“一带一路”PPP 项目审计风险识别研究

熊 泽

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

0 引言

“一带一路”倡议提出于2013 年，旨在依靠中国和有关国家的合作，打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体。 近年来，随着“一带一路”倡议的深入，我国境外PPP 项目数量在快速增加。 由于相关PPP 项目跨越国界，会面临境外环境下的诸多风险和不确定性，很容易进度滞缓或者陷入困境。

作为项目建设的重要监督手段，审计可以帮助“一带一路”PPP 项目规避风险、降低损失和提高运作效率，但同样也会受到外部因素影响，审计工作效率与质量难以得到保证。 目前针对“一带一路”背景下的PPP 项目审计工作并没有明确规范，为了提高“一带一路”PPP 项目运作效率和降低项目风险，有必要对现有的PPP 项目审计工作进行改进，主要路径有降低审计风险和提高审计质量等。 本文尝试根据“一带一路”PPP 项目合作框架分析“一带一路”PPP 项目审计风险成因，建立了“一带一路”PPP 项目审计风险评价指标体系，以实现优化审计效率和审计质量的目标。

1 “一带一路”PPP 项目审计风险成因分析

1.1 一般PPP 项目审计风险的主客观原因

对一般的PPP 项目审计而言，需要面对项目建设周期长、投资风险大、地域性强和受政策影响大等问题，审计风险成因主要有主观和客观两个类型。

从审计人员角度来看，并非所有审计人员都拥有进行PPP 项目审计所必需的知识和经验，部分审计人员的素质尚不能满足PPP 项目审计的需要。此外，我国PPP 项目审计发展历程不长，目前的理论体系仍不成熟，审计手段与审计方法的选用仍处于探索阶段，且更偏向于事后监督，缺乏PPP 项目全生命周期审计监督的思想指导。

从客观条件上来看，PPP 项目的一些客观属性也会提升审计工作的风险，这可以从PPP 项目内部和外部两个角度进行分析。 对PPP 项目内部而言，项目结构复杂化会加大审计难度。 PPP 项目涉及承建方、监理、设计人员和材料供应商等群体，都有可能给PPP 项目审计带来潜在的风险，如建设前的决策失误、对PPP 项目进度的错误估计和材料供应短缺等。 就PPP 项目外部而言，项目所处地理位置与周边交通环境会制约审计人员对其使用的审计手段，提高审计人员实施相应程序和搜集审计证据的成本。

1.2 “一带一路”PPP 模式特征

1.2.1 融资方式多样

“一带一路”PPP 项目建立在东道国政府部门与中方企业的契约关系之上。 在PPP 模式的框架下，根据投资权重不同，可以分为发起人主导方式、承办人主导方式和双方主导方式。 目前，我国对外基础设施投资主要依靠亚投行等政策性银行给予东道国优惠贷款，项目由中方大型国企负责建设。 但由于“一带一路”倡议不断深入，且大部分“一带一路”沿线国家基础设施建设落后，开展建设需要大量资金，目前仍存在较大融资缺口。 于是，大量社会资本和海外资本加入基础设施项目建设的投资者队伍中，资金来源不再局限于财政资金。

1.2.2 合作模式复杂

PPP 项目公司(SPC)由中方企业和当地政府共同组织成立，负责项目建设运营，并在运营期满后将项目移交给所在地政府。 在合作过程中，中方企业负责资金注入与技术支持，相关金融机构和咨询机构也会为项目公司提供服务。 项目最终目标是为社会民众提供服务并获取收益，但也需要接受社会公众的监督，或承受潜在的舆论压力。

1.2.3 服务对象广泛

纳入“一带一路”沿线国家与地区统计的国家共有63 个，在和中国有投资贸易合作的全部国家与地区中，“一带一路”国家占比32.6%。 “一带一路”沿线国家从区域分布看，覆盖了东南亚、南亚、中亚、西亚、中东欧及北非等地区；从土地面积看，占全球面积的三分之一以上；从人口规模看，涵盖了全球60%的人口[1]。 沿线国家大多数是发展中国家，总体来看，所涉及的国家发展不平衡，且发展水平偏低。 受各自禀赋影响，各国形成了不同的经济发展模式，经济发展水平和社会环境都呈现不同的特征。

