增值税税收优惠变化及纳税筹划研究

王玉娟（教授） 田春红（高级会计师）

（北京经济管理职业学院 北京 100102 天津倚天会计师事务所有限公司 天津 300385）

为切实减轻纳税人负担，2023 年1 月9 日财政部和国家税务总局联合发布《关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部税务总局公告2023 年第1号，以下简称“财税公告2023第1号”），调整了纳税人享受的增值税税收优惠政策。本文分别从小规模纳税人和一般纳税人两个角度剖析增值税税收优惠政策的变化，并提出纳税筹划建议。

一、小规模纳税人税收优惠政策变化及纳税筹划

（一）税收优惠政策变化

1.降低起征点。财税公告2023 第1 号规定，自2023 年1 月1 日起，小规模纳税人调整起征点，即月不含税销售额由150 000 元调整到100 000 元，也即季度不含税销售额由450 000元调整到300 000元。纳税人应注意两点：第一，该项免税政策适用于征收率为3%和5%的小规模纳税人；第二，小规模纳税人开具普通发票可以享受该项免税政策，开具专用发票则需要按照专用发票注明的税额缴纳增值税，不能享受该项免税政策。

2.调整征收率。财税公告2023 第1 号规定，自2023 年1月1日起，小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，由免征增值税调整为减按1%征收率征收增值税。纳税人应注意两点：第一，该项税收优惠政策只适用于征收率为3%的小规模纳税人，不适用于征收率为5%的小规模纳税人，即征收率为5%的小规模纳税人不能减按1%缴纳增值税；第二，小规模纳税人无论开具普通发票还是专用发票都可以享受该项优惠政策。

（二）纳税筹划

1.纳税期限的筹划。增值税小规模纳税人可以自主选择按月缴纳或者按季缴纳，一经选择一个会计年度内不能变更。

纳税筹划建议：如果纳税人季度销售额未超过300 000元，可以选择按季缴纳增值税；如果季度销售额超过300 000元，则选择按月缴纳增值税。原因为：纳税人季度销售额超过300 000元，肯定无法享受按季纳税的免税优惠政策，但是如果纳税人某个月的销售额未超过100 000元，选择按月纳税则该月享受免税优惠政策。

例1：甲公司2023 年第3 季度不含税销售额290 000元，其中7月、8月、9月不含税销售额分别是40 000元、120 000元、130 000元。甲公司应选择按月纳税还是选择按季缴纳增值税？

方案1：甲公司选择按季纳税。

第3季度不含税销售额290 000元，季度销售额在300 000元以下（含本数），享受免征增值税优惠政策。

方案2：甲公司选择按月纳税。

7月不含税销售额40 000元，月度销售额在100 000元以下（含本数），免征增值税；8月不含税销售额120 000元，大于免征增值税的月度销售额100 000元，应按1%征收率缴纳增值税，应纳增值税120 000×1%=1 200（元）；9月不含税销售额130 000元，大于免征增值税的月度销售额100 000元，应按1%征收率缴纳增值税，应纳增值税130 000×1%=1 300（元）。若按月纳税，则第3季度共缴纳增值税2 500元（8月应纳增值税1 200元+9月应纳增值税1 300元）。

筹划结论：比较本例的方案1 和方案2，甲公司按季缴纳增值税（0元）比按月缴纳增值税（2 500元）少，所以选择筹划方案1，按季缴纳增值税。

例2：甲公司2023 年第3 季度不含税销售额340 000元，其中7月、8月、9月不含税销售额分别是90 000元、120 000元、130 000元。甲公司应选择按月纳税还是选择按季缴纳增值税？

方案1：甲公司选择按季纳税。

第3季度不含税销售额340 000元，大于免征增值税的季度销售额300 000元，应按1%征收率缴纳增值税，则：第3季度应缴纳增值税=340 000×1%=3 400（元）。

方案2：甲公司选择按月纳税。

7月不含税销售额80 000元＜100 000元，免征增值税；8 月不含税销售额120 000 元＞100 000 元，应纳增值税=120 000×1%=1 200（元）；9 月不含税销售额130 000 元＞100 000 元，应纳增值税=130 000×1%=1 300（元）。若按月纳税，则第3 季度共缴纳增值税2 500 元（8 月应纳增值税1 200元+9月应纳增值税1 300元）。

