新收入准则下BOT项目会计核算

黄超

【摘要】BOT项目是私营企业参与基础设施建设，向社会提供服务的一种合作共赢的模式，政府部门通过这种私人投资的方式不仅可以减少其直接投资、公共借款，进而减轻财政负担，一定程度上还可以避免经营风险等政府投资带来的潜在风险。在实践中，BOT项目会涉及涵盖项目资产列报等收入的确认和计量问题，在一定程度上会带来某些方面的会计问题。2017年《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）开始实施，BOT项目中的收入确认与计量发生了诸多变化，文章以新收入准则为切入点，着重分析其修订对BOT项目建设中会计核算带来诸如识别客户合同与单项履约义务；强调BOT合同交易价格；在每一项履约义务履行时确认收入；将交易价格分摊至各单项履约义务等影响，并提出了相关建议。

【关键词】BOT项目；新收入准则；会计核算；应对措施

【中图分类号】F233

随着市场经济的快速发展，新技术、新产业层出不穷，新型商业模式不断涌现，企业经营范围不断扩张，盈利模式更加多元化，使企业经济交易事项更加复杂化，导致传统会计准则不能给企业运营提供准确指导，新会计准则会更加有效的解决BOT项目运转过程中的会计问题，保证项目的正常运转。

一、收入准则相关概述

（一）新收入准则修订的主要内容

1.收入确认模型

在某些情形下，现行的收入和建造准则区分不够明确，不能为企业经济事项的交易提供正确的收入确认方法，对企业财务管理及经营管理带来较大的潜在风险。新收入准则下，与客户之间发生的收入均由统一的收入模型确认，且为不同时点收入的确认提供具体指导，会计信息的可比性得到很大提升。

2.收入确认时点判断标准

现行的收入准则将劳务收入和销售商品收入进行区分，且收入确认时点为商品所有权主要风险和报酬转移给客户时，新收入准则不再区分劳务、商品，收入确认时点为客户获取服务或商品的控制权，提升收入确认过程的科学性。

3.多重交易会计处理

关于多重交易的会计处理，现行收入准则提供的指导有限，难以满足会计实务的需要，新收入准则为其提供的指引更为明确，在多重交易开始日对其所涵盖的所有单项履约义务进行识别与评估，并进行交易价格分摊及相应收入的确认，多重交易收入确认问题得以解决。

4.某些特定交易（或事项）的收入确认和计量

新收入准则明确规定了净额及总额确认收入的区分、售后回购、附有质量保证条款的销售等特定交易或事项，为会计实操提供更精准的指导[ 1 ]。

（二）收入准则修订的背景

1.收入确认与计量在实操中存在诸多问题

2006年2月，财政部正式颁布了收入准则，它对资产使用权让渡、无形服务的提供及有形商品的销售等不同途径获得的收入，如何展开准确的计量、精准的确认、规范和如何即恰当又精准的对相关财务信息进行披露，提供了详细的标准以及清晰的规范。然而，随着社会主义市场经济的快速发展，新兴技术及产业层出不穷，企业经营管理范围不断扩大，日常经营中企业的交易事项也越来越复杂化、多样化，实践中收入确认、计量面臨新一轮的挑战，为了解决当下收入准则中面临的困难，现行收入准则需要进一步革新。

2.为了与国际财务报告准则趋同

伴随国际经济全球化和一体化进程的不断加速，我国社会主义市场经济也在不断加快与外国合作的步伐，我国国际经济与贸易取得进一步发展，诸多企业不但经营范围日趋多元化，也开始跨行业、跨地区、跨国家，在此背景下，为了进一步保证财务信息的可比性、可靠性及真实性，提高财务信息的质量，规范收入确认、计量、信息披露等环节，我国现行会计准则逐步与国际财务报告准则接轨是不可阻挡的发展趋势。2014年5月，国际财务报告准则进一步强调了会计主体确认收入方法，改革了收入确认模型，我国当时执行的企业会计准则显然不能与当下经济发展需要相匹配，为了使我国现行会计准则与国际接轨，与发展需要接轨，2017年新收入准则应运而生。

（三）收入准则修订的意义

1.有利于企业管理水平的提升

新收入准则下，以客户对商品或服务的获取作为收入确认的衡量标准，企业与客户之间的交易建立在受法律保护的合同基础上，在此基础上产生各种财务数据资料，为保证财务数据的真实性、合法性、合规性，企业不断提升合同管理意识，促使合同规范化管理。另外，在新收入准则及现代市场经济对业财融合的要求下，企业需要将战略发展目标作为指导，整合各部门目标，进一步将财务工作前置，实现财务与业务的结合，加强两者交流，提升企业凝聚力，逐步提升企业管理水平。

