“双碳”背景下河北省制造业碳会计核算与信息披露研究

赵 翠 祝雨涵

○河北经贸大学会计学院

一、碳会计产生的背景及必要性

(一)碳会计产生的背景

随着日渐严峻的气候变化问题逐步凸显，人类赖以生存的生态环境受到巨大威胁，绿色低碳发展已成为当下可持续发展的大势所趋。国外学者对于碳会计核算以及碳信息披露的研究，内容涉及多学科、多领域，已经处于较为成熟的阶段。而我国大多数碳会计研究均处于起步阶段，内容多集中于确认、核算、计量以及披露等方面，其中，碳排放权以及碳信息披露方面的研究较为深入。

(二)制造业企业实施碳会计的必要性

发展低碳经济，一方面是我国能源安全的需要，另一方面是当下可持续发展和国际战略的需要。制造业是我国经济命脉所系，是碳排放的“大户”，制造业应积极探索产业低碳和零碳化的实施路径，同时应实施标准化可计量的碳足迹管理。构建碳会计体系可以将会计职能最大化，最大程度降低制造业的碳排放量，推动绿色良性发展。

二、河北省制造业减排现状与碳排放驱动因素

以河北省百强企业——河北钢铁集团为例，《河钢股份有限公司2021年年度报告》指出，公司当下的核心竞争力之一便是特有的绿色发展优势，其主持研发的钢铁行业低污染排放项目已得到国家的肯定。根据最新的全球实时碳数据显示，中国制造业能源消费和碳排放增速的趋势逐渐放缓，2021年，河北省制造业的碳排放量相对于2019年有所降低，但河北省2021年碳排放量依旧位于全国第二，碳排放强度位列全国第三。因此，河北省应将工作重心转移到寻求现有制造业的减排之路上，进一步明确碳排放的主要驱动因素，成为河北省制造业碳减排之路的焦点[1]。

河北省制造业的碳排放主要有燃料燃烧(其中煤炭占据主导地位)、报废处理、外购电力热力和工艺过程三种来源。河北省作为产能近全国一半的最大钢铁大省，煤炭是全省钢铁行业需求的主力，碳排放量在制造业内占比较高。基于我国现有能源结构，引发高碳排放的煤炭会在很长时期内处于主体能源地位，加强技术创新、推动新能源和可再生能源的研发，积极探索绿色能源转型迫在眉睫，能源结构、经济活动、技术创新都可以影响制造业的碳排放量。能源强度效应可以在一定程度上影响制造业各子行业间碳排放的差异，其中通信、计算机等高科技行业实现最大产出的同时，碳排放量较少；而以钢铁、化学原料和化学品制造业、建材、石化及炼焦、有色金属冶炼行业在能源利用效率方面还有很大提升空间。

三、河北省制造业碳会计核算与碳信息披露的现状

(一)河北省制造业企业碳会计核算现状

目前，我国对碳排放权和碳排放配额的法律属性尚未明确，碳市场交易制度也尚未得到完善，河北省制造业碳会计核算普遍存在实际操作中缺乏规范化框架约束。①关于碳排放权的确认问题。目前我国对于碳排放权的资产属性确认和相应处理还没有统一的明确规定，由于对无形资产、存货、金融资产等几项资产都具有一定的适用性，因此在确认方面尚未统一；②关于核算问题，应在确认资产类型基础上进行。根据2019年12月23日发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，将“碳排放权资产”科目界定为“其他流动资产”下属项目，并采用历史成本计量。目前多数省内重点排放企业从政府无偿分配取得的配额，不作账务处理；通过购买取得的“碳排放配额”按成本确认为碳排放权资产；将参与碳排放配额交易的相关金额计入“营业外收入”项目和“营业外支出”项目。虽然各个企业碳会计核算问题尚未统一，存在着较大分歧，但是无论将“碳排放权资产”具体确认为哪一项资产以及后续如何核算，都在一定程度上证明当前碳排放权正在进一步市场化、货币化。

(二)河北省制造业企业碳信息披露现状

《暂行规定》要求重点排放企业在财务报表附注中详细披露碳排放配额的具体来源、具体节能减排措施，其中还要求重点排放企业披露超额排放的具体情况等。这一规定颁布后多数企业的碳信息披露水平相较往年有所提高，如《河钢股份有限公司2021年年度报告》在第五节——环境和社会责任中，按照各子公司分类对污染物名称、分布情况、排放浓度、排放方式、核定排放量、超标排放情况等相关指标的温室气体排放情况做出较为详细的披露；披露了污染防治设施的建设、运行情况，并编制了《企业自行监测方案》，强调会按照国家相关要求将监测数据进行信息的进一步公开；在报告中披露了报告期内因环境污染问题受到相应处罚的具体情况，并根据处罚原因针对性的提出相应的整改措施；同时指出，未来将增大环保技术研发的资金投入，以进一步降低能源消耗。

由于现阶段缺乏统一的碳信息披露指导体系，多数企业是自愿披露相关碳信息，碳信息披露的透明度有待进一步提高，且披露的方式、时间等方面尚未统一，同行业内的碳信息缺乏一定的可比性。