筹划结论：比较本例的方案1 和方案2，甲公司按月纳税应缴纳增值税为2 500元，比选择按季纳税应缴纳增值税3 400元要少缴纳900元，所以选择筹划方案2。

2.销售额的筹划。本文分按月纳税和按季纳税两种情形，通过建立数学模型，对小规模纳税人的销售额进行纳税筹划。

（1）小规模纳税人按月纳税，设小规模纳税人月含税销售额为X（X≥0）、利润为Y，则小规模纳税人月含税销售额的起征点为101 000元（100 000×1.01）。

①当小规模纳税人月含税销售额0≤X≤101 000 元时，免征增值税。同时，该纳税人也不需要缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加（以下简称城建税及附加）。因为利润=含税销售额-增值税-城建税及附加，所以，利润Y1=X（0≤X≤101 000）。

②当小规模纳税人月含税销售额X＞101 000元时，应按照1%征收率缴纳增值税。应纳增值税=X÷（1+1%）×1%。根据《关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第10号，以下简称“财税公告2022 年第10 号”）规定，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，简言之，即为增值税小规模纳税人减半缴纳城建税及附加。设：城市维护建设税适用税率7%，教育费附加率3%，地方教育附加征收率2%，则应纳城建税及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利润Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小规模纳税人按月纳税的利润表达式如下：

当0.9895X=101 000时，X=102 071.75（元）。

小规模纳税人按月纳税时，利润表达式对应的图像如下页图1 所示，需要注意的是：销售额大于101 000 元且小于102 071.75 元时的利润低于销售额等于101 000 元的利润。

图1 小规模纳税人按月度缴纳增值税时利润表达式对应的图像

纳税筹划建议：小规模纳税人当月度含税销售额大于101 000元且小于102 071.75元时，可以将超过101 000元部分的销售额转移到下个月，进而将月销售额控制在101 000元这个点，以实现利润最大化。

例3：甲公司为小规模纳税人，按月纳税。2023年7月含税销售额为101 100元，请计算甲公司7月应缴纳的增值税和利润，并进行纳税筹划。

方案1：甲公司7月含税销售额为101 100元。

月含税销售额为101 100 元，已经超过起征点101 000元，不享受免税优惠政策。

应纳增值税=101 100÷（1+1%）×1%=1 000.99（元）

应纳城建税及附加=1 000.99×50%×（7%+3%+2%）=60.06（元）

利润=101 100-1 000.99-60.06=100 038.95（元）

方案2：甲公司7月含税销售额为101 000元。

月含税销售额为101 000 元，没有超过起征点101 000元，免征增值税，因此利润为101 000元。

筹划结论：甲公司7 月销售额应维持在101 000 元，利润最大，应当选择方案2，与数学模型的结论一致。

（2）小规模纳税人按季度缴纳增值税。设小规模纳税人季度含税销售额为X（X≥0）、利润为Y，2023 年小规模纳税人季度含税销售额的起征点为303 000 元（300 000×1.01）。

①当小规模纳税人季度含税销售额0≤X≤303 000 元时，免征增值税，同时，该纳税人不需要缴纳城建税及附加，所以：小规模纳税人的利润Y1=X（0≤X≤303 000）。

②当小规模纳税人季度含税销售额X＞303 000元时，该纳税人需要按照征收率1%缴纳增值税。应纳增值税=X÷（1+1%）×1%，应纳城建税及附加=X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%），利润Y2=X-X÷（1+1%）×1%-X÷（1+1%）×1%×50%×（7%+3%+2%）=0.9895X。

因此，小规模纳税人按季纳税的利润表达式如下：

当0.9895X=303 000时，X=306 215.26（元）。

小规模纳税人按季纳税时，利润表达式对应的图像如图2 所示。图2 也存在类似问题：季度含税销售额大于303 000 元且小于306 215.26 元时的利润低于销售额等于303 000元时的利润。

