制造活动均大量涉及按照TCCC 要求的工艺程序来混合多种成分液,同样遵循TCCC 要求的质控活动,并经过TCCC 审计。从合同条款来看,合同中都要求装瓶商、供应点工厂只有在履行其制造、分销活动范围内有权使用TCCC 相关IP;合同中TCCC有权在提前几个月通知后单方终止合同。装瓶商与TCCC 的合同条款在某些方面如区域性排他,比工厂与TCCC 的合同条款更有利。因此装瓶商的利润指标理应比供应点工厂更高,将装瓶商选为可比非受控实体,已算保守。从所处经济环境来看,装瓶商与“供应点”工厂的营收最终都取决于饮料的销售,因此皆面临来自于经济周期和消费者需求波动的风险。考虑到装瓶商与工厂均在全球多个洲销售,IRS按洲划分进行比较,以降低区域市场差异带来的不可比性。

(3)法律理论依据。独立交易原则(Arm’s length principle)是OECD 指南下转让定价的核心原则,参照在类似情况下进行可比交易的独立企业之间的条件,对关联企业的利润进行调整。遵循将跨国公司集团的成员企业视同为独立实体开展经营,而非作为统一业务不可分割的部分。重点关注成员企业之间交易的条件与可比非受控交易下的条件不同。可比利润法是美国税法下的转让定价方式之一,即OECD 指南下所称的交易净利润法TNMM (Transactional net margin method)。在独立交易原则下适用TNMM,就是用可比非受控交易的利润指标来确定受控交易的利润。

2.转让定价方法的选择-CPM

IRS在选择转让定价方法时,核心考虑点是谁真正拥有公司最具价值的特定无形资产? 由此选定CPM 为“最佳”转让定价方法。可口可乐提出的可比非受控价格法和利润分割法未被法院采纳。

IRS与可口可乐的争议:IRS指出“供应点”的平均成本加成率为57%,远高于6%～8.5%的合理水平,由此人们不禁产生疑问,为何仅仅履行普通制造功能的工厂如此赚钱? 而并不拥有价值几十亿美元的特定无形资产。

(1)补税的风险。可口可乐提出的CUT(Comparable uncontrolled transaction method)转让定价方法中,可比非受控交易一方是McDonald’s、Domino’s Pizza,另一方是其遍及全球的区域特许经营商,交易性质是特许经营授权,经过一系列复杂公式计算出特许经营商使用McDonald’s、Domino’s Pizza IP 的特许经营权使用费后,推算出可口可乐“供应点”工厂合理的ROA是87.7%。经过可比信息的选择与剔除,7个供应点净调出95 亿美元,大头是爱尔兰(62 亿美元)和巴西(18亿美元)。TCCC 的利润相应增加95亿美元,按照35%的公司所得税率,要补税34亿美元。

(2)风险分析要点。法院认为在McDonald’s、Domino’s交易中,特许商负责管理和监督其加盟商,并负责消费者市场营销活动,但本案中由TCCC和服务公司而不是“供应点”工厂执行此功能;可口可乐将“供应点”工厂和装瓶商归为一类,存在诸多缺陷。CUT 适用的高度可靠性以相同无形资产为前提。本案无形资产是商标、品牌名称、标识、秘密配方和独特制造工艺,但可口可乐未提供证据证明存在相同无形资产;可比非受控交易应来自于同一行业或市场的类似产品或流程。

McDonald’s、Domino’s Pizza 属于快餐行业,与饮料并非同一行业;汉堡与浓缩液不是相似产品;汉堡卖给终端消费者,而饮料卖给批发商、零售商,不属于同一市场。

(3)法律理论依据。可比性达到标准要求两个交易的差异不会实质性地影响到可比要素,或虽有实质性差异,但可以通过合理调整消除。转让定价方法的选择权归属于税务法院。

3.ROA(营运利润/营运资产)的计算

可口可乐主张,“供应点”工厂拥有报表和书面合同之外的大量无形资产,这些无形资产是因工厂赞助海外消费者广告活动而产生。可口可乐称之为市场营销型无形资产(Marketing intangibles),认为其应在计算ROA 时计入营运资产。

(1)重复征税的风险。IRS将TCCC 应收供应点的特许权使用费调增62亿美元并计入TCCC 的应税所得,但是这62亿美元原先在爱尔兰已经作为利润纳过税,在美国补税时除非在爱尔兰相应退税,否则就会造成双重征税,这对可口可乐并不公平。

(2)风险分析要点。从法律形式看,TCCC 有权随时单方解除与“供应点”工厂的合同,而且与装瓶商更稳定长久的合作关系不同,在实践中TCCC确实行使过解除权,其中没有任何一家工厂获得过任何经济补偿;TCCC与29家服务公司的合同,在2004年新增条款中约定在消费者市场营销活动中,服务公司对其自行创造的作品拥有IP所有权,而在TCCC 与工厂的合同中并无此条款。

