会计师事务所审计风险控制研究

龙琦

（天健会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所，广东 深圳 518000）

一、会计师事务所加强风险控制的必要性

（一）加强风险控制是会计师事务所做大做强的必然路径

随着我国市场经济的发展，会计师事务所数量正在快速增长，也出现一批规模较大的会计师事务所，但是很多所呈现的特征是大而不强。纵观国际大所的发展历程，审计质量才是事务所竞争的核心。而审计质量的提升很大程度上取决于事务所的风险控制能力，因此，会计师事务所要想做大做强，就必须不断地提高风险控制能力，为事务所的良性发展和做大做强保驾护航。

（二）加强风险控制能降低事务所审计失败的风险

中小型会计师事务所一般缺少独立的风险控制体系，风险意识较为薄弱，在审计过程中一旦出现了虚假陈述和记载的审计报告将面临银行、投资者等的起诉，从而导致审计失败。

近年来随着资本市场的发展，一些从事上市公司审计业务的事务所为上市公司出具了虚假审计报告，使得会计师事务所审计的执业质量受到社会公众的质疑，导致注册会计师行业形象受损。从事上述公司审计的事务所也面临“灭顶之灾”，部分会计师事务所还要承担巨额的赔偿。因此，会计师事务所在执业过程中，有效控制和防范审计风险，减少审计失败，提高会计师事务所的威信和重新树立对会计师事务所的信心刻不容缓。

（三）加强风险控制是满足新《证券法》的要求

2020年，新《证券法》正式施行，新《证券法》的实施对注册会计师提出了新的要求。首先，要求注册会计师及会计师事务所在执业中不得对其服务内容做任何虚假陈述，否则其可能因此而承担连带赔偿责任。

其次，新《证券法》进一步明确了会计师事务所等证券服务机构及其工作人员需要承担民事赔偿责任的情形。

最后，新《证券法》加重了行政处罚力度，会计师事务所及注册会计师因未勤勉尽责、所出具的文件有虚假记载，其面临的处罚金额将由业务收入金额的五倍提高到业务收入金额的十倍；如暂未有业务收入时，也同样面临五十万至五百万元的罚款，情节严重者还将暂停或禁止从事证券服务业务等。由于新《证券法》对会计师事务所处罚力度明显加大，这就要求会计师事务所在执业过程中要努力提升执业能力，以防范和减少审计风险。

二、会计师事务所风险管理存在的问题

（一）业务承接阶段不够谨慎

业务承接是事务所工作的初始，也是风险产生的源头，在此阶段事务所主要面临的问题有以下几方面。

一是审计独立性问题，如在业务承接阶段受相关的利益方推荐，或存在关联关系或者客户和事务所存在其他相关经济利益关系，如果承接相关业务会对后续审计工作和相关审计事项的判断产生较大影响。

二是对客户的熟悉程度，主要体现在事务所承接业务时可能对该类客户的性质、自身财务状况以及所在行业了解程度等。如果缺乏相关的行业经验，会导致相关的承接审计风险大幅提高。

三是审计收费问题，当事务所面临的市场竞争压力较大时，审计报价以及收费均会降低，因此事务所会采取各种措施压缩审计成本，其包括承接审计收费极低的项目。由于后续人员投入要考虑相关的审计成本，因此过低的投入可能会造成审计质量不高、审计风险较大。

四是对待风险的分类问题，即会计师事务所在业务承接过程中缺乏对客户进行风险识别，可能承接了部分固有风险较高的审计项目，从而导致后续审计风险大幅提高。

（二）注册会计师胜任能力不足

注册会计师是审计工作的执行者，而注册会计师的专业胜任能力直接影响执业的质量，而胜任能力不足造成的审计风险在审计风险中占比较大。注册会计师胜任能力不足主要体现在以下几个方面。

一是事务所在招聘过程中，为了控制人员成本，在人员结构中会配备较多的实习生或刚毕业的大学生，这些人员由于专业和经验均欠缺，实质只能从事一些基础性的工作，但部分事务所把该类人员当作正式员工，其审计质量无法达到基本要求，无法识别和应对风险。

