函证程序存在的问题与解决策略

王 静

（作者单位：天衡会计师事务所（特殊普通合伙））

一、函证程序失效的处罚案例统计

函证程序包括询证函的制作、寄出、收回和评价四个环节。本文梳理了2020 年至2023 年6 月30 日中国证监会对会计师事务所处罚的21 个案例[1]。其中，涉及函证程序失效的案例有15 个，占比71.43%；制作、寄出、收回和评价各环节函证失效的案例分别为6、7、8、12 个（见表1）。笔者归纳了这些环节出现问题的原因。制作环节失效的主要原因：（1）已销户、期末余额为零的保证金账户、部分银行账户未函证；（2）往来函证金额填列不正确或者漏填。函证发出环节失效的原因：（1）未核实被询证单位的地址和联系人；（2）未亲自发函，交由被审计单位代发。函证收回环节失效的原因：（1）未亲自获取函证的原件，将扫描件作为回函结果；（2）回函经过被审计单位；（3）未关注回函信息与发函信息不一致、回函地址与被询证单位地址不一致的情况。回函评价是函证程序的最后一个环节，也是审计工作中最容易执行不到位引发函证失效的环节，原因如下：（1）银行回函的印章与对账单的印章不符；（2）未关注回函率低的风险；（3）对未回函或者存在疑虑的回函未执行替代审计程序；（4）回函的印章与被询证单位的实际印章不符。可见，任何环节执行不到位都会导致函证程序失效，无法获取可靠的外部审计证据，导致审计失败，需要引起注册会计师和事务所的足够重视。

二、函证程序执行过程中存在的问题

（一）事务所本身对函证工作管理不当

首先，从事证券业务的大中型会计师事务所成立函证中心，寄发及收回均由函证中心统一执行，仅实现对函证收发节点的部分有效控制；回函评价环节未设置有效的控制节点。而小型会计师事务所出于人员不足和节省成本的考虑，并未成立函证中心，函证的收发均由项目现场的会计师执行，存在函证管理不当的风险。其次，事务所未对审计人员进行有效的培训及建立监督机制，以致审计人员在函证工作中“偷工减料”，导致函证程序执行不到位。最后，对不同业务类型的函证工作执行不同的标准，对拟上市公司和公众公司的函证方式、回函比例和回函相符的要求更高。

（二）审计人员对函证工作不够重视

《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》要求注册会计师始终对函证的全过程保持控制。然而，实务中，注册会计师的工作量较大，银行函证大多交由刚入职的新员工制作，且项目经理的复核工作流于形式，缺乏对函证的有效控制。审计人员在函证工作中“偷工减料”，譬如，《银行函证及回函工作操作指引》（以下称《操作指引》）要求对无须函证的内容用斜线划掉，对企业与银行之间无此项交易或余额的项目填写“无”，然而审计人员“偷工减料”，存在漏填或者错填的情况，不符合银行的要求，导致银行拒绝回函并要求重新发函。更甚者，审计人员未充分核对被审计单位提供的函证地址，对地址、联系人存在疑虑的情况并未保持谨慎[2]。对未回复的函证不及时催收或者执行有效的替代程序导致函证评价不合理，最终导致审计失败。

（三）被审计单位对函证工作配合度低

审计人员要想高效率并准确制作函证，除了自身具备较高的专业素质，还需要被审计单位的会计人员积极配合。在审计人员进场审计前，需要银行会计人员提前准备好已开立银行账户清单、企业信用报告、已注销账号清单、银行借款台账、应付票据台账、担保授信等完备的资料信息，以方便审计人员根据《操作指引》的要求填写函证内容。实务中，会计人员登记的已注销账号不齐全、借款账号不准确、对外担保信息不完整、账户类型不准确等，影响回函的结果。另外，被审计单位在银行预留印鉴未及时更新，导致银行方面无法回函；也有被审计单位不配合审计人员亲自前往银行打印对账单，阻碍了函证程序的执行。

（四）银行函证集中化处理程度不高

目前，银行信息系统不能完全整合银行函证业务的全部业务数据[3]。对于同一银行不同分支机构的函证内容需要分开询证，这增加了财会人员及审计人员的辨识难度。实务中，会计人员对详细的函证内容并不十分清楚，尤其是表外担保事项，均需要审计人员完成初步的银行函证制作后交由会计人员与银行经理进行核对，反复修改订正再发函，而这样就会影响函证的效率。此外，函证事项需要银行工作人员逐项手工查询，且涉及各个业务部门，也会影响函证的准确性、完整性。截至2023 年6 月30 日，虽然银行函证区块链服务平台已正式接入38家银行业金融机构，可正式实现线上自动接收和回复银行函证，有助于事务所加强函证过程控制，提升函证工作质量和审计质量，但是，银行函证业务数字化普及仍需稳步推进。

（五）被询证单位回函不积极

《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》明确规定：“银行业金融机构应当指定专门部门负责函证回函工作，并于2023 年1 月1 日前实现集中处理”“银行业金融机构应当自收到符合规定的询证函之日起10 个工作日内，按照要求将回函直接回复会计师事务所或交付跟函注册会计师……如银行业金融机构因询证函不符合规定拒绝回函，应当在收到询证函3 个工作日内通知会计师事务所，以保证回函效率”。这些规定保证了银行函证的回函效率。

但是，实务中往来询证函的回函率较低，且回函的质量参差不齐。原因主要有以下几点：第一，回函是只针对事务所的规范约束，对被询证单位并没有法律约束，对事务所寄发的函证置之不理，这是不回函的重要因素。第二，被询证单位的会计人员对函证内容不够理解，又不及时联系审计人员导致怠于回函；实务中最常见的是审计人员对应付账款暂估的金额进行函证，被询证单位未按照企业会计准则的规定进行账务处理，而是按开票金额进行账务处理，导致暂估金额无法核对。第三，被审计单位不愿主动向供应商确认负债或者义务，不愿意寄发询证函；被询证单位担心被审计单位催款，拒绝回函。