图2 小规模纳税人按季度缴纳增值税时利润表达式对应的图像

纳税筹划建议：小规模纳税人季度含税销售额大于303 000元且小于306 215.26元时，可以通过将超过303 000元部分的销售额转移到下个季度，进而将季度销售额控制在303 000元这个点，以实现利润最大化。

例4：甲公司为小规模纳税人，按季纳税。2023 年第3季度含税销售额为303 100元，请计算甲公司第3季度应缴纳的增值税和利润，并进行纳税筹划。

方案1：甲公司第3季度含税销售额为303 100元。

季度含税销售额为303 100元，已经超过起征点303 000元，不享受免税政策。应纳增值税=303 100÷（1+1%）×1%=3 000.99（元），应纳城建税及附加=3 000.99×50%×（7%+3%+2%）=180.06（元），利润=303 100-3 000.99-180.06=299 918.95（元）。

方案2：甲公司第3季度含税销售额为303 000元。

季度含税销售额为303 000元没有超过起征点303 000元，免征增值税，因此利润为303 000元。

筹划结论：甲公司第3 季度销售额应维持在303 000元，利润最大，应当选择方案2，与数学模型的结论一致。

二、一般纳税人税收优惠政策变化及纳税筹划

（一）税收优惠变化

财税公告2023 第1 号规定，自2023 年1 月1 日起加计抵减政策的加计抵减比例发生变动，即生产性服务业纳税人当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额调整到当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳税额，生活性服务业纳税人加计抵减比例由15%调整到10%。纳税人应注意两点：第一，只有一般纳税人才可以享受加计抵减政策，小规模纳税人因为没有进项税额所以无法享受该项优惠政策；第二，2022 年纳税人享受加计抵减政策并不意味着2023 年还可以享受该项政策，2023年度是否享受该项政策要根据2022年纳税人销售额构成的结构比例来确定。加计抵减政策的条件如图3所示。

图3 加计抵减政策的条件

（二）纳税筹划

加计抵减政策一方面使纳税人少缴纳增值税，但另一方面会增加企业所得税的应纳税所得额，导致企业多缴纳企业所得税。我国企业所得税的基本税率是25%，小型微利企业的优惠税率是5%①2023年8月2日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第12号）规定：自2023年1月1日至2027年12月31日，对小型微利企业减按25%计算应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税（实际税负为5%）。公告还规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件的企业。。加计抵减政策有可能使小型微利企业应纳税所得额增加，超过小型微利企业应纳税所得额的标准300 万元，导致企业无法享受企业所得税优惠税率，出现企业所得税突增、税后利润突减的现象，所以纳税人应根据其是否属于小型微利企业采用不同的纳税筹划策略。

1.小型微利企业。如果纳税人是小型微利企业，当其应纳税所得额接近300 万元时，需要慎重使用加计抵减政策。

例5：乙公司（一般纳税人）是小型微利企业，2023年符合加计抵减政策条件，2023年未考虑加计抵减政策因素的应纳税所得额为2 700 000 元。2023 年进项税额加计抵减额为400 000元。请对乙公司进行纳税筹划。

应纳税所得额2 700 000 元，小于3 000 000 元，符合小型微利企业的条件。

应缴纳企业所得税=2 700 000×25%×20%=135 000（元）

税后利润=2 700 000-135 000=2 565 000（元）

方案1：确认全部进项税额加计抵减应纳税额400 000元。

确认全部加计抵减应纳税额后少缴纳增值税400 000元，则应纳税所得额为3 100 000 元（2 700 000+400 000），大于合计年度应纳税所得额3 000 000元，不符合小型微利企业的条件，应当按照25%的税率计缴企业所得税：应缴纳企业所得税=3 100 000×25%=775 000（元），税后利润=3 100 000-775 000=2 325 000（元）。确认全部进项税额加计抵减应纳税额，则使企业税后利润减少了240 000元（2 325 000-2 565 000）。