1.3 境外PPP 项目面临的挑战

1.3.1 陌生多变的异国环境

“一带一路”国家多为政治体制多元化和政治环境复杂的国家，一些突发事件易于扰乱PPP 项目建设。 此外，宗教文化差异会放大社会动荡的可能，导致“一带一路”PPP 基础设施项目存在很大的政治风险。 同时，中方企业难以预测项目所在地政府的税收和法律制度变更。 就PPP 项目相关法规而言，投资模式的法律制度还不够完善，基础设施和贸易投资等领域法律制度也难以统一口径。

1.3.2 地方保护主义制约

地方保护主义对中方企业的影响也不容忽视，部分国家尽管有完善的政策配套，但仍无法避免中方企业处于不利地位，容易使中方企业遭受选择性执法。

1.3.3 技术标准差异

在签订PPP 项目合约时易出现一些合规问题，中方企业和东道国政府在项目交付合规标准和技术操作规范上存在不一致。 因此，项目承建方易于违背东道国的技术标准或规范流程，进而受到监管和惩处，甚至影响项目建设进度和移交。

1.3.4 企业运营管理能力

PPP 项目的运营需要较多的市场经验。 在市场化程度较低的一些国家，例如东南亚某些国家，主要采取政府或相关组织垄断经营的方式，营销工作需要因地制宜，围绕政府或相关组织开展，差异性较大。 何玮指出，企业在国际市场应深入研究当地行业形势和规则，在营销手段和市场筹划上均需跟进[2]。

1.3.5 人力资源管理

随着中国企业开展境外PPP 项目的逐渐深入，通晓国外法律、税务、文化的国际化人才缺口增大。为了“一带一路”倡议的可持续推进，人才队伍的建设是重中之重。 同时部分项目需要对项目所在地民众进行雇佣和培训，也需考虑到劳资关系和正确处理宗教、语言和文化的问题，避免诉讼争端与矛盾。

1.4 “一带一路”PPP 项目对审计的新要求

“一带一路”背景对PPP 项目的挑战也意味着有关审计工作需要做出适应性调整，具体可以体现在审计模式、审计手段、审计技术和审计理念上。

1.4.1 需实施全过程跟踪审计

2018 年4 月财政部下发了《关于进一步加强政府和社会资本合作(PPP)示范项目规范管理的通知》，其中规定“实时监测项目运行情况、合同履行情况和项目公司财务状况，强化风险预警与早期防控”，将“持续审计、实时监测”作为新的要求。 将全生命周期理论引入PPP 建设项目绩效审计研究，要求审计人员细致分析建设项目各阶段存在的绩效指标与应关注的审计重点，选择合适的审计方法对各阶段进行监督与评价，使每个阶段都能高质高效完成，使PPP 公共项目实现最大效益[3]。

1.4.2 需与项目管理进行深度融合

审计人员需摒弃传统的审计工作是用于“事后检查”的思想，并意识到审计工作能在服务“一带一路”PPP 项目利益相关者上发挥巨大作用。 在“一带一路”倡议下，要致力于将PPP 项目审计转化为项目利益相关者共同的治理工具，审计人员应发挥“免疫系统”功能，积极与项目公司管理方合作，这样既可以提升审计效率，也能为跨国PPP 项目规范建设运营保驾护航，达到预期效果。

1.4.3 需开展更加全面广阔的审前调查与信息搜集

在PPP 项目的决策阶段，审计工作可以起到供项目方进行信息咨询的作用。 相比于普通的PPP项目只需要关注项目所处的小范围内情况，“一带一路”PPP 项目会受到更大范围的外部环境的影响。 这种影响有可能来源于项目所在国的政治、法律、经济和行业环境，也可能来源于国内的政策调整以及国际范围内一些外部事件的发生。 如战争动乱会迫使PPP 项目无法继续进行，本国与东道国行业技术标准的差异也会带来法律诉讼风险。 审计人员可以通过开展全面的审前调查与信息搜集，掌握项目所在国的基本情况，协助项目方更清晰地了解项目建设营运所要面对的外部环境，规避由“一带一路”背景所带来的一些风险问题。

