集成电路设计企业研发费用资本化问题研究

施娟敏

（深圳市灵明光子科技有限公司，广东 深圳 518055）

集成电路是全球电子信息产业的基础与核心，是现代国民经济和社会发展的战略性、基础性和先导性产业。在半导体市场需求旺盛的引领下，2021年全球半导体市场高速增长。根据中国半导体行业协会统计，2021年中国集成电路产业销售额为10458.3亿元，首次突破万亿元，同比增长18.2%。其中，设计业销售额为4519亿元，同比增长19.6%；制造业销售额为3176.3亿元，同比增长24.1%；封装测试业销售额2763亿元，同比增长10.1%。

经过多年发展，我国集成电路行业已经逐步形成以设计为龙头，封装测试为主体，制造为重点的产业格局。集成电路设计行业俗称芯片设计行业或IC设计行业，集成电路设计是我国集成电路产业发展的源头和驱动力量，芯片设计水平的高低决定了芯片产品的功能、性能和成本。

2016年之前我国集成电路主要以封测为主，随着国内设计领域持续投入，2016年我国设计领域首次超过封测领域，成为集成电路行业产值第一的业务环节，设计和封测分别占比37.92%和36.08%，2021年数据显示我国集成电路设计占比达43.21%，制造领域占比小幅度上升至30.37%，在2020年也已超越封测销售额。

随着我国集成电路行业的高速发展，越来越多的企业进军该行业。2011-2021年我国集成电路设计行业企业数量增长迅猛，从534家快速上升至2810家，尤其2016年增长迅猛，从2015年736家增长到1362家，增长85%。集成电路设计企业的研发费用投入都非常高，虽然行业在飞速发展，但是对于集成电路设计企业的研发费用的会计处理仍然存在不少问题。

本文主要研究这个行业的研发费用资本化，是参考了行业中一些上市公司的处理方式，将对本行业的企业会计处理规范化提供一些具有实际操作性的参考和建议，把理论运用到实际中，增加实操的可能性。

一、集成电路设计企业研发费用资本化存在的问题

集成电路设计企业一般采用行业常用Fabless经营模式，专注于芯片的研发、测试和销售，将晶圆制造、芯片封装委托专业的晶圆制造厂商和封装厂商完成，不直接从事芯片的生产和封装，所以其研发投入大，研发费用高。但是由于芯片研发过程复杂，进行研发费用资本化比较困难，主要体现以下几方面。

（一）难以判定资本化开始时点

首先，需要判定是否需要资本化，研发费用的处理方式有三种：全部费用化、全部资本化、有条件的资本化，很多芯片设计企业未合理选择研发费用的处理方式。选择研发费用全部费用化的企业，可以在发生当期一次性抵减所得，能在发生当期享受加计扣除，减少所得税的纳税压力；缺点是导致当期利润大幅削减，不利于高投入的集成电路设计企业在资本市场的估值和融资。而且前期研发投入高，不资本化，增加了企业前期的亏损金额，企业到量产阶段后利润高，用于抵减所得的费用不足，导致缴纳较多所得税，增加企业负担。

其次，此方式使收入与费用不匹配，前期费用投入高，收入少，后续费用投入较少，但是收入高。我国研发费用采用了与国际会计准则一致的处理方法即有条件的资本化，我国会计准则规定资本化要符合5个条件，有条件的资本化采取折中的方式，研发项目前期投入高，后期收益高，把前期投入的成本分摊到后期则更加符合收入与成本费用匹配原则，利润指标更高，有利于企业融资。

有条件的资本化缺点就是实际操作中比较困难，对研发活动产生的无形资产在可辨认性和计量的可靠性上很难界定，国内IPO上市的条件大多与研发费用的金额相关，多个研发费用以达到研发费用指标，或者少做费用虚增利润，都是监管审查的重点，若不能合理的确定资本化开始时点，尤其是对于上市公司和拟上市公司，基于资本化对当期利润的贡献，会有操纵利润的嫌疑，对于企业走国内资本市场将面临较大的挑战。