三、函证程序的优化策略

（一）拓展函证中心的工作职能

会计师事务所花费大量的人力、物力、财力成立了函证中心，提高了函证程序执行的效率、效果，不应仅仅只作为一个收发中心[3]，还需要进一步拓展函证中心的职能，如承担培训、复核、催收、监督等职能：第一，函证中心的专业人员自主学习《操作指引》和数字化函证；优化函证模板、健全函证系统，通过组织交流培训的活动传达最新的知识和系统操作技能，辅助审计人员开展函证工作。第二，对汇集到函证中心的函证原件承担再次核对的职能，对格式明显不符合事务所审计质量要求的函证进行筛查，并及时通知项目组更正，这样在节省运输成本的同时有助于提高函证效率。第三，积极承担催收的职能。一方面，通过与事务所自动化办公系统连接起来，通过发信息的方式提示审计人员催收；另一方面，函证系统优化升级后可以智能筛选出未回函的单位，以函证中心的名义通过发信息或者打电话的形式积极催收。第四，优化函证系统，加强对函证收回环节薄弱点的控制；实现发函信息与回函信息智能比对，提示审计人员关注异常情况。第五，建立健全奖惩机制，强化函证中心的监督职能。督促所有项目的函证寄发和收回都通过函证中心进行，对项目组私自发函并收回的行为进行批评、规范。

（二）提升审计人员的业务水平

审计人员需要提高业务水平与沟通能力。自主学习《操作指引》，避免粗心导致二次发函而降低发函效率。审计人员及时与被审计单位的财务人员沟通，帮助他们理解《操作指引》的要求，指导财务人员登记有效的台账信息，并且按照《操作指引》的要求加盖公章、财务章、法人章等，配合审计人员开展函证工作。随着数字化函证的推广、普及，审计人员要与时俱进，提高操作水平和业务技能。

审计人员需要增强风险意识，在函证流程各环节的关键风险点保持应有的职业关注。对往来款项、特殊事项的函证，由具备专业胜任能力的审计人员负责，尽力避免经验不足导致函证设计不合理的情况。对于特别重要的事项，可以要求被审计单位陪同审计人员亲自前往函证。针对被审计单位提供的函证地址保持应有的职业谨慎，异常情况可以通过电话或者其他形式进行核实。函证发出后，通过查询物流的方式积极跟踪询证函的情况。对于回函不符的事项，及时执行替代审计程序。

（三）引导被审计单位密切配合

函证的制作依赖于被审计单位财务人员的基础工作，往来会计和银行会计需要理解并支持注册会计师的审计工作。由于审计工作时间紧迫，审计人员和财务人员都面临着很大的压力，需要财务人员及时与审计人员沟通协调，在审计人员进场前准备好必要的财务资料。有条件的被审计单位可以安排专门的财务人员与审计对接，以确保审计工作顺利完成。

被审计单位要重视和严格执行公司的财务制度，认真对待年底的对账工作，可以与事务所审计同时进行，并取得以公司自身名义发出的纸质函证。实务中，被审计单位为了催款或者诉讼的需要会将会计师事务所的询证函回函作为证据。但是，《独立审计具体准则第6 号——审计工作底稿》第二十二条和二十三条规定，除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查、前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将审计工作底稿提供给任何部门或个人，也不宜将往来账项询证函回函提供给客户作为法律诉讼证据。这表明，公司以询证函的形式取得对账结果是很有必要的。

（四）明确被询证单位回函的责任

不同于银行函证有制度规范、行业规定，还可以收取适当的费用，往来函证并没有相应的制度、法律法规约束被询证者的回函责任和义务，工作人员消极应对或者随意回复并不会承担法律责任。这就给被审计单位与被询证单位串通舞弊提供了机会，也给审计人员敲响了警钟，即依赖于真实存在的业务交易往来，取得的回函才会可靠、有效，仅仅靠回函的结果不足以证明数据的真实性。因此，相关部门应出台相关规章制度，规范企业的回函责任、义务，提高函证效率，保证回函的可靠性，从而提高审计质量。

（五）推动区块链技术运用于函证

信息技术的发展推动着函证方式不断创新，传统纸质函证的打印、交换和保存的方式已不能适应目前审计工作的需要。区块链技术对信息数据修改的要求非常高，可避免被审计单位对函证环节过度干预；可以为函证程序提供安全且透明的环境，加快多方的信息沟通，打破信息不对称，提高函证效率和效果[4]。截至2023年6月30日，已有38 家银行业金融机构和166 家会计师事务所接入银行函证区块链服务平台，后续逐步向地方法人中小银行和中小会计师事务所推广使用。

四、结语

本文通过分析函证程序失效的处罚案例，梳理了函证流程的风险控制点，并从实务的角度指出函证工作中存在的问题，涉及事务所、被询证单位、被审计单位三方，基于此提出了相应的策略。同时，鉴于信息技术高速发展，区块链技术日益成熟，会计师事务所、银行业金融机构、企事业单位应积极搭建函证数字化平台。

针对往来账款数字化发展，有学者也提出了区块链电子函证的构想，将被审计单位及其客商纳入区块链电子函证网络[5]；但由于往来单位之间的债权债务纠纷、财务信息保密等，企业可能不愿意加入函证网络。因此，平台的搭建还需要监管机构的支持、法律层面的保障和各企事业单位的配合。