1.4.4 提高审计资源利用能力和审计证据获取能力

我国目前跨境审计监管力量薄弱，审计方获取资料难度大，因此审计人员更应加强与项目相关方的合作，对有限的审计资源进行整合，协调沿线各国政府审计和社会审计，开展多层次、多角度的审计监督，将项目建设运营状况和项目公司内部管理都视作监督对象，服务于项目建设。 同时，先进的审计技术和方法的运用，可以改善审计效率，降低审计风险，保证审计质量。

2 “一带一路”PPP 项目审计风险评价指标体系构建

为了对“一带一路”PPP 项目审计风险进行评价，结合审计风险成因分析，将“一带一路”PPP 项目审计风险来源划归为以下四类:项目外部环境、项目全周期流程、项目公司内部控制情况和审计方因素。 基于传统审计风险模型，本文识别出了“一带一路”PPP 项目审计风险的关键影响因素，作为审计风险的评价指标。

2.1 环境风险指标体系

环境风险产生于“一带一路”PPP 项目所处环境给项目运营建设带来的潜在影响。 “一带一路”沿线国家多为发展中国家，处于政策不稳定、管理低效、政府信用差、社会不稳定、文化差异大等情况下，加之高额的前期投资，较长的投资回收期，使基础设施PPP 项目面临巨大的风险[4]。 本文将“一带一路”PPP 项目外部环境进行进一步的维度细分，依照政治层面、经济层面、文化层面、法律层面和安全层面五个维度，共计提取出11 个风险因素指标，如表1 所示。

表1 环境风险因素表

2.2 固有风险指标体系

依据PPP 项目全生命周期理论，PPP 项目主要包括立项、项目建设、运营、移交等环节，各环节的工作中心不同，导致各自具有的风险因素也存在差异。例如在立项环节，主要包括启动准备和前期调研，涉及组建项目实施班子、制订整体工作计划、开展项目调查、进行项目前期论证等工作，同时要设计项目的主要商业原则、编制财务模型以及确定各方的权利和义务[5]。 而建设运营环节主要涉及工程进度、质量、成本、安全、合同和信息等要素的管理。 在移交阶段，则侧重于对项目状况和合同履约情况进行评价。 在不同阶段所面临的任务和突发事件，使得PPP 项目的审计风险具有阶段性的差别。 依照项目管理理论，将项目划分为准备阶段、执行阶段和移交阶段，共计提取出9 个风险因素指标，如表2所示。

表2 固有风险因素表

2.3 控制风险指标体系

控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生重大错弊且不能被内部控制防止和纠正的可能性。 它们受管理层管理方式影响，也会影响项目管理本身。 所以本文参考内部控制五要素，从“一带一路”PPP 项目公司的内部结构与管理方式角度出发，整理出如表3 所示的11 个具体风险因素指标。

2.4 检查风险指标体系

对检查风险，主要从项目审计方主观因素和项目审计过程所处的客观环境来考量。 前者主要包括“一带一路”PPP 项目审计方采用的审计方法和技术的合理性，后者主要可概括为“一带一路”PPP 项目参建方配合程度和项目审计证据获取难易程度。 对此，提取出了4 个检查风险因素指标，如表4 所示。

表4 检查风险因素表

3 结语

对“一带一路”PPP 项目的审计，目前仍处于探索阶段。 本文通过分析梳理，确定相关风险因素指标，建立出“一带一路”PPP 项目审计风险评价体系。 但由于“一带一路”PPP 项目审计涉及宏观和微观多方面因素，需要对项目内外部情况有全面深入的认识，建立出完善的审计风险评价体系是一项复杂的工作。 本文对指标的归纳整理也许仍存在不足，并不能完全覆盖项目的方方面面，对风险因素之间的关系判断也较为主观。 “一带一路”PPP 项目审计工作仍需因地制宜，结合项目具体情况，发挥审计对项目风险问题的预防免疫作用，提高项目建设和运营的效率。