二是复合型人才不足。由于我国经济面临快速发展期，事务所面临的企业经济业务类型越发复杂，需要处理的数据也越来越多，所以需要综合素质高的审计人员才能完成这些任务，但现阶段事务所招聘人才基本为财务相关人才，缺乏复合型人才，如金融业、计算机、信息系统和特定行业人才。由于复合型人才的缺乏，可能导致无法设定合适的审计程序从而导致审计失败。

三是部分事务所审计工作人员在审计的过程中缺乏必要的审计风险防范意识，在工作时只是完成了基本的财务数据分析等工作，并没有深入挖掘数据背后的逻辑和实地调查，大搞“办公室审计”。其大量的时间聚焦于基本数据的搜集和整理，从而导致部分审计人员对被审计单位的财务信息没有合理的判断依据，对财务数据仅是简要分析或查账式审计。由于缺少对公司财务信息的客观性评价，从而影响审计工作质量。

（三）基础审计程序不到位

基本审计程序实施不到位是造成审计失败的重要因素。近年来发生的审计失败案例大多数与基础审计程序执行不到位有关，主要体现在以下几个方面。

一是风险评估程序流于形式，如访谈程序未实施或即使实施了也没有针对性地对企业相关业务进行了解，也未及时进行记录，没有相关的审计证据。

二是函证、监盘程序未做到位，主要体现在函证过程未实施有效控制，如被审计单位替代发函，发函地址、人员未进行有效核实等，导致事务所收到的回函无效。

三是监盘形式走过场，部分事务所由于对监盘程序意识薄弱，未派出审计人员进行监盘或派出无法胜任的审计人员现场监盘，未实施从实物到账或从账到实物的存货抽盘程序，导致被审计单位存货高估，监盘审计程序未得到有效执行。以上基础程序的未实施或实施不到位将直接导致审计程序存在重大缺陷，不利于后续审计工作的开展。

（四）质量控制体系不完善

执业质量是事务所的根本，但在执业过程中，一部分事务所未有效建立质量控制体系，尤其是复核体系缺失，在未经复核的情况下，审计时可能导致取证不足以及审计程序实施不到位的情况。当存在重要异常信息时，未追加相应的审计程序可能导致面临较大的审计风险；尤其对于审计工作中具有重大争议和分歧的审计事项，未经复核而出具报告将带来极大的审计风险。

另有部分事务所的质量控制形同虚设，实际未真正有效执行，部分事务所未设立独立的质量控制部门，复核主要由承接该业务的合伙人进行，复核的独立性不足，发表不恰当意见的审计风险大幅增加，从而影响注册会计师行业的公信力及会计师事务所的信誉。

（五）事务所信息化软件落后，无法满足现代企业数据处理要求

随着信息技术的快速发展，各行各业都快速进入数据化时代。企业在发展过程中除了会产生大量的财务数据外，还会产生大量的非经营数据。在传统审计过程中，审计失败大量的表现特征主要为财务数据分析异常，财务数据和非财务数据不匹配。在新时代下，随着全面注册制的实施，中国证监会印发的《监管规则适用指引——发行类第5号》“5-13通过互联网开展业务相关信息系统核查”“5-14信息系统专项核查”对IPO过程中信息系统审计提出了新的要求。如后续会计师事务所不能有效地组建相应的信息化团队，不能建立自身和企业匹配的相应的数据处理和分析系统，将无法适应数据时代信息处理要求，不能有效防范企业数据造假的风险。

三、会计师事务所加强审计风险控制应采取的措施

（一）谨慎承接审计业务

会计师事务所应谨慎承接审计业务。首先，事务所应严格按照审计准则要求，保持承接业务的独立性，拒绝承接相关关联人或和事务所存在重大经济利益的相关客户。其次，在正式承接审计业务之前，事务所应进行充分的实地尽职调查，包括但不限于企业本身的财务情况和行业情况等，立项报告结束后由事务所风险评定委员会对各个环节可能存在的审计风险进行级别划分，并根据风险所处的级别确定客户的风险等级以及可能执行的审计程序。最后，事务所要认真分析所识别的被审计单位的各项风险是否在可控范围之内，即是否有相应的胜任能力，如确实无法胜任该项目，应拒绝承接该类业务。因此只有做到合理承接审计业务，才能最大限度地保证从源头上控制审计风险，为后续审计工作的开展奠定坚实的基础。