2.有利于企业财务数据品质的提升

新收入准则下，收入确认时点变更为客户对服务或商品的实际控制权的获取，对多重交易及某些特定交易（或事项）的会计处理提供的指引更为明确，与此同时企业对向外披露的财务数据信息等的把控更加严格，不仅提升企业收入确认标准等财务工作的科学性、合理性，也进一步提升了企业财务数据的真实性、公开性、透明性，进而为企业经营管理者进行决策提供更为详实可靠的数据，助力企业战略目标的实现[2]。

二、BOT项目相关概述

（一）BOT项目的含义

Build-Operate-Transfer（简称为BOT）即建设——经营——转让，这种投资方式具有社会效益、节省投资、业主体验、便于管理的特点，且对这类基础设施的建设，政府具有特许期满、调控权及监督权，私人企业完成项目将其有偿或无偿的移交给政府部门[3]。

（二）BOT项目的法律特点

BOT投资方式，和其他投资方式相比较而言，其法律特点如下：

1.在权利转移的维度来看：私营企业通常通过专营权的获得，获取基础设施的经营管理及建设权，并用在其中赚取的受益进行还款，在特许权届满时，私人企业将项目转移给政府。

2.在责任范围的维度来看：政府与中标私人企业签订相关合同，并据此把公共基础设施的设计、筹资、建设、运营及维护责任移交给私人企业。

3.在项目的资金的维度来看，BOT项目融资主要由国内外投资者以贷款、融资的方式解决，政府可提供适量贷款、共同投资或参股，但不对资金进行担保。

4.在参与主体的维度来看：作为项目的主体，政府与私人企业以签订协议的方式建立合作关系，私人企业则通过贷款、经营及建筑合同分别与金融机构、承包商、建筑商等达成有关合作意向。

三、收入准则修订对BOT项目会计核算的影响

（一）识别客户合同与单项履约义务

首先，BOT项目建立在政府和私人企业签订的合同基础上，合同不仅涵盖了公共基础项目的相关信息，还对双方的权利及义务进行了明确规定，并且在新收入准则下需要对收入确认标准、模型进行统一，对未来现金流的分布进行明确，并对潜在的风险进行预测，及时解决所存在问题，保证投资符合新收入准则要求。其次，BOT项目由建设和运营两部分内容组成，在项目建设过程中两项内容属于两个不同阶段，两者义务相互独立，但在空间、时间上不相冲突，但在履约对象及内容层面上两者关联性不大，故应按照两个不同的单项义务履约，分别确定成本和收入。

（二）强调BOT合同交易价格

首先，BOT合同中的交易价格即客户在获得商品的转让权时，企业预期并且有权利收回的对价金额，合同双方在所签订合同中约定交易价格时，企业应该将非现金对价、重大融资、应付客户对价及可变对价等影响因素周全考虑在内。其次，项目公司每一项工作必须严格以所签订的合同为前提开展，固定售价需要依据单项履约义务确定，并对交易价格进行分摊，对于因为单独售价，不能对交易价格作出判断的部分，需要综合考虑外部市场状况及同一类别项目等对单独售价进行合理的估计。另外，关于涉及重大融资情况的合同，修订后的收入准则进行了更为明确的说明，政府付费及可行性缺口补助的情况下，前期项目运营方建造资产的投资成本一般由授予方在运营阶段支付，所以以单项履约义务的完成为时点进行交易价格的确认，并由运营方参照合同中规定的政府付款额依据实际利率分摊。在合同中，项目公司可以参照市场情况和项目实际情况，通过各种方法进行评估，但重大融资利息是导致大多数差异的原因，而此利息产生了另一个单独履约义务，部分合同价款依据相关利率法计算、摊销。

（三）在履行每一项履约义务时确认收入

项目公司收入确认时点为客户对商品实际控制权的获取，实践中，商品控制权的转移既可能在履行合同义务过程中发生，也可能在合同义务履行完毕时发生，商品控制权的转移可能发生在某一个时间段，也可能发生在某一个时间点。项目方应当依据项目实际状况对履约义务是满足在某一时间点内还是满足在某一时间段内履行的条件进行精准判断，对于在合同履行过程中完成的义务，需要根据项目实际完成情况，掌控履约进度，对于在合同义务履行完毕时发生转移的，需要加强对项目进展情况进行动态追踪和监督，以便更加准确的对转移时点做出判断。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

项目合同中每一项履约义务都对应一个所承诺商品的单独售价，在履行合同之初就需要将合同金额按照其相对比例，把商品的交易价格摊销到每一项履约义务，对于不能直观的进行分摊的单独售价，企业可以尽可能的充分考虑正确获得其相关信息的途径，例如通过余值法、成本加成法、市场调整法等对其单独售价进行合理估计。关于BOT合同，可以利用多种方法对单独售价进行估计，然后依据市场情况和项目实际需要选取其中一种方法获取的结果，也可以将多种方法获取的结果进行加权计算出单独售价[4]。