由于合理进行资本化的难度大，或者基于谨慎性原则，企业认为未来研发结果存在较大的不确定性，不少公司都不进行资本化。而且全部费用化的企业在上市申报过程中，不会因资本化问题而被质疑粉饰报表、调节利润。根据上市公司或拟上市公司公告显示，思瑞浦、泰凌微、芯朋微、芯龙技术等集成电路企业的研发费用均未进行研发费用资本化。

从集成电路设计企业的自身情况来看，芯片市场变化快、产品更新换代快，导致产品设计成功，也一定能变现，不确定能带来预期的现金流入，而且集成电路设计成果的使用寿命不确定，可能一年左右就过时淘汰了，资本化的意义不大。资本化的5个条件通常在研发的后期才满足，后续再发生的研发支出并不重大，所以直接在发生时确认费用。

另外是较难区分研究阶段和开发阶段，根据企业会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足5个条件的，才能确认为无形资产。

国内集成电路设计企业大多数研发投入高，研发项目较多，研发立项时，项目研究的结果存在较多的不确定性。而且难以区分研究阶段和开发阶段。不少企业在报IPO过程中，会遇到被监管问询研发费用的处理是否合适。

例如：天健会计师事务所关于寒武纪向特定对象发行股票申请文件的审核问询函中要求发行人说明结合报告期内发行人研发投入全部费用化的情况，“稳定工艺平台”项目中的产品开发费满足研发支出资本化条件的具体情况及原因，是否与发行人历史上和同行业可比公司的研发支出资本化政策一致。

（二）企业内部管理不完善

集成电路设计企业一般规模较小，内控管理制度不健全，管理流程不够完善，企业研发项目管理能力相对较弱，内部管理水平跟不上研发的发展速度。研发项目定义不清晰，项目立项时未区分预研型项目和商业化项目。研发项目的各个里程碑划分不明确，对项目的阶段性程序资料留存不完备，项目阶段无验收标准等原因导致难以证明研究阶段和开发阶段的划分节点。

（三）财务人员能力不足

财务人员的职业判断对于资本化的决策至关重要，因为他们需要理解相关会计准则并联系企业的实际情况，来确定哪些研发费用应该资本化哪些应该作为费用直接计入当期损益。如果财务人员能力不足，就很可能会导致研发费用的错误资本化，财务人员错误判断还可能导致资本化的时间跨度过长或过短。

一方面，如果财务人员在处理资本化问题时缺乏经验或判断失误，就可能会将本应该资本化的费用误认为是费用支出，从而导致企业利润减少；另一方面，如果财务人员过于激进地进行资本化处理，也容易导致企业长期利润的损失，还可能影响到企业的股东权益。所以从财务角度看，财务人员的能力将直接影响研发费用归集和研发费用资本化的准确性。

（四）企业的信息化管理较落后

信息化技术能够使企业更高效地进行数据收集、管理，从而更好地跟踪研发项目的进展和费用支出情况。企业的信息化程度不足，可能会导致数据收集不准确、及时性不高，进而影响到研发费用的准确计算和资本化的实施。信息化系统缺失导致跨部门的信息传递脱节，财务及相关部门不能及时准确地获取研发项目的信息，从而容易导致错过资本化的开始时点。

大多数集成电路设计企业规模较小，缺乏信息化管理经验，没有完善的研发管理系统，对研发资料文件、研发阶段性管理文件的存储主要靠人来管理，容易由于人员疏忽或者人员更替而无法追溯查找。无信息系统支持，导致研发统计工时统计数据粗糙，进而导致对于芯片设计企业重要投入薪酬费用的分配不准确，研发公共费用分摊标准不合理等，影响企业合理地进行资本化。

二、针对上述问题的对策措施

（一）判定资本化时点

需要研发部门在立项时区分研发项目是商业化还是研究性的项目，集成电路设计企业的研发项目主要有针对市场和客户的商业化项目和内部预研型的研发项目，比如对工艺提升的项目则是内部预研型研究项目，是研发的基础工作，不能直接产生经济利益流入，预研型研发项目的研发投入直接费用化，对商业化项目再来区分研发阶段和开发阶段。集成电路本身研发和集成电路应用研发，大多是从应用阶段开始资本化。