（二）提高注册会计师的胜任能力

为了更好地防范审计风险，切实提高注册会计师的胜任能力。首先，事务所在对审计工作人员进行招聘的过程中，应持续优化人员结构，严格控制实习人员和助理人员数量，搭建金字塔式人员结构，即中层次人员比例应持续增加，经理及以上级别以及低级别人员应控制在一定的数量比例。

其次，事务所要根据社会经济发展需要以及企业发展的类型适时招聘复合型人才，在审计特定行业的特定客户时，除配备正常财务专业型人才外，还得配备了解本行业特性的复合型人才，以便于项目组快速了解行业和企业，从而提高审计计划和审计程序的针对性。

最后，审计人员要杜绝“办公室审计”，除了对数据的常规分析外，审计人员要深入企业的生产现场，走访主要客户和供应商，核实生产、销售以及采购情况，核实非财务信息是否和审计客户的财务信息相匹配，从而跳出会计做审计，跳出办公室做审计，真正对企业财务信息进行客观评价，核实财务信息的准确性，提升项目的把控力，提升识别和化解审计风险的能力。

（三）规范基础审计程序的执行

会计师事务所按照相关规定执行基础审计程序，是会计师事务所防范审计风险的关键。

会计师事务所要强化风险评估程序，首先应当以审计单位以及审计环境作为立足点，结合企业自身和外部环境和可能会出现的审计风险进行详细评估，制定针对性的审计计划并按计划实施审计程序。

其次要强化基础审计程序，事务所质量控制部门或技术标准部要结合审计准则和审计实务制定函证和监盘程序的操作指引，审计人员要严格按照操作指引执行相应的审计工作程序。同时，事务所要将基础程序是否执行作为出具报告的前提条件，基础程序未执行到位不允许出具审计报告，直至所有的基础审计程序完备为止。

最后事务所要建立相应的基础程序执行的奖惩措施，建立底稿基础程序评价体系，定期对底稿的基础程序的执行进行考评。对于基础程序执行优秀的审计人员应予以奖励或表彰，而对于长期执行不到位的审计人员应予以降级和相应的处罚，从而促使全体审计人员形成良好的基础程序执行意识，提升审计质量。

（四）完善事务所审计质量控制体系

建立健全质量控制复核体系，要设置质量控制复核独立部门，复核人员应由执业经验丰富的注册会计师担任，为保持其在质量控制复核中的客观和独立性，其薪酬也不与审计项目业务收费直接挂钩，以控制及防范相关复核风险。

会计师事务所要建立多级复核体系，如实行项目组内复核、部门复核、质控部门复核、合伙人复核和独立复核程序。在审计项目组内部，经验丰富的组员应复核经验欠缺组员的底稿、项目负责人应复核全部的工作底稿、签字注册会计师和项目合伙人应对重要工作底稿进行复核。如在审计工作中遇到重大分歧事项时，审计项目组应进行充分讨论，形成一致意见后经各级复核（除质量控制复核外）确认形成相应的解决方案，并出具相应意见类型的审计报告。若经充分讨论后仍无法达成一致，应向质量控制复核部门进行咨询；必要时，应向外部相关专家进行咨询，从而形成相应的审计策略并考虑相关审计报告意见的类型。

（五）推进事务所数字化转型

数字化是事务所高质量发展的基石。在社会数字化浪潮下，会计师事务所也要与时俱进，提升数字化思维，推动审计数字化改革，建立事务所的数字化审计平台。一方面，事务所尤其是中大型事务所要加大人财物的投入，综合运用前沿数字技术或人工智能技术，结合会计准则、执业准则与管理和监管要求，围绕审计全流程，逐步实行项目审计数字化、数据分析和识别自动化、审计报告自动化。另一方面，要继续加强数字化人才的引进和培养，不断完善数字化审计的相关执业规范，提升作业能力和审计能力，充分发挥数字化审计在防范和减少审计风险方面的重要作用。

四、结束语

综上所述，会计师事务所为了更好地实现有质量的发展，应持续完善业务承接规范体系和质控体系、切实提高审计人员的专业胜任能力、逐步实施数字化转型，提高会计师事务所的服务水平，推动会计师事务所更好的发展。会计师事务所通过上述措施以达到防范和化解审计风险的目的，减少审计失败的风险，努力做好“看门人”角色，积极发挥社会监督作用。