四、收入准则修订BOT项目会计核算应对措施

（一）进一步加强合同的管理

新收入准则进一步明确每一项经济活动都需要以合法、合规的合同为基础，进一步加强合同的管理质量有利于为项目后续建设的顺利开展提供强有力的保障。但关于BOT项目，为了使新收入准则与BOT项目的契合度最大化，合同的签订及后续管理需要每一个部门的积极参与，使协同效果最大化。首先，在签订项目合同中，必须对双方的权利、义务进行明确说明，严格审核客户的信贷问题，做好征信等信用调查，在源头上对风险严格把控。其次，合同还需要将双方的违约情况考虑在内，并对违约者需要承担的相关责任进行明确规定。另外，为防止一些突发事件导致项目合同的变更，项目公司的法务部门必须对整个项目期间的合同严格管理，进行实时追踪、监督。另外，在新收入准则下，收入确认时点主要由项目实际完工进度决定，所以项目部需及时与相关建设部门进行沟通，依据项目实际完成率作为收入确认标准，并进行项目成本的评估和确定。

（二）进一步加强BOT项目成本管理

首先，在BOT项目建设过程中，项目负责人必须进一步加强与财务部门的沟通，将项目建设的协调工作、成本对接工作及项目成本分配工作做好，进一步保证资金计划的实用性、合理性、科学性，确保其满足项目建设进度的需要及BOT项目计量的准确性，并对项目建设进度进行及时的更新、总结。其次，为提升项目建设质量，项目公司还需要加强对BOT项目已完工建设在总项目的中的比例，对建设中每个阶段所需要的时间及资金资源进行优化配置。

（三）进一步提升财务人员的素养

新收入准则不再严格区分劳务、商品的概念，对财务人员的职业素养等问题越来越重视，他们不仅要掌握收入准则规定的每一项明确要求，还需要用自己掌握的专业知识分析和判断收入确认时点和方法，为了将财务工作与项目建设结合起来，实现业财融合，财务工作者还需要学习掌握公司开展的包含成本控制要点、计量方法等经济业务，参照新收入准则，结合项目实际情况，对收入条件进行确定，准确计量履约进程。综上所述，新收入准则对BOT项目财务工作人员综合素养的要求提升到一个新的高度，为了确保BOT项目的顺利实施，需要为项目提供一支懂业务、懂财务、懂技术、会管理的复合型人才队伍。一是加强内部现有的财务人员的培养，一方面在内部选拔优秀的培训师或根据项目实际需要外部聘请专业的培训师，定期对其进行培训，具有针对性的逐步提升内部财务人员的专业技能及综合素养，或定期选拔财务核心骨干人员深入一线业务中，加强对业务活动、项目运作的了解，使财务人员的实操能力得到进一步提升；二是根据企业战略目标及项目开展需求，制定一套人才管理体系，确立人才类型及需要标准，在招聘中严格据此招聘财务人员，通过内部培训及外部招聘的方式不断为企业造血、输入新鲜的血液，建立一支专业化、年轻化的复合型财务队伍，助力BOT项目的顺利推进。

（四）进一步强调BOT项目信息列报和披露

关于信息披露，新收入准则作出更加严格的要求，它进一步明确说明若项目方履行的约定没有在客户支付范围内，超出项目合同的范围，资产负债表则需要将现有合同作为其数据依据。若项目方没有合规、合法地履行完合同约定的义务，客户项目需求没有得以满足，那么关于未完成的部分合同约定的义务则由公司承担，对于客户而言，会因此支付了超过项目价值的款项，与之不匹配，这种情况需要在资产负债表中标明负债的相关情况。为了项目建设合法性及项目资金合法合规性得以保证，充分发挥第三方的监督作用，使客户及项目方的利益均得以保障，使财务风险降至最低[5]。

五、结束语

综上所述，对比旧收入准则发现，新收入准则统一了收入确认模型，为企业收入确认提供了新的思路，更加详细的指导项目公司对重大融资进行会计核算，虽对BOT项目的会计核算带来某种程度上的影响，但是也给此项目中的会计核算提供了新的指导。由于新收入准则推行时间有限，有待于在项目的探索和实践中进一步完善，故在項目落地实施过程中存在一些问题，影响项目中的会计核算，所以，为了公司的健康可持续发展，企业要准确的解读、应用新收入准则。

主要参考文献：

[1]吴静.新收入准则下污水处理行业BOT项目的会计处理[J].国际商务财会，2018，357（09）：44-46.

[2]关明月.高速公路公司BOT项目会计核算方法探讨[J].时代金融，2019，742（24）：151-152.

[3]岳贤峰.修订后的收入准则对PPP项目收入核算的影响分析[J].当代会计，2019（16）.

[4]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则详解与实务》[M]，人民邮电出版社，2018.

[5]吉富星.PPP项目会计核算难点分析与处理建议[J].中国注册会计师，2018（5）.

责编：吴迪