四、河北省制造业企业实施碳会计存在的问题

(一)碳排放配额分配不均衡

目前，我国碳排放配额是基于一定标准，通过无偿的方式进行初始分配，由于缺乏完善的具有针对性的初始分配标准，一些控排企业在获得较多碳排放配额时会出现配额过剩的情况，在一定程度上影响企业的减排积极性。同时配额抵消机制会使碳排放权交易价格过低，不利于碳交易市场合理碳价的进一步制定[2]。对于流程型制造企业来说，拥有适配的初始碳排放配额，可以在一定程度上有效提高企业的减排积极性，促进企业在生产运营过程中更好地制定相应的减碳计划，是实施“双碳”目标的第一步。

(二)配额初始确认不合理

作为碳排放配额的主要来源之一——政府无偿分配，在财务报表初始确认时不做任何账务处理，会导致相关资产无法在资产负债表中体现，不利于企业进行碳资产的管理，同时也影响了信息的透明度。配额未被完全使用的情况下，企业会在碳交易市场的碳排放权交易中获取一定的利润，这些利润会影响到企业的相关财务指标，由于信息不对称，会对外部投资者的投资决策造成一定影响。《暂行规定》虽然一定程度上简化了相关账务处理，在全国碳市场运行的初期降低了国内企业参与碳交易的难度，但不利于企业碳资产的进一步管理。

(三)历史成本计量无法准确反应碳排放权公允价值

《暂行规定》中主要使用历史成本计量碳排放配额，在碳会计核算体系中，公允价值、减值等计量方式还未得到应用，这一做法导致财务报表无法反映碳相关资产当期的公允价值，不利于提高企业管理碳资产的内生动力，也无法反映碳价变动对企业内部运营以及相关财务信息的影响[3-4]。

(四)碳信息披露缺乏统一规范

我国在碳信息披露的时间、方式、内容、程序等方面尚未形成统一的标准，多数河北省制造业企业的财报仅在财务报表的附注、重要事项中文字描述减排策略和方向，缺乏表内准确的定量性数据材料支持、符合确认和计量的各项碳会计要素及其他相关信息，无法保证碳信息的完整性、准确性以及真实性。当前多数企业碳会计信息披露不及时，存在一定的滞后性，导致无法及时调整优化企业的实际运营，利用价值大幅下降，在影响投资者的投资决策时，也阻碍了未来碳会计体系发展[5]。

(五)监管体系不健全

从企业自身盈利能力角度分析，响应“双碳目标”减少碳排放会提高企业的短期营运成本，从而减少当期可分配利润。因此，很多企业宁愿违约承担巨额罚款也不愿按规定实施相应减排措施，企业内生碳中和动力不足，强制性的碳减排管制有待全面建立。同时，企业披露的碳信息难以确认是否真实公允，期望成立专门的审计机构进行碳审计相关鉴证业务，以进一步合理保证企业碳信息的准确性。

五、河北省制造业企业实施碳会计的建议

(一)加快节能技术的研发与应用

提升能源利用效率可以从根本上减少企业的碳排放量，各大企业应加大节能技术研发的资金投入比例，在零碳能源技术、先进高效节能等领域推进技术研发与转化，大力提升制造业的创新驱动能力。同时，注重相关技术在高排放企业尤其是钢铁、化工等制造业领域的应用与推广，使之成为碳减排的着力点，推动河北省制造业进一步绿色转型。

(二)地方政府制定碳排放配额分配标准

地方政府针对不同性质的企业，在碳排放配额初始分配中实现公开公正，以进一步统一完善碳配额分配标准体系，制定更具有针对性的碳排放配额分配标准。通过无偿分配给各大企业适量的初始碳排放配额，在后续碳排放超标的情况下，企业则需在碳排放市场进一步购买配额，通过减少企业费用支出实现利润最大化下的制约，促进企业碳减排积极性，助力流程型制造业更好地制定有效的减排计划。

(三)规范碳会计核算体系

《暂行规定》仅针对我国现有高排放企业，未来有望实现各个领域的全覆盖。采用公允价值法对于来自政府分配的碳排放配额进行初始计量与后续计量，在提高信息透明度的同时，可以最大程度准确反映一定时期内碳排放权的公允价值，利于碳资产管理，越来越多的绿色金融衍生品出现，推动着相关会计处理进一步完善。

(四)采用差异化报告标准进行碳信息披露

统一制定一个适合于制造业各个子行业的硬性碳信息披露标准，可能不适用于当下的发展趋势，根据各大行业的性质、规模等要素综合考虑，分类制定差异化的碳信息披露报告方式和标准则较为可行。如对高污染行业制定较为严格的碳信息披露要求，对低碳排放行业制定较为宽松的碳信息披露要求，政府应当依据我国实际情况制定出一系列碳会计信息披露准则，以进一步完善当下碳信息披露体系。

(五)积极开展碳审计

为减少信息不对称带来的风险，保护投资者的利益，高质量的碳信息披露需要通过审计对企业信息提供合理保证。国内的《审计法》、《注册会计师法》对碳相关业务并未做出详细解释，应在借鉴国际碳审计相关法律法规的基础上，加快我国碳审计机制的出台与推行，积极开展碳审计立法进程。同时，加快碳审计技术的不断创新，积极推进碳审计的发展，为企业披露的碳信息提供合理保证。