上市公司根据公司实际情况，常见的开始资本化时点案例：上市公司北京君正子公司北京矽成存储芯片研发项目资本化时点：针对每项在研发产品，市场、技术、设计、测试部门等通过每月例行的产品规划会议共同讨论及审核评估，通常在产品可进入指定的晶圆代工厂进行试生产时，开始进行研发费用资本化。

上市公司海光信息芯片设计类项目资本化时点：对于开发类项目，公司会组织评审专家组进行资本化评审，形成《资本化评审报告》，最终以项目通过资本化评审作为资本化时点开始条件。“技术成熟度达到TRL5及以上级别”为判断该项目是否具备“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”的必要条件。

上市公司龙芯中科的逻辑模块研发项目资本化时点：科研管理部门召集并组织专家组对项目研究阶段的成果进行评审，判断是否满足转开发阶段并资本化的要求，形成《研发项目转阶段评审确认表》，评审通过后，相关项目即进入开发阶段，项目研发支出开始资本化。

（二）做好项目管理工作

项目管理是公司研发管理的重要内容，项目管理可以降低研发成本、提高研发工作效率、提高研发成功的可能性。做研发项目管理，需要有完整的管理体系，例如建立完善的研发相关的内控制度。集成电路设计企业可以借鉴华为在项目管理中的成功经验，借鉴IPD的管理模式，加强研发立项和项目预算管理，优化业务流程。

在研发项目管理中，预算发挥着重要作用，特别是在项目进度考核、项目投入产出分析等评价项目优劣的指标上发挥中非常重要的作用，可以根据立项中制定的项目计划，分清研发项目所处的阶段，此阶段将用于评判资本化时点。

（三）提高财务人员素质，加强财务核算

从财务核算上面来看，进行合理的资本化要提高财务人员素质和能力，提高研发核算水平，加强财务与研发部门的联系和沟通。为使核算更加准确，需要加强软件的运用，可以采用现在较完善的财务软件，使成本能够可靠计量，费用归集准确。财务人员要加强对研发项目的了解，才能从理论联系实际，盘点是否符合资本化条件，确定资本化时点，同时做好研发费用进行资本化的核算工作。这不仅有助于企业更好地控制成本，也为企业未来的研发和创新提供了坚实的财务支持。

（四）充分利用ERP或者相关系统

为了更好地支持资本化的实施，企业应该加强信息化建设，提高数据收集和管理、决策支持、协同沟通等方面的水平。集成电路设计企业占比最高的费用投入是研发人员薪资投入，所以做好人员薪资费用在各个研发项目上的分配显得尤为重要。

随着技术的发展，企业可以选择根据实际情况，定制或采购合适的研发工时统计系统，若为了节约成本的情况下，在研发人员有余力的情况下用表格统计也可实现。在有较准确的研发工时分配表之后，再来分配公共费用，比如根据研发人数项目组的人数分配房租、水电等费用。采用项目管理软件和工具，实现对研发项目的进展、费用等数据的实时监控和收集。

通过这样的方式，企业可以更加准确地估算资本化的费用，避免因为信息不足或者误差导致资本化错误。建立财务信息系统，对研发项目单独管理，实现对各类研发费用的分类和准确记录。引入现代化OA审批流程，对研发费用的申请和审批进行全流程控制，保证资本化费用的申请和审批的规范性，加强研发过程中各个部门的协同和沟通效率。对项目进展的各个里程碑进行评估和判定，以便于确定资本化时点。在加强信息化建设的基础上，集成电路设计企业可以更好地进行研发费用资本化。

三、结束语

随着集成电路产业的蓬勃发展，芯片设计企业作为集成电路行业的重要组成部分，与其相关的一些会计处理方式对企业的经营指标起重要作用。由于芯片设计企业是技术密集型企业，研发费用高，研发费用资本化的处理尤为重要，本文基于研发费用资本化的基本理论，结合国内一些同行业的公司的实际情况，提出了从研发项目的实际情况出发，在研发项目管理中要加强项目管理，结合项目的里程碑节点来进行资本化的方法，希望能对企业资本化核算的规范化、合理化将有一定的提升作用。