方案2：若乙公司2023 年只确认进项税额加计抵减应纳税额300 000元。

只确认进项税额加计抵减应纳税额300 000元，可以少缴纳增值税300 000元，则应纳税所得额为3 000 000 元（2 700 000+300 000），符合小型微利企业的条件，应当按照优惠政策计缴企业所得税：应缴纳企业所得税=3 000 000×25%×20%=150 000（元），税后利润=3 000 000-150 000=2 850 000（元）。只确认进项税额加计抵减应纳税额300 000 元，则使企业税后利润增加了285 000 元（2 850 000-2 565 000）。

筹划结论：通过本例方案1 和方案2 的比较，方案2 乙公司虽然只确认部分进项税额加计抵减额，但是企业税后利润较筹划前增加285 000元，因此应该选择方案2。

下面通过建立数学模型，筹划乙公司的加计抵减额。

设进项税额加计抵减额为X、税后利润为Y，进项税额加计抵减应纳税额需要计入应纳税所得额，则：应纳税所得额=2 700 000+X。

（1）0≤X≤300 000 元。当2 700 000≤2 700 000+X≤3 000 000时，乙公司应纳税所得额没有超过300万元，乙公司还是小型微利企业，享受减按25%计算应纳税所得额、按20%的税率缴纳企业所得税的优惠政策。应缴纳企业所得税=（2 700 000+X）×25%×20%=135 000+0.05X，税后利润Y1=（2 700 000+X）-（135 000+0.05X）=2 565 000+0.95X。

（2）X>300 000 元。当应纳税所得额（2 700 000+X）＞3 000 000 元时，乙公司不再属于小型微利企业，按照25%缴纳企业所得税：应缴纳企业所得税=（2 700 000+X）×25%=675 000+0.25X，税后利润Y2=（2 700 000+X）-（675 000+0.25X）=2 025 000+0.75X。

经整理，税后利润表达式如下：

当X=300 000 时，Y1=2 850 000。令2 025 000+0.75X=2 850 000，则X=1 100 000。

乙公司税后利润表达式对应的图像如图4 所示，需要注意的是：进项税额加计抵减额大于300 000 元且小于1 100 000 元时的税后利润低于进项税额加计抵减额等于300 000 元的税后利润。所以，纳税筹划建议是：纳税人进项税额加计抵减额大于300 000 元且小于1 100 000 元时，只确认进项税额加计抵减额300 000元，以实现税后利润最大化。

例5 中，进项税额加计抵减额400 000 元大于300 000元且小于1 100 000 元，因此只确认300 000 元进项税额加计抵减额，与前面的筹划结论（采用方案2）一致。

通过建立数学模型，纳税人可以直接找到影响企业税后利润的进项税额加计抵减额的区间（大于300 000元且小于1 100 000元），便于纳税人进行纳税筹划。

2.非小型微利企业。如果纳税人不是小型微利企业，虽然加计抵减政策使得应纳税所得额增加，但是不会改变纳税人企业所得税税率，因此随着加计抵减额的增加，企业税后利润仍会增加，纳税人应当充分享受该政策红利。另外，我们发现2023年加计抵减政策的加计抵减比例呈下降趋势，而且只是执行到2023 年12 月31 日，目前无法确定2024年是否延续该优惠政策。纳税筹划建议：如果2024年纳税人有大规模采购计划，建议纳税人提前至2023 年采购，充分享受该项税收优惠政策。

例6：乙公司（一般纳税人）不是小型微利企业，企业所得税税率为25%，主要从事生活性服务。2023 年符合加计抵减政策条件，预计2023 年12 月的销项税额和进项税额分别为90 万元和50 万元。乙公司2024 年计划购置车辆，预计可以抵扣的进项税额为80 万元。请对乙公司进行纳税筹划。

筹划方案：因为加计抵减政策是阶段性税收优惠政策，所以建议乙公司2023年提前购置车辆。

加计抵减增值税额=80×10%=8（万元），少缴纳增值税=8（万元），应纳税所得增加额=8（万元），多缴纳企业所得税=8×25%=2（万元），税后利润增加=8-2=6（万元）。

综上所述，按照财税公告2023第1号的要求，在小规模纳税人和一般纳税人的税收优惠政策调整的情况下，纳税人需要及时调整纳税筹划的策略，进而实现企业利润最大化。