从经济实质(Economic substance)看,虽然“供应点”工厂账面上分摊营销费用,但可口可乐并未解释为何分摊,工厂之间以及在不同年份分摊的费用占营收比例都不一样,也无规律可言,令人费解。如果几十亿美元的营销费用资本化,没有一家银行借款时愿意接受以该资产做担保。退一步讲,即使营销费用可资本化,营销费用提升价值的产品,也是TCCC 的产品,根本不是工厂的产品,而费用资本化后计入的却是工厂的无形资产。

(3)法律理论依据。营销型无形资产是企业在长期的营销活动中所形成的,某些营销型无形资产(如商标、商号)在大部分国家都受到法律保护,而且只有在获得所有者的许可后才能使用在产品或服务上。

(二)无形资产转让定价税收筹划方案设计

1.可比性分析时的税务风险应对措施

IRS在对可口可乐展开转让定价调查过程中,可口可乐为证明供应点拥有独特且有价值的无形资产,又宣称供应点和服务公司虽然形式上分开,但实质上在一起,二者合称“现场”,“现场”拥有复杂功能,拥有无形资产,应当继续采用利润分割法。其目的只有一个:将利润分配和价值创造割裂开,并将利润转移到低税负地区。

IRS总结教训发现,原先运用独立交易原则,只将单个企业或者交易与可比企业或可比交易之间进行横向比较,对跨国集团的纵向操作没有充分关注。由于单边测试方法无法从全局视野观察跨国企业的利润分布,容易出现利润分配与价值创造实体的实际贡献不相匹配的情况。为解决这一问题,OECD 近年来提出了“价值链分析”的方法[4],以帮助成员国在转让定价调查时全面了解跨国企业集团从研发、生产到销售的整个价值创造过程和活动。

2.转让定价方法选择时的税务风险应对措施

利润分割法在美国运用较多,其根本原因在于美国税法中将独立交易原则理解为一种结果,认为凡是能够达到这种结果的各种方法均可以考虑。但OECD 一向将独立交易原则理解为各种横向比较的方法,对于利润分割法这种基于全球价值链的纵向分析方法一直持保留态度,对其使用做了较多限制。OECD 通过的《修订的利润分割法应用指南》,放宽利润分割法的应用条件,同时也将其对独立交易原则的理解修订为目的导向。

交易利润分割法从本质上反映出关联方之间共担同种重大经济风险或者分别承担紧密相关的风险以至于共享经营利益(或共担经济亏损)的情况,在这种情况下,采用双向测试的方法更为恰当。因为转让定价方法不是一定要复制独立企业之间的独立交易行为,它们只是针对关联交易建立独立交易结果的手段。单向测试法不适合高度整合的商业经营模式情形,关联交易方对交易作出“独特且有价值的贡献”(如提供独特且有价值的无形资产)[5](P1623-1624)。这类贡献鲜有可比对象,因为它们往往是企业集团经济优势(或价值驱动)的关键来源。

3.营销型无形资产在计算ROA 时的税务风险应对措施

在判决书中,法官认为TCCC 作为公司全部商标和其他无形资产的法律所有权人,拥有品牌价值的主要部分。供应点仅承担合约制造商的功能,却占据浓缩液生产供应过程中获得利润的绝大部分,暴利的6个供应点中,爱尔兰和巴西的资产回报率分别是215%和182%,这是非常不合理的。之前在计算特许权使用费时,利润分割法只能适用于交易的关联双方同时拥有独特无形资产的情形。现实却是独特无形资产归TCCC 单方拥有,因此利润分割法并不合适,原先计算出的利润必须进行调整,将多出的利润调整到TCCC。

可口可乐公司则主张供应点拥有上百亿的营销型无形资产。正因为有这么多重要而且独特的无形资产,CPM 方法并不适用,应当继续使用原先的利润分割法;即使非要采用CPM 方法计算供应点符合独立交易原则的利润水平,这些无形资产的价值也必须计入供应点的资产总额之中,这样按照ROA 算出的利润水平会远高于IRS的数字。

四、结 论

可口可乐案作为近40年来IRS在转让定价诉讼中获胜的唯一案例,带给我们的启示是:“走出去”企业务必高度关注全球供应链中在同一利润流中分享利润的合作伙伴,因为此类合作伙伴在转让定价调查中更容易被选中为可比非受控实体。平时就要留意准备好资料,在东道国税局问询和调查时,能及时提供证据资料证明其不是合适的可比非受控实体;账面上分摊费用只是在形式上参与活动,真正承担相应的功能和风险,才是实质的参与活动,根据可比性分析实质重于形式的原则,仅仅承担费用尚不足以证明自己的主张。如果企业选择的转让定价方法与税局认定不一致,将给企业带来重大补税风险。按照税局要求重新调整利润,会产生重复征税的风险,须事先作出周密考虑;对财务报表存在重要性的费用资本化,应按照相关会计准则操作并